II FSK 156/12

Uzasadnienie

Wyrokiem z dnia 8 września 2011 r., sygn. akt I SA/Go 554/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę T.D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z.z dnia 6 maja 2011 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006r. od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych.

Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że w wyniku wszczętego postępowania podatkowego w zakresie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2006r. ustalono, że małżonkowie D. w 2006 r. ponieśli wydatki w łącznej wysokości 937.952,96 zł, dysponując na ich pokrycie środkami jedynie w wysokości 81.471,95 zł. Organ I instancji w wyniku dokonanej analizy przychodów i wydatków małżonków D. w latach 1969-2006, w ramach której zestawił dochody i statystyczne bieżące koszty utrzymania rodziny, nie dał wiary oświadczeniom skarżącego i jego małżonki, że kwota oszczędności zgromadzonych przez nich w latach 2000-2006 na rachunkach bankowych pochodzi z dochodów uzyskanych w latach 70 - 80-tych. Na pokrycie poniesionych w badanym okresie wydatków zaliczył jedynie oszczędności wynikające z nadwyżek dochodów nad bieżącymi kosztami utrzymania rodziny w kolejnych latach oraz odsetki dopisane przez banki w poszczególnych okresach rozliczeniowych. W związku z tym po stronie mienia z lat poprzednich przyjął środki w wysokości 12.626,52 zł (oszczędności w złotówkach) oraz w kwocie 50.895,81 zł (równowartość 13.358,48 EURO).

Powyższe ustalenia odzwierciedlenie znalazły w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 7 lutego 2011 r. ustalającej skarżącemu podatek dochodowy od osób fizycznych za 2006 r. w kwocie 321.181zł od przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych w wysokości 428.241 zł.

Rozpoznając odwołanie, Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 6 maja 2011 r. uchylił decyzję organu I instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, ponieważ rozstrzygnięcie sprawy wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części.

W skardze wniesionej na powyższe rozstrzygnięcie skarżący, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości jako naruszającej prawo i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, zarzucił:

- naruszenie art. 120, art. 121, art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm. – zwanej dalej "ord. pod."), poprzez zaniechanie wyjaśnienia wszelkich okoliczności sprawy, pomimo że mają wpływ na rozstrzygnięcie istotnych kwestii w sprawie,

- naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania - art. 127 ord. pod., poprzez brak ponownego rozpatrzenia sprawy przed organem II instancji, a jedynie zawarcie powodów uchylenia decyzji oraz wskazanie działań jakie powinien dokonać urząd skarbowy,

- naruszenie art. 210 §1 pkt 4 i 6 oraz § 4 ord. pod., poprzez niewyposażenie zaskarżonej decyzji w pełną podstawę prawną oraz uzasadnienie prawne i faktyczne decyzji poprzez brak odniesienia się i rozstrzygnięcia w sprawie istotnych dla kwestii ważności przesłuchania stron, uznania za źródła pochodzenia majątku w 2006 r. środków pieniężnych na rachunkach bankowych, zagadnienia kosztów utrzymania, błędnego rozliczenia kwot na rachunkach bankowych. Organ nadał zaskarżonej decyzji jedynie charakter sprawozdania z dotychczasowego przebiegu postępowania. Podkreślił, że w odwołaniu wnioskował wyłącznie o umorzenie postępowania podatkowego ze względu na jego bezprzedmiotowość, zaś organ odwoławczy nie odniósł się do tej kwestii i nie wyjaśnił dlaczego nie rozpatrzył tego pozytywnie.

W uzasadnieniu podniósł ponadto, że Dyrektor Izby Skarbowej nie czekając na uprawomocnienie się swojej decyzji, wbrew art. 234a ord. pod., przekazał akta sprawy do organu I instancji co w konsekwencji pozwoliło na prowadzenie postępowania podatkowego przez ten organ mimo, że organ ten nie miał prawa działać, ponieważ zakończył postępowanie podatkowe, a decyzja uchylająca jeszcze nie była prawomocna, zatem nie mogła wywierać skutków prawnych.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Sąd pierwszej instancji – oddalając skargę – dokonał wykładni dyspozycji płynących z art. 233 § 2 ord. pod. i stwierdził, że w niniejszej sprawie zostały spełnione przesłanki z tego przepisu, przemawiające za uchyleniem decyzji organu I instancji i przekazaniem sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, albowiem rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego co najmniej w znacznej części, co zostało szczegółowo uzasadnione w zaskarżonej decyzji. Materiał dowodowy zgromadzony przez organ I instancji jest niepełny i nie pozwala zarówno na jednoznaczne ustalenie wysokości wydatków poniesionych w 2006 r. przez T. i R. D., jak również wysokości zasobów zgromadzonych przez nich na początek badanego roku podatkowego, tym bardziej, że niektóre okoliczności i dowody strona wskazała dopiero w złożonym odwołaniu. Zatem, nie były one przedmiotem postępowania prowadzonego przez organ I instancji.

Powołując się na art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176, ze zm. - zwanej dalej "u.p.d.o.f."), Sąd wskazał, że organ I instancji posiadając informacje o "czynnościach", które mogłyby mieć wpływ na wysokość zarówno dochodów, poniesionych wydatków, jak i zgromadzonego w latach poprzednich mienia między innymi o przekazanych na rzecz syna darowiznach, o prowadzeniu w 1996 r. przez R. D. działalności gospodarczej czy dotyczących nabywanych i sprzedawanych samochodów, nie przeprowadził w tym zakresie żadnego postępowania dowodowego mimo, że był do tego zobowiązany. Również w złożonym odwołaniu skarżący podniósł nowe okoliczności i przedłożył nowe dowody, które wymagały przeprowadzenia szczegółowej analizy i weryfikacji, a następnie poddania ich ocenie, we wzajemnym powiązaniu z dotychczas zgromadzonym w sprawie materiałem.

Sąd zgodził się z organem odwoławczym, że zakres czynności i działań wymagających przeprowadzenia w niniejszej sprawie znacznie przekracza zakres postępowania uzupełniającego uregulowanego w art. 229 ord. pod. i nie mieści się w kompetencji organu odwoławczego. Za prawidłowe uznał stanowisko organu odwoławczego, że decyzja organu I instancji została wydana z naruszeniem przepisów regulujących kwestię prowadzenia postępowania dowodowego, w szczególności art. 122 i art. 187 § 1 ord. pod. Również w skardze został sformułowany zarzut niepełnego zgromadzenie w sprawie materiału dowodowego w zakresie uzyskanych przez skarżącego i jego małżonkę dochodów oraz zgromadzonego w latach poprzednich mienia, które stanowiły pokrycie wydatków poniesionych przez małżonków D. w 2006 r. Z uwagi więc na konieczność przeprowadzenia w niniejszej sprawie postępowania dowodowego co najmniej w znacznej części, organ odwoławczy zasadnie uchylił w całości decyzję organu I instancji.

W ocenie WSA, organ w zaskarżonej decyzji prawidłowo przytoczył przepisy prawne, które stanowiły podstawę rozstrzygnięcia, tj. art. 233 § 2 ord. pod. Zawarł uzasadnienie faktyczne i prawne tego rozstrzygnięcia i, co najistotniejsze, wskazał okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy, zawierając tym samym wszystkie wymagane prawem elementy określone w art. 210 cyt. wyżej ustawy. Skoro decyzja organu odwoławczego, ze względu na niekompletność materiału dowodowego, nie rozstrzyga sprawy co do istoty - tak jak to miało w niniejszej sprawie - to, wbrew oczekiwaniom skarżącego, nie może ona zawierać merytorycznej oceny rozstrzygnięcia organu I instancji, w szczególności nie może w sposób wyczerpujący uzasadniać i wskazywać fakty, które uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom wiarygodności odmówił.

W konsekwencji powyższego, za chybiony i bezzasadny Sąd uznał zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania podkreślając przy tym, że w świetle art. 127 i art. 233 § 2 ord. pod. istota dwuinstancyjnego postępowania polega na tym, że organ odwoławczy obowiązany jest do rozpoznania sprawy co do istoty tylko wtedy, gdy na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego doszło do niezbędnych ustaleń dotyczących stanu faktycznego sprawy, a ewentualnych braków nie można uzupełnić w trybie art. 229 ord. pod. Skoro w niniejszej sprawie organ odwoławczy nie orzekł merytorycznie, to zasadnie uznał organ, że nie doszło, bo nie mogło dojść, do naruszenia zasady dwuinstancyjności.

W kwestii zarzutu dotyczącego naruszenia art. 234a ord. pod. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że co prawda przekazanie organowi I instancji akt podatkowych miało miejsce przed upływem terminu określonego w tym przepisie, niemniej jednak naruszenie to należy ocenić jako pozostające bez wpływu na prawidłowość zaskarżonego rozstrzygnięcia. W konsekwencji, brak jest podstaw do przyjęcia, że decyzja organu odwoławczego jest z tego powodu wadliwa - i to w stopniu, który miałby uzasadniać jej uchylenie.

Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną podatniczki, który wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości jako naruszającej prawo oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, zarzucił:

1) na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm. – zwanej dalej "p.p.s.a.") naruszenie przepisów postępowania:

- art. 134, art. 145 § 1 ust. 1 pkt c) p.p.s.a., poprzez nieuwzględnienie zarzutu skargi w przedmiocie naruszenia przepisów postępowania, a szczególności:

- naruszenie art. 120, art. 121, art. 122 ord. pod., poprzez zaniechanie

wyjaśnienia wszelkich okoliczności sprawy, mimo że mają wpływ na rozstrzygnięcie istotnych kwestii w sprawie,

- naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania - art. 127 ord. pod., poprzez brak ponownego rozpatrzenia sprawy przed organem II instancji, a jedynie

zawarcie powodów uchylenia decyzji oraz wskazanie działań jakie powinien dokonać

Urząd Skarbowy,

- naruszenie art. 210 § 1 pkt 4 i 6 i § 4 ord. pod., poprzez nie wyposażenie

zaskarżonej decyzji w pełną podstawę prawną oraz uzasadnienie prawne i faktyczne

decyzji poprzez brak odniesienia i rozstrzygnięcia w sprawie istotnych dla decyzji kwestii ważności przesłuchania stron oraz brak odniesienia się do wniosku o umorzenie postępowania podatkowego z uwagi na brak przedmiotu opodatkowania.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organu wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie od strony skarżącej na rzecz pełnomocnika Dyrektora Izby Skarbowej kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie jest zasadna.

Zgodnie z treścią uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 grudnia 2009 r., sygn. akt I OPS 9/09, podjętej w składzie siedmiu sędziów, "w sytuacji, w której po wniesieniu skargi kasacyjnej przez stronę Trybunał Konstytucyjny orzekł o niezgodności z Konstytucją aktu normatywnego, na podstawie którego zostało wydane zaskarżone orzeczenie, jeżeli niekonstytucyjny przepis nie został wskazany w podstawach kasacyjnych, Naczelny Sąd Administracyjny powinien zastosować bezpośrednio przepisy art. 190 ust. 1 i 4 Konstytucji RP i uwzględnić wyrok Trybunału nie będąc związanym treścią art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.)."

Tym samym, chociaż w skardze kasacyjnej nie sformułowano zarzutu naruszenia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2006 r., Naczelny Sąd Administracyjny bierze pod uwagę to, że przywołany przepis został uznany wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09 (sentencję ogłoszono w dniu 27 sierpnia 2013 r. w Dz. U. poz. 985), za niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP. Fakt ten zwalnia z oceny zasadności pozostałych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej i stwarza podstawę do oddalenia skargi kasacyjnej z uwagi na okoliczność, że zaskarżeniu podlega decyzja kasatoryjna organu podatkowego II instancji, a Sąd I instancji zaaprobował to rozstrzygnięcie, zaś nie zgadza się z nim wyłącznie strona z powodów, które w świetle rozstrzygnięcia Trybunału Konstytucyjnego straciły na aktualności.

Naczelny Sąd Administracyjny, będąc związany sentencją powołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego, obowiązany był wziąć pod uwagę niekonstytucyjność przepisu tworzącego podstawę do wydania decyzji w przedmiocie wymiaru podatku. Stan, o którym mowa, istniał w czasie podjęcia rozstrzygnięcia przez organ podatkowy. Bez znaczenia dla przeprowadzonej oceny prawnej jest zatem fakt utraty przez art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. mocy obowiązującej dopiero z dniem ogłoszenia wyroku Trybunału Konstytucyjnego w Dzienniku Ustaw.

W tym stanie rzeczy, z mocy art. 184 P.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania rozstrzygnięto stosownie do treści art. 207 § 2 tej ustawy. Stosując ten ostatni przepis (odstępując od zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości), za "przypadek szczególnie uzasadniony" w jego rozumieniu, Sąd uznał to, że w dacie orzekania zarówno przez organ podatkowy, jak i sąd administracyjny I instancji, art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. pozostawał w obrocie prawnym i korzystał z domniemania zgodności z Konstytucją.