III SA/Wa 971/13

Uzasadnienie

Z akt przedmiotowej sprawy wynika, iż w dniu 11 kwietnia 2008 r. Skarżący - M. i M. P. złożyli zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) PIT-37 za 2007 r., rozliczając się wspólnie, zgodnie z wnioskiem wyrażonym w art. 6 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej "u.p.d.o.f."). W zeznaniu wykazali zobowiązanie podatkowe w kwocie 41.205,00 zł oraz nadpłatę podatku w wysokości 6.353,00 zł. Następnie w dniu 24 kwietnia 2008 r. złożyli korektę w/w zeznania podatkowego, w której wykazali zobowiązanie podatkowe w kwocie 48.189,00 zł oraz kwotę podatku do zapłaty w wysokości 631,00 zł, którą wpłacili w dniu złożenia korekty.

W dniu 12 lutego 2009 r. do Urzędu Skarbowego w L. wpłynął wniosek Skarżących o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2007 wraz z kolejną korektą zeznania za 2007 rok. Jako uzasadnienie przedmiotowej korekty wskazano konieczność skorygowania wynagrodzenia brutto podatnika o kwoty otrzymanych należności zagranicznych, zwolnionych od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., od których płatnik pobrał nienależne zaliczki na podatek dochodowy. W załączonej korekcie zeznania Skarżący wykazali zobowiązanie podatkowe w kwocie 4.191,00 zł oraz nadpłatę podatku w wysokości 43.367,00 zł.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. postanowieniem z [...] czerwca 2009 r. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia Skarżącym zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r.

Następnie decyzją z [...] września 2009 r. organ podatkowy określił Skarżącym wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w wysokości 48.189 zł. W uzasadnieniu decyzji wskazał, iż przychód Skarżącego pełniącego służbę żołnierza zawodowego, wykazany w zeznaniu podatkowym, jest niezgodny z informacjami o uzyskanych dochodach oraz pobranych zaliczkach na podatek dochodowy PIT-11. W ocenie organu, Skarżący mając na względzie art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. dokonał nieuprawnionego pomniejszenia przychodu o należność zagraniczną w kwocie 144.239,62 zł.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z [...] grudnia 2009 r. utrzymał w mocy przedmiotową decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. .

Mając na uwadze treść decyzji z dnia [...] września 2009 r. określającej Skarżącym zobowiązanie podatkowe za 2007 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. decyzją z [...] października 2009 r. odmówił Skarżącym stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w wysokości 43.998,00 zł.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem Skarżący wnieśli odwołanie od tej decyzji. W wyniku jego rozpatrzenia Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z [...] stycznia 2010 r. utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji.

Skarżący złożyli skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z [...] grudnia 2009 r., utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] września 2009 r. w sprawie określenia zobowiązania podatkowego za 2007 r.

Wskutek powyższej skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 8 czerwca 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 299/10 uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej. Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokiem z 25 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 2171/10 oddalił skargę kasacyjną organu podatkowego.

Dyrektor Izby Skarbowej mając na uwadze treść prawomocnego wyroku WSA w Warszawie z 8 czerwca 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 299/10 oraz realizując zawarte w nim zalecenia, decyzją z [...] lipca 2012 r., uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] września 2009 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.

W wyniku ponownie przeprowadzonego postępowania w sprawie wymiaru podatku, Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał za prawidłową korektę zeznania podatkowego za 2007 r. złożoną przez Skarżących 12 lutego 2009 r., a podatek wykazany w przedmiotowej korekcie zeznania w wysokości 4.191,00 zł, za podatek należny.

Z uwagi na powyższe, organ pierwszej instancji decyzją z [...] października 2012 r. umorzył postępowanie podatkowe w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r.

Natomiast Skarżący, powołując się na prawomocny wyrok WSA w Warszawie z 8 czerwca 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 199/10, uchylający decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z [...] grudnia 2009 r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego za 2007 r., pismem z 22 sierpnia 2012 r., na podstawie art. 240 § 1 pkt 7 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), wnieśli o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej z [...] stycznia 2010 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych. W uzasadnieniu przedmiotowego wniosku podniesiono, iż "z utrwalonej linii orzeczniczej sądów administracyjnych wynika, iż nie jest możliwe orzekanie w przedmiocie wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych, bez uprzedniego określenia zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości. Skoro zatem nie ma decyzji w tym przedmiocie, w obrocie prawnym nie powinna funkcjonować decyzja dotycząca nadpłaty."

Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z [...] września 2012 r. wznowił na wniosek Skarżących postępowanie zakończone decyzją ostateczną z [...] stycznia 2010 r. w sprawie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie 43.998,00 zł.

Następnie decyzją z [...] grudnia 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej odmówił uchylenia po wznowieniu postępowania swojej decyzji z [...] stycznia 2010 r. utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...] października 2009 r., pomimo istnienia przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej, ponieważ w wyniku jej uchylenia mogłaby zostać wydana decyzja rozstrzygająca istotę sprawy tak jak decyzja dotychczasowa.

W motywach wskazał, iż w sprawie dotyczącej stwierdzenia nadpłaty zaszła przesłanka określona w art. 240 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej, jednakże po przeprowadzeniu postępowania określonego w art. 243 § 2 w/w ustawy co do przesłanek wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy, postanowił odmówić uchylenia decyzji dotychczasowej w całości z uwagi na fakt, iż w wyniku uchylenia mogłaby zostać wydana wyłącznie decyzja rozstrzygająca istotę sprawy tak jak dotychczasowa decyzja ostateczna. Organ podkreślił, iż w związku z dokonanymi przez Naczelnika Urzędu Skarbowego zwrotami, kwota podatku zapłaconego przez Skarżących za 2007 r. w wysokości 4.191,00 zł jest równa kwocie podatku należnego wykazanego w korekcie zeznania podatkowego złożonej 12 lutego 2009 r., w związku z czym nadpłata podatku nie występuje.

Skarżący w odwołaniu od powyższej decyzji wnieśli o jej uchylenie, zarzucając rażące naruszenie art. 245 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu wskazali, iż pozostaje w obrocie prawnym decyzja, która jest sprzeczna z decyzją wymiarową i wnioskiem podatników. Według stanowiska prezentowanego przez Skarżących, po wznowieniu przedmiotowego postępowania organ winien uchylić swą decyzję i umorzyć postępowanie. Tymczasem, organ nadal pozostawił w obrocie decyzję niezgodną z prawem. Według Skarżących fakt zwrotu podatku nie ma żadnego wpływu na niniejszą decyzję, jest to czynność materialno-techniczna.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z [...] lutego 2013 r. utrzymał w mocy powyższą decyzję.

W uzasadnieniu organ przytoczył zasadę trwałości decyzji ostatecznych wyrażoną w art. 128 Ordynacji podatkowej, a także omówił przesłanki określone w art. 240 § 1 pkt 7 tej ustawy dotyczące wznowienia postępowania.

Organ zaznaczył, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w związku z decyzją z dnia [...] października 2012 r. umarzającą postępowanie podatkowe w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r., w dniu 15 listopada 2012 r. dokonał zwrotu nadpłaty z tytułu tego podatku, wynikającej ze złożonej 12 lutego 2009 r. korekty zeznania, w kwocie 43.367,00 zł z należnymi odsetkami w wysokości 19.675,00 zł oraz wpłaty z dnia 24 kwietnia 2008 r. w kwocie 631,00 zł wraz z odsetkami w kwocie 360,00 zł.

W ocenie organu w sprawie wystąpiła przesłanka wznowienia postępowania, określona w art. 240 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej, bowiem decyzja ostateczna Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] stycznia 2010 r. wydana w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych była wydana na podstawie uchylonej następnie wyrokiem WSA w Warszawie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Za słuszne uznał również stanowisko, iż po przeprowadzeniu postępowania określonego w art. 243 § 2 w/w ustawy co do przesłanek wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy, należy odmówić uchylenia decyzji dotychczasowej w całości z uwagi na fakt, iż w wyniku uchylenia mogłaby zostać wydana wyłącznie decyzja rozstrzygająca istotę sprawy tak jak dotychczasowa decyzja ostateczna.

Organ odwoławczy wskazał, że w myśl art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. W przedmiotowej sprawie w związku z dokonanymi zwrotami, kwota podatku zapłaconego przez Skarżących za 2007 r. w wysokości 4.191,00 zł jest równa kwocie podatku należnego, wykazanego w korekcie zeznania podatkowego złożonej w dniu 12 lutego 2009 r., w związku z czym nadpłata podatku nie występuje.

Organ podzielił stanowisko wyrażone w zakwestionowanej decyzji z [...] grudnia 2012 r., iż decyzja w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty oznacza w swej treści, iż nadpłata podatku nie występuje. Skoro zatem, Skarżącym została zwrócona kwota nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r., to organ pierwszej instancji zasadnie przyjął, że obecnie nie ma podstaw do uznania, iż Skarżącym przysługuje nadpłata w przedmiotowym podatku za rok 2007.

Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił stanowiska Skarżących, z którego wynika, iż po wznowieniu przedmiotowego postępowania organ winien uchylić swą decyzję i umorzyć postępowanie, a więc dokonać rozstrzygnięcia na podstawie art. 245 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Zdaniem organu wznowione postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty zakończone decyzją ostateczną z [...] stycznia 2010r. nie stało się bezprzedmiotowe i nie zaistniały przesłanki do umorzenia tego postępowania. Okoliczność zaś braku nadpłaty na dzień podejmowania decyzji z dnia [...] grudnia 2012 r. stanowiła zgodnie z art. 245 § 1 pkt 3 lit. a) Ordynacji podatkowej podstawę do odmowy uchylenia decyzji dotychczasowej z uwagi na to, iż w wyniku uchylenia decyzji ostatecznej mogłaby zostać wydana jedynie tożsama decyzja co do istoty sprawy zgodna z decyzją dotychczasową.

Organ nie zgodził się z opinią Skarżących, iż okoliczność zwrotu nadpłaconego podatku jako czynność materialno-techniczna nie ma wpływu na niniejszą sprawę. Zdaniem organu decyzja w sprawie odmowy stwierdzenia nadpłaty oznacza w swej treści, iż taka nadpłata na dzień orzekania nie występuje, zatem Dyrektor Izby Skarbowej dokonując oceny czy w wyniku uchylenia decyzji dotychczasowej mógłby dokonać innego rozstrzygnięcia co do istoty niż podjęte w decyzji ostatecznej musiał uwzględnić okoliczność czy na dzień orzekania, tj. na dzień 5 grudnia 2012 r. istniała nadpłata podatku w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. W opinii organu odwoławczego nie można również uznać, by poprzez rozstrzygnięcie w postaci decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z [...] grudnia 2012r. wskazany organ podatkowy pozostawił w obrocie decyzję niezgodną z prawem, albowiem w wyniku uchylenia decyzji dotychczasowej rozstrzygnięcie co do istoty sprawy nie uległoby zmianie.

Skarżący wnieśli do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na powyższą decyzję, wnosząc o jej uchylenie. Zaskarżonej decyzji zarzucili, naruszenie art. 245 § 1 pkt 1 i § 2 w zw. z art. 240 § 1 pkt 7 oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu Skarżący powołując się na treść art. 240 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej, podnieśli, iż wskazane unormowanie zawiera wyraźny nakaz wznowienia postępowania w enumeratywnie wymienionych przypadkach, skierowany do organu podatkowego. Tymczasem Dyrektor Izby Skarbowej zlekceważył wskazany przepis i po uprawomocnieniu się wyroku WSA w Warszawie z 8 czerwca 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 299/10 uchylającego decyzję w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r., mimo prawnego obowiązku nie wznowił postępowania. Uczynił to dopiero na wniosek Skarżących.

Skarżący podnieśli, iż organ błędnie uznał, że skoro dokonano zwrotu podatku, to w wyniku wydania nowej decyzji mogłaby być wydana tylko taka sama decyzja. W konsekwencji pozostawił w obrocie prawnym decyzję, która sprzeczna jest z decyzją ostateczną umarzającą postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego, jak i z wyrokiem WSA w Warszawie. W ocenie Skarżących skoro organ uznał, iż postępowanie stało się bezprzedmiotowe i dokonał zwrotu nadpłaty, to tym bardziej nie wolno jest pozostawić w obrocie prawnym decyzji odmawiającej stwierdzenia nadpłaty. Decyzja ta jest bowiem rażąco sprzeczna z wyrokiem WSA oraz decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. . Zdaniem Skarżących Dyrektor Izby Skarbowej winien zgodnie z dyspozycją art. 245 § 1 pkt 1 oraz § 2 w zw. z art. 240 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej, uchylić wcześniej wydaną decyzję i stwierdzić nadpłatę, zgodnie ze złożonym wnioskiem podatnika albo też uchylić wcześniej wydaną decyzję i umorzyć postępowanie. Skarżący wyrazili pogląd, że Dyrektor Izby Skarbowej przeczy sam sobie – powołując się na rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji dotyczące zobowiązania podatkowego i na dokonany zwrot podatku, pozostawiając jednocześnie w obrocie prawnym prawomocną decyzję odmawiającą podatnikowi stwierdzenia nadpłaty.

Skarżący podkreślili, iż sam zwrot podatku (nadpłaty) jest czynnością "czysto techniczną", następującą z reguły po decyzji stwierdzającej nadpłatę. Skoro Dyrektor Izby Skarbowej akceptuje poczynania organu pierwszej instancji, to winien też uchylić decyzję odmawiającą stwierdzenia nadpłaty, a nie pozostawiać ją w obrocie prawnym.

Faktycznie bez uchylenia przez Dyrektora Izby Skarbowej swej decyzji, organ pierwszej instancji nie powinien dokonywać zwrotu nadpłaty, gdyż jest wciąż związany prawomocnym rozstrzygnięciem organu drugiej instancji odmawiającym stwierdzenia nadpłaty.

Powyższe działanie, w opinii Skarżących, w sposób oczywisty narusza zasadę zaufania obywatela do organu podatkowego (art. 2 Konstytucji RP i art. 121 Ordynacji podatkowej).

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując swoją argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skargę należało uwzględnić, aczkolwiek podejmując rozstrzygnięcie Sąd oparł się na powodach innych niż w niej wskazane. Działanie takie umożliwia art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 1270 ze zm.), dalej – "p.p.s.a.", stanowiący, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że Sąd, dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu ma prawo i obowiązek uwzględnić również okoliczności, wprawdzie nie wskazane w skardze jako zarzut, ale mające wpływ na tę ocenę.

Kontroli Sądu poddana została decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. odmawiającą uchylenia po wznowieniu postępowania decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] stycznia 2010 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r., pomimo istnienia przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej, gdyż w wyniku uchylenia mogłaby zostać wydana wyłącznie decyzja rozstrzygająca istotę sprawy tak jak decyzja dotychczasowa.

Zaskarżona decyzja wydana została w trybie określonym w art. 221 Ordynacji podatkowej. Przepis ten stanowi, że w przypadku wydania decyzji w pierwszej instancji przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych, dyrektora izby skarbowej, dyrektora izby celnej lub przez samorządowe kolegium odwoławcze odwołanie od decyzji rozpatruje ten sam organ podatkowy, stosując odpowiednio przepisy o postępowaniu odwoławczym.

Z uwagi na zastosowanie tego przepisu, zarówno decyzję rozstrzygającą o zasadności wniosku Skarżących o wznowienie postępowania, jak i decyzję w postępowaniu odwoławczym od tej decyzji, wydał ten sam organ podatkowy – Dyrektor Izby Skarbowej w W. .

Z akt sprawy wynika, że wydana w pierwszej instancji decyzja z [...] grudnia 2012 r. podpisana została przez działającą z upoważnienia Dyrektora Izby Skarbowej w W. E. S. – Wicedyrektora Izby Skarbowej w W. .

Znajdujący się w aktach egzemplarz tej decyzji opatrzony jest także podpisami: Starszego Inspektora A. P. , Kierownika Referatu K.C. oraz Naczelnika Wydziału K. C. .

Natomiast zaskarżoną decyzję z [...] lutego 2013 r. podpisała pełniąca obowiązki Dyrektora Izby Skarbowej w W. – G.A. .

Na egzemplarzu tej decyzji pozostawionym w aktach sprawy znajdują się również podpisy Starszego Inspektora I. K. , Kierownika Referatu K.C. , Naczelnika Wydziału – K.C. oraz Wicedyrektora Izby Skarbowej w W. – E.S. .

Z powyższego wynika, że w wydaniu zaskarżonej decyzji uczestniczyły osoby, które brały udział w załatwieniu sprawy zakończonej wydaniem decyzji, od której Skarżący wnieśli odwołanie.

Przede wszystkim nie ulega wątpliwości, że w wydaniu zaskarżonej decyzji uczestniczyła również Wicedyrektor Izby Skarbowej E. S. , która z upoważnienia organu podatkowego (Dyrektora Izby Skarbowej w W. ) wydała decyzję, od której wniesiono odwołanie.

W tej sytuacji rozważyć należało, czy pracownik (wicedyrektor) wydający w pierwszej instancji decyzję z upoważnienia organu podatkowego – Dyrektora Izby Skarbowej, w toku postępowania wywołanego wniesieniem odwołania na tę decyzję, może zostać uznany za pracownika, o którym mowa w art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, to jest za pracownika podlegającego wyłączeniu od udziału w postępowaniu.

Przepis ten stanowi, że pracownik urzędu skarbowego, urzędu gminy (miasta), starostwa, urzędu marszałkowskiego, izby skarbowej, funkcjonariusz celny lub pracownik urzędu celnego, izby celnej, urzędu obsługującego ministra właściwego do spraw finansów publicznych oraz członek samorządowego kolegium odwoławczego podlegają wyłączeniu od udziału w postępowaniu w sprawach dotyczących zobowiązań podatkowych oraz innych spraw normowanych przepisami prawa podatkowego, w których brali udział w wydaniu zaskarżonej decyzji.

Istota wynikającego stąd problemu dotyczy zatem zasadności wyłączenia pracownika załatwiającego daną sprawę w pierwszej instancji od rozpoznania jej w postępowaniu odwoławczym przed organem jednoosobowym, w postępowaniu, w którym nie obowiązuje zasada dewolutywności.

Zagadnienie powyższe zostało rozstrzygnięte uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 lutego 2013 r., sygn. akt I GPS 2/12 (publ. Lex nr 1271653), zgodnie z którą "Artykuł 130 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012r., poz. 749 ze zm.) ma zastosowanie do pracownika organu jednoosobowego w postępowaniu odwoławczym, o którym mowa w art. 221 tej ustawy".

Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że instytucja wyłączenia pracownika jest elementem sprawiedliwości proceduralnej, a więc jednej z zasad demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP). Z zasady demokratycznego państwa prawnego wynika ogólny wymóg, aby wszelkie postępowania prowadzone przez organy władzy publicznej w celu rozstrzygnięcia sporów indywidualnych odpowiadały standardom sprawiedliwości proceduralnej. Podkreślając znaczenie tej zasady Naczelny Sąd Administracyjny odwołał się do orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego oraz piśmiennictwa.

Przesłanka wyłączenia pracownika, określona w art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, wskazuje, iż niepożądaną jest sytuacja, gdy przy rozpatrywaniu sprawy – i to bez względu na to, czy chodzi o jej rozpoznanie w ramach dwóch instancji, czy też w ramach jednej instancji – zaangażowany w jej merytoryczne rozpoznanie w jej całokształcie jest pracownik, który brał już udział w wydaniu decyzji w poprzedniej fazie. Uczestniczyłby on nie tylko w dokonywaniu ponownej oceny materiału dowodowego, ale również miałby odnieść się do zarzutów stawianych poprzedniej decyzji przez stronę, w tym także zarzutów adresowanych ad personam do osoby np. najpierw prowadzącej postępowanie dowodowe, a następnie wydającej (podpisującej) decyzję. Jest oczywistym, że w tego rodzaju przypadkach może istnieć bardzo prawdopodobna obawa, że ze względu na tę bliskość pracownika do sprawy i wyrażone w uzasadnieniu poglądy, nie będzie on obiektywny przy ocenie podniesionych zarzutów. Byłby tu poza tym niejako "sędzią we własnej sprawie". Pod znakiem zapytania stałaby więc rzetelność i prawidłowość takiego procedowania, a kontrola byłaby iluzoryczna (tak R. Karczmarczyk, glosa do uchwały NSA z 22 lutego 2007r. sygn. akt II GPS 2/06, GSP Przeg. Orzecz. 2008, nr 1, s. 53). Podobnie podkreślał W. Dawidowicz, podnosząc, że "istotą specyficznego stosunku określonego pracownika do określonej sprawy jest jego osobiste zaangażowanie i zainteresowanie w określonym sposobie załatwienia sprawy, stąd rodzi się niebezpieczeństwo, że będzie on działał w sprawie stronniczo, a więc sprzecznie z zasadniczym celem postępowania, jakim jest rozstrzygnięcie sprawy w sposób obiektywny" (tak J.Borkowski, [w:] B.Adamiak, J.Borkowski, Kodeks postępowania administracyjnego, Warszawa 2000, s. 147).

Naczelny Sąd Administracyjny podzielił wyrażany w orzecznictwie pogląd, że przesłanka "brania udziału w wydaniu zaskarżonej decyzji", powodująca wyłączenie pracownika jednoosobowego organu podatkowego z postępowania wszczętego wniesieniem odwołania, o którym mowa w art. 221 Ordynacji podatkowej utożsamiana jest z określeniem "udział w załatwianiu sprawy". Ustawodawca nie posługuje się określeniem "wydał zaskarżoną decyzję", a określeniem szerszym, nawiązującym do procesu wydawania decyzji jako czynności rozciągniętej w czasie, obejmującej także jej przygotowanie i podejmowanie czynności procesowych, co niewątpliwie rozszerza istotę tego określenia. W wyroku z 15 grudnia 2008r. sygn. akt P 57/07 (OTK ZU-A 2008, nr 10, poz. 178) Trybunał Konstytucyjny stwierdził, iż "przez określenie to należy rozumieć nie tylko wydanie (podpisanie) decyzji przez pracownika (...), lecz także podejmowanie czynności procesowych mających lub mogących mieć wpływ na wynik (rozstrzygnięcie) sprawy. Ograniczenie zakresu tego pojęcia tylko do formy wydania decyzji w znaczeniu prawnym wydaje się nieuzasadnione ze względu na szczególną właściwość postępowania administracyjnego, w którym – w odróżnieniu od postępowania sądowego – poszczególne czynności o różnej doniosłości procesowej mogą być wykonywane przez różne osoby, mogące mieć mniejszy lub większy wpływ na treść rozstrzygnięcia w sprawie". Naczelny Sąd Administracyjny zaznaczył, że w pojęciu "udział w wydaniu zaskarżonej decyzji" chodzi o podejmowanie istotnych czynności procesowych, a nie tylko czynności technicznych, organizacyjnych, a więc nie tylko o wydanie decyzji w rozumieniu art. 210 § 1 pkt 2 i 8 Ordynacji podatkowej. Może się bowiem zdarzyć tak, że jeden upoważniony pracownik przeprowadzi w danej sprawie całe postępowanie dowodowe, a inny – także upoważniony pracownik – wyda decyzję. Może się tak stać z różnych powodów, choroby, przejścia na emeryturę, awansu itp. Zawężające rozumienie tej przesłanki przeczyłoby i niweczyło istotę oraz cele wyłączenia pracownika. Należy przy tym mieć na uwadze to, że istnienie przesłanek wyłączenia należy tylko uprawdopodobnić, ale charakter czynności polegających na braniu udziału w wydaniu decyzji należy wykazać, udowodnić. Niemniej jednak każde wydanie (podpisanie) decyzji przez upoważnionego pracownika w poprzedniej fazie załatwiania sprawy wyłączy go zawsze od udziału w postępowaniu w sprawach dotyczących zobowiązań podatkowych oraz innych spraw normowanych przepisami prawa podatkowego, w sytuacji określonej w art. 221 Ordynacji podatkowej.

Jak już Sąd wskazał, z akt rozpoznanej sprawy wynika, że Wicedyrektor Izby Skarbowej E. S. wydała (podpisała) pierwszoinstancyjną decyzję z [...] grudnia 2012 r., co w świetle przytoczonych wyżej rozważań zawartych w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego powinno było skutkować jej wyłączeniem od udziału w postępowaniu prowadzonym w trybie art. 221 Ordynacji podatkowej. Wyłączenie to obejmuje podejmowanie jakichkolwiek czynności procesowych istotnych dla weryfikacji zgodności z prawem wydanej przez nią decyzji.

Okoliczność, że w postępowaniu odwoławczym decyzję wydała (podpisała) inna osoba pełniąca obowiązki Dyrektora Izby Skarbowej w W. , nie może być uznana za wystarczającą do odstąpienia od zastosowania art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej.

Nie budzi wątpliwości, że Wicedyrektor Izby Skarbowej E. S. uczestniczyła w rozpatrzeniu odwołania od decyzji z [...] grudnia 2012 r. Nie sposób bowiem uznać, że podpis złożony przez nią na znajdującym się w aktach sprawy egzemplarzu zaskarżonej decyzji pozbawiony jest znaczenia. W przekonaniu Sądu, podpis ten potwierdza udział składającej go osoby w procesie wydania decyzji i wpływ na jej treść.

Zdaniem Sądu, bez znaczenia jest powód, dla którego określona osoba uczestniczy w wydaniu rozstrzygnięcia chociażby poprzez jego akceptację, czy też zatwierdzenie. Oczywistym jest, że zwykle wynika to z zakresu obowiązków tej osoby oraz organizacji pracy danej instytucji. Powód nie zmienia jednak samego faktu uczestnictwa, a przepis art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej nie przewiduje odstąpienia od jego stosowania z uwagi na okoliczność, że udział w wydaniu rozstrzygnięcia i poprzedzającym je postępowaniu jest uzasadniony z uwagi na organizację urzędu oraz zakres obowiązków pracownika.

Jednocześnie z akt sprawy wynika, że w przygotowaniu i wydaniu zaskarżonej decyzji uczestniczyły również pozostałe osoby, które brały udział w rozpatrywaniu wniosku Skarżących o wznowienie postępowania.

W aktach sprawy znajdują się metryki sporządzone w postępowaniu pierwszoinstancyjnym (k. 167) oraz w postępowaniu odwoławczym (k. 179).

W metrykach wskazano, że w toku postępowania prowadzonego na wniosek Skarżących podejmowano jedynie czynności określone jako "dekretacja" i "wydanie rozstrzygnięcia". W ocenie Sądu zapisy metryk nie mogły być wzięte pod uwagę z tego względu, iż nie odnotowano w nich ani przygotowania (sporządzenia projektu) rozstrzygnięcia, ani jego akceptacji, a niewątpliwie czynności takie musiały być dokonane.

Przepis art. 240 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej stanowi, że w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli decyzja wydana została przez pracownika lub organ podlegających wyłączeniu z mocy art. 130-132 tej ustawy.

Zgodnie zaś z art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a. wojewódzki sąd administracyjny uchyla zaskarżony akt, jeżeli stwierdzi naruszenie przepisów prawa dające podstawę do wznowienia postępowania.

W ocenie Składu orzekającego w niniejszej sprawie, z uwagi na wydanie decyzji w pierwszej instancji przez Wicedyrektora Izby Skarbowej E.S. , która nie została następnie wyłączona od udziału w rozpatrzeniu odwołania, a także uwzględniając okoliczność, że w przygotowaniu obu wydanych w sprawie rozstrzygnięć uczestniczyły ponadto te same osoby, uznać należy, iż doszło do naruszenia przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 130 § 1 pkt 6 w związku z art. 221 Ordynacji podatkowej, dającego podstawę do wznowienia postępowania.

Powyższa wadliwość zaskarżonej decyzji uniemożliwia Sądowi ocenę jej merytorycznej prawidłowości, a tym samym odniesienie się do zarzutów skargi w tym zakresie.

Odwołanie Skarżących należy rozpatrzyć ponownie, eliminując udział w tej fazie postępowania osób, które uczestniczyły w wydaniu decyzji z [...] grudnia 2012 r.

W tym stanie rzeczy Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a.

Zakres, w jakim uchylona decyzja nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a.

Na wniosek Skarżących, Sąd zasądził solidarnie na ich rzecz koszty postępowania sądowego zgodnie z art. 200 w związku z art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. w kwocie równej uiszczonemu wpisowi, opłacie skarbowej od pełnomocnictw oraz kosztom zastępstwa procesowego w wysokości określonej w § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153).