1401-PD-006-650/05/IJ

Pytanie podatnika:

1) Czy wartość czynszu za dzierżawę gruntów będzie dla spółki kosztem uzyskania przychodów czy też zwiększy wartość początkowa inwestycji? W ocenie Spółki czynsz dzierżawny stanowi wydatki inwestycyjne.

2) Czy przychód dla Spółki nastąpi w momencie zakończenia inwestycji i ustalenia harmonogramu spłat, czyli bez uwzględnienia kwestii rat, a kosztem uzyskania przychodu będzie wartość poniesionych nakładów?

3) W sytuacji gdy zwrot nakładów nastąpi w jakimś odstępie czasowym po zakończeniu inwestycji, to w ocenie Spółki będzie ona mogła dokonywać amortyzacji budynków wybudowanych na cudzym gruncie aż do momentu obciążenia właścicieli gruntów zwrotem nakładów. W momencie zwrotu nakładów inwestycyjnych kosztem podatkowym dla Spółki będzie nie zamortyzowana część wartości inwestycji.

D e c y z j a

Na podstawie art. 14b) § 5 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa (j. t. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie - zmienia z urzędu postanowienia Naczelnika Trzeciego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Radomiu z dnia 11.10.2005 roku nr 1473/165/WD/423/81/05/SM wydane po rozpatrzeniu wniosku Spółki z o. o. "R" z dnia 6.07.2005 r. o udzielenie interpretacji przepisów ustawy i podatku dochodowym od osób prawnych i orzeka:

uznać stanowisko Podatnika w zakresie zaliczenia do wartości początkowej inwestycji czynszu za wynajem gruntu za prawidłowe,

w pozostałej części uznać stanowisko Podatnika za nieprawidłowe.

Uzasadnienie

W dniu 06.07.2005 r. Spółka z o. o. "R" zwróciła się z wnioskiem do Naczelnika Trzeciego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Radomiu w sprawie pisemnej interpretacji przepisów w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Spółka prowadzi działalność w zakresie serwisu i sprzedaży pojazdów oraz spedycji międzynarodowej.

W umowie Spółki zawarto szerszy zakres jej działalności, między innymi wykonywanie robót budowlanych. Spółka zamierza wydzierżawić nieruchomość gruntową i wybudować na niej biurowiec, parking oraz stację paliw. Po ukończeniu inwestycji właściciele gruntów zwrócą Spółce poniesione nakłady. Po zakończeniu inwestycji Spółka zamierza użytkować grunt wraz z położonymi na niej nieruchomościami lub podnająć je innej spółce. W okresie co najmniej 5 lat od daty zakończenia inwestycji Spółka będzie użytkować grunt na podstawie umowy najmu. Po upływie tego okresu Spółka zamierza kupić nieruchomość, dalej ją użytkować lub podnająć lub sprzedać innemu podmiotowi.

Pytania Spółki:

czy wartość czynszu za dzierżawę gruntów będzie dla spółki kosztem uzyskania przychodów czy też zwiększy wartość początkowa inwestycji?

W ocenie Spółki czynsz dzierżawny stanowi wydatki inwestycyjne.

czy przychód dla Spółki nastąpi w momencie zakończenia inwestycji i ustalenia harmonogramu spłat, czyli bez uwzględnienia kwestii rat, a kosztem uzyskania przychodu będzie wartość poniesionych nakładów?

W sytuacji gdy zwrot nakładów nastąpi w jakimś odstępie czasowym po zakończeniu inwestycji, to w ocenie Spółki będzie ona mogła dokonywać amortyzacji budynków wybudowanych na cudzym gruncie aż do momentu obciążenia właścicieli gruntów zwrotem nakładów. W momencie zwrotu nakładów inwestycyjnych kosztem podatkowym dla Spółki będzie nie zamortyzowana część wartości inwestycji.

Postanowieniem z dnia 11.10.2005 r. nr 1473/165/WD/423/81/05/SM Naczelnik Trzeciego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Radomiu potwierdził stanowisko Podatnika w części możliwości dokonywania odpisów amortyzacyjnych od obiektów wybudowanych na cudzym gruncie, w pozostałym zakresie stanowisko podatnika zostało uznane za nieprawidłowe.

W opinii organu pierwszej instancji zaliczenie wydatków poniesionych na wynajem gruntu na którym spółka zamierza wybudować obiekty do kosztów inwestycji narusza przepis art. 16g ust. 4 i 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jeżeli poniesiony wydatek z tytułu czynszu za wynajem gruntu związany jest z przychodami Spółki, będzie on stanowił koszt uzyskania przychodu w oparciu o art. 15 ust 1 ww. ustawy.

Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 6a) ustawy kwota otrzymanego zwrotu nie będzie stanowiła przychodu podlegającego opodatkowaniu, bowiem do przychodów nie zalicza się zwróconych innych wydatków nie zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów. Stosowanie do art. 16 ust. 1 pkt 1b) ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa.

Na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy kosztem uzyskania przychodów będą odpisy amortyzacyjne dokonywane w oparciu o art. 16a ust. 2 pkt 2 ustawy.

Ww. przepis daje Podatnikowi prawo do amortyzowania budynków i budowli wybudowanych na cudzym gruncie. Zgodnie z art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości środków trwałych z zastrzeżeniem art. 16k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek wprowadzono do ewidencji, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

W oparciu o ww. przepisy w miesiącu dokonania zwrotu nakładów, zastosowanie będą miały ww. przytoczone przepisy. Wydatki poniesione w związku z budową przedmiotowych obiektów na cudzym gruncie nie będą stanowiły kosztów uzyskania przychodów, natomiast kwota otrzymanego zwrotu nakładów nie będzie stanowiła przychodów do opodatkowania w części nie przekraczającej wartości nie zamortyzowanej części obiektów.

Dyrektor Izby Skarbowej po przeanalizowaniu stanu faktycznego sprawy, wniosku Spółki oraz postanowienia Naczelnika Trzeciego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie stwierdza co następuje:

Zasadne jest stanowisko Spółki, iż wartość czynszu za wydzierżawiony grunt, na którym ma być prowadzona inwestycja powinien zostać zaliczony do wartości początkowej inwestycji.

Zgodnie z art. 16g) ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych za koszt wytworzenia środka trwałego uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystywanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za pracę wraz z pochodnymi i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonego środka trwałego. Do kosztów wytworzenia nie zalicza się kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek kredytów i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania. Do kosztów zwiększających wartość inwestycji należy zaliczyć zatem wydatki poniesione na budowę obiektu, bezpośrednio i pośrednio związane z budową, wydatki bez których powstanie budynku nie byłoby możliwe.

W świetle powyższego przepisu zasadne jest więc zaliczenie do wydatków zwiększających wartość wzniesionego obiektu - wartości czynszu za wydzierżawiony grunt /za okres w którym prowadzono inwestycję/. Poniesienie tych wydatków nie wynikało z funkcjonowania Spółki, były one niezbędne dla przeprowadzonej budowy i zagwarantowania terenu pod budowę oraz bezpośrednio z nią związane. Uwzględniając wyżej zaprezentowaną argumentację błędne jest twierdzenie zawarte w postanowieniu Naczelnika Trzeciego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Radomiu z dnia 11.10.2005 r., iż przedmiotowe wydatki poniesione w związku z dzierżawą gruntu, na którym Spółka wybudowała biurowiec, parkingi oraz stację paliw nie zwiększają wartości początkowej budowanych przez Spółkę obiektów.

W oparciu o art. 12 ust. 4 pkt 6a) ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku zwróconych przez właścicieli gruntów wydatków na wybudowanie przedmiotowych obiektów nie zalicza się do przychodów podatkowych w związku z tym, że na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 1b ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Wydatki te pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych są jednak kosztem uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych.

W przedmiotowej sprawie jednak nie może dojść do odpłatnego zbycia wybudowanych obiektów. Zgodnie z art. 48 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. K. c w związku z art. 191 K. C. budynek wniesiony na cudzym gruncie, jako część składowa gruntu, stanowi bowiem własność właściciela gruntu. W związku z tym obiekty wybudowane nie będą mogły być sprzedane przez Spółkę, gdyż zgodnie z art. 155 K. C. w związku z art. 535 tego przepisu, umowa sprzedaży przenosi na nabywcę własność rzeczy, a Spółka nie będąc właścicielem przedmiotowych obiektów nie ma podstaw prawnych do przeniesienia prawa własności na inny podmiot.

Na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy Podatnik ma prawo dokonywać od tych środków odpisów amortyzacyjnych. Przepis art. 16a ust. 2 pkt 2 ustawy daje bowiem prawo do amortyzowania budynków i budowli wybudowanych na cudzym gruncie. Zgodnie z art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości środków trwałych z zastrzeżeniem art. 16k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek wprowadzono do ewidencji, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji , zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

W przedmiotowej sprawie będzie miał jednak zastosowanie również art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy zgodnie z którym: odpisów z tytułu zużycia środków trwałych dokonywanych zgodnie z art. 16a -16m, od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych środków trwałych zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie nie zalicza się do kosztów uzyskania przychodów.

W związku z powyższym odpisy z tytułu zużycia środków trwałych wybudowanych na cudzym gruncie nie stanowią dla Spółki kosztów uzyskania przychodów w tej części w której podatnik otrzymał zwrot nakładów inwestycyjnych przez właścicieli gruntów. Natomiast otrzymany zwrot wydatków w oparciu o art. 12 ust. 4 pkt 6a) nie zalicza się do przychodów podatkowych.

Należy ponadto zauważyć, iż w opisanym stanie faktycznym mogą mieć zastosowanie przepisy art. 11 i 14 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku. Wobec tego, że postanowienie j.w. rażąco narusza prawo w ten sposób, że jego treść pozostaje w sprzeczności z treścią wyżej powołanych przepisów Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie zmienia przedmiotowe postanowienie jak na wstępie.