II FSK 639/13

Uzasadnienie

Wyrokiem z dnia 31 października 2012 r., sygn. akt I SA/Łd 664/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę S. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 21 marca 2012 r. w przedmiocie ustalenia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach.

Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną podatnika, który wnosząc uwzględnienie skargi kasacyjnej, uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA w Łodzi oraz o zasądzenie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 – zwanej dalej "p.p.s.a."), zarzucił:

1) naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 20 ust. 1 i ust. 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm. – zwanej dalej "u.p.d.o.f."), poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na dowolnym przyjęciu, że dochody strony, z których pochodziły środki na udzieloną przez stronę pożyczkę nie pochodziły w całości z ujawnionych źródeł przychodu, bądź też nie znajdowały pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu w sytuacji, w której materiał dowodowy zgromadzony w sprawie nie dawał podstaw do zajęcia takiego stanowiska,

2) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik

sprawy, tj.:

a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), c) p.p.s.a., poprzez nieuwzględnienie skargi w wyniku pominięcia przez Sąd naruszenia przepisów postępowania administracyjnego, jakiego w toku postępowania dopuściły się organy administracji, a które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

i) art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm. – zwanej dalej "ord. pod."), poprzez uchylanie się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego niniejszej sprawy,

ii) art. 187 § 1 ord. pod., poprzez wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o niepełny i nie w pełni rozpatrzony materiał dowodowy,

iii) art. 180 § 1 ord. pod., poprzez brak zebrania przez orany podatkowe pełnego materiału dowodowego, mimo udziału strony, wskazującej dowody i wnioskującej o ich przeprowadzenie,

iv) art. 188 i art. 197 ord. pod., poprzez pominięcie wniosku dowodowego strony w sytuacji, w której przedmiotem tego wniosku były okoliczności istotne dla sprawy, nie stwierdzone wystarczająco za pomocą innych dowodów,

v) art. 191 ord. pod., poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny materiału dowodowego, która w niniejszej sprawie przybrała cechy oceny dowolnej, zwłaszcza w zakresie dochodów i oszczędności zgromadzonych przez stronę w ciągu jej życia,

vi) art. 210 § 4 ord. pod., poprzez brak wskazania w uzasadnieniu decyzji faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności,

vii) w konsekwencji także art. 121 ord. pod., poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych,

b) art. 153 p.p.s.a., poprzez zignorowanie wskazań co do dalszego postępowania i ocen zawartych w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi uchylającego poprzednią decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w sprawie.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy i dlatego zasługuje na uwzględnienie.

Odnosząc się do sformułowanych w niej zarzutów należy zaznaczyć, że mieści się wśród nich zarzut naruszenia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2005 r. Przepis, o którym mowa - w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 1998 r. do dnia 31 grudnia 2006 r. - został uznany wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., SK 18/09 (sentencję ogłoszono w dniu 27 sierpnia 2013 r. w Dz. U. poz. 985) za niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP. Fakt ten zwalnia z oceny zasadności pozostałych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej i stwarza podstawę do uchylenia zarówno zaskarżonego wyroku sądu administracyjnego pierwszej instancji, jak i uwzględnienia wniesionej do niego skargi poprzez uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 21 marca 2012 r.

Niekonstytucyjność przepisu tworzącego umocowanie do wydania decyzji w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów jest bowiem okolicznością, która przesądza o wadliwości (niezgodności z prawem) podjętego rozstrzygnięcia, a w konsekwencji - także wyroku sądu administracyjnego pierwszej instancji oddalającego skargę. Naczelny Sąd Administracyjny, będąc związany sentencją powołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego, obowiązany był wziąć pod uwagę niekonstytucyjność przepisu, tworzącego podstawę do wydania decyzji w przedmiocie wymiaru podatku. Stan, o którym mowa istniał w czasie podjęcia rozstrzygnięcia przez organ podatkowy. Bez znaczenia dla przeprowadzonej oceny prawnej jest zatem fakt utraty przez art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. mocy obowiązującej dopiero z dniem ogłoszenia wyroku Trybunału Konstytucyjnego w Dzienniku Ustaw.

W tym stanie rzeczy na podstawie art. 188 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania rozstrzygnięto zgodnie z art. 200 i 207 § 2 p.p.s.a. Stosując ten ostatni przepis (odstępując od zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości) za "przypadek szczególnie uzasadniony" Sąd uznał to, że w dacie orzekania zarówno przez organ podatkowy, jak i sąd administracyjny I instancji - art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. pozostawał w obrocie prawnym i korzystał z domniemania zgodności z Konstytucją.