I SA/Gl 186/13

Uzasadnienie

Decyzją z dnia [...] r. Nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Bielsku-Białej (dalej również Kolegium), po rozpatrzeniu odwołania A Sp. z o.o. w K. (dalej Spółka) od decyzji Wójta Gminy W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2007, działając na podstawie art. 2 ust. 1 i art. 3 ust. 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm.), dalej ustawa podatkowa oraz art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) – utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję.

Uzasadniając rozstrzygnięcie Kolegium wskazało, że wnioskiem z dnia 14 stycznia 2011 r. Spółka zwróciła się o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2006 – 2010, składając skorygowane deklaracje za te lata i podnosząc, że korektą objęto nieruchomości, które w tych latach znajdowały się w jej posiadaniu zależnym. Spółka powołała się na bezwzględną nieważność umów przenoszących na Spółkę prawo własności nieruchomości lub prawo wieczystego użytkowania wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa [...] (B S.A.) jaka była przedmiotem aportu na podwyższenie kapitału zakładowego Spółki, w tym składniki majątku będące przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Nieważność tych umów powoduje, że B S.A. jest właścicielem tych nieruchomości (użytkownikiem wieczystym) oraz obiektów budowlanych, a więc podatnikiem podatku od nieruchomości.

Wydając zaskarżoną odwołaniem decyzję organ podatkowy pierwszej instancji uznał, że przeniesienie prawa użytkowania wieczystego gruntu i prawa własności nieruchomości nieważną umową rodzi po stronie nabywcy posiadanie samoistne, a nie posiadanie zależne. Organ wyjaśnił, że podatnik od 2002 r. składał deklaracje z tytułu podatku od nieruchomości, wpisany był jako właściciel przedmiotowych działek w księdze wieczystej, przedmiotowe nieruchomości wchodziły w skład jego przedsiębiorstwa, nie były oddane w posiadanie zależne, podatnik wykonuje nad nimi władztwo, dokonywał odpisów amortyzacyjnych, zawierał umowy z dostawcami mediów występując jako właściciel tych nieruchomości. Wszystko to wskazywało, że podatnik faktycznie władał nieruchomością jak właściciel wyrażając wolę wykonywania, w stosunku do niej, prawa własności.

W odwołaniu od tej decyzji Spółka zarzuciła naruszenie art. 207 § 1 w zw. z art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 120, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej oraz art. 3 ust. 1 pkt 1 i pkt 3 ustawy podatkowej podnosząc, że organ B S.A. (Zgromadzenie Wspólników) wiedział o nieważności przedmiotowych czynności prawnych, a przez to sama Spółka, poprzez członków jej organów, nie powinna była i nie mogła uważać się za właściciela zwłaszcza, że dzierżawiła i nadal dzierżawi od B S.A. grunty co najmniej od 10 listopada 2010 r. Spółka wskazała, że posiadanie nieruchomości i obiektów budowlanych przekazanych na podstawie nieważnej umowy nie oznacza, iż jest posiadaczem samoistnym tylko zależnym, a wynika to z porozumienia zawartego w dniu 10 listopada 2010 r. między Spółką a B S.A., w którym strony uzgodniły, że w okresie od wydania nieruchomości do dnia zawarcia porozumienia Spółka była dzierżawcą, a więc posiadaczem zależnym tej nieruchomości i nie jest objęta zakresem przedmiotowym podatku od nieruchomości.

Rozpoznając odwołanie Kolegium przytoczyło treść art. 3 ust. 1 pkt 1 i ust. 3 ustawy podatkowej wyjaśniając, że ustawa ta nie definiuje użytych tam pojęć, dlatego też uzasadnione było sięgnięcie do ich definicji (czy też wykładni) funkcjonujących w prawie cywilnym, a następnie cytując przepis art. 336 k.c. podkreśliło, że posiadanie samoistne wymaga spełnienia elementu fizycznego władztwa nad rzeczą (corpus), jak i znamiona władania rzeczą dla siebie (animus).

Kolegium ustaliło, że Spółka – od 2002 r. – jest posiadaczem przedmiotowych nieruchomości na mocy umowy z dnia 30 kwietnia 2002 r. zawartej w formie aktu notarialnego, która to umowa przeniosła na nią własność opodatkowanej nieruchomości. Nieruchomość została jej wydana, zaś Spółka wystąpiła do organów administracji publicznej i sądu wieczystoksięgowego o dokonanie zmian i wpisanie jej jako właściciela. Zmiany zostały wprowadzone do ewidencji i rejestrów. Spółka deklarowała do opodatkowania przedmiotowe grunty, budynki i budowle oraz zawierała umowy o dostawy energii elektrycznej do tych budynków wskazując na ich własność.

Zdaniem Kolegium z ustaleń tych wynika, że Spółka w okresie od 2002 r. w stosunku do aportowych nieruchomości działała jako właściciel, gdyż była w ich posiadaniu, mogła nimi swobodnie dysponować i rozporządzać, wystąpiła o wpisanie jej jako właściciela w odpowiednich ewidencjach i rejestrach, zawierała umowy na korzystanie z mediów wskazując na własność jako tytuł władania, deklarowała i odprowadzała do organu podatkowego podatek od nieruchomości. W tym stanie rzeczy, niezależnie od faktu, że umowa z dnia 30 kwietnia 2002 r. przenosząca własność przedmiotów opodatkowania była bezwzględnie nieważna to Spółka w okresie od 2002 r. była samoistnym posiadaczem opodatkowanej nieruchomości, gdyż władała nią jak właściciel (art. 336 k.c.). Oceny tej nie może zmieniać okoliczność, iż w późniejszym czasie tj. w 2010 r. strony wskazywały w zawartym porozumieniu, iż było to posiadanie zależne, ustaliły czynsz dzierżawczy, jak też to, że w 2011 r. wniesiono wniosek o dokonanie zmian zapisów w księdze wieczyste. Porozumienia te mają charakter cywilny i normują stosunki wewnętrzne między wspólnikami Spółki a Spółką, zaś na gruncie prawa podatkowego nie stanowią dokumentu tworzącego nowy stan prawny, niweczący dotychczasowe ustalenia, zgodnie z prawem podatkowym.

Kolegium stwierdziło, że z treści art. 3 ustawy podatkowej wynika, iż obowiązek podatkowy ciążący na posiadaczu samoistnym wyprzedza obowiązek ciążący na właścicielu nieruchomości, oraz że kwestia dobrej lub złej wiary posiadacza nie ma żadnego znaczenia w zakresie powstania przedmiotowego obowiązku podatkowego.

W skardze na powyższą decyzję, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, skarżąca Spółka wniosła o jej uchylenie w całości zarzucając naruszenie:

a) art. 3 ust. 1 pkt 1 i pkt 3 oraz art. 3 ust. 3 ustawy podatkowej poprzez błędne i niewłaściwe jego zastosowanie na skutek uznania Spółki za posiadacza samoistnego nieruchomości, z naruszeniem art. 47 § 1 w zw. z art. 48 k.c., a także mimo wykazania przedłożonymi umowami, że w okresie objętym decyzją skarżąca była posiadaczem zależnym przedmiotowych nieruchomości;

b) art. 47 § 1 w zw. z art. 48 k.c. poprzez uznanie "posiadacza zależnego gruntu za posiadacza samoistnego jego części składowych".

Uzasadniając skargę Spółka wskazała, że ustalenie co do jej samoistnego posiadania przedmiotów opodatkowania było błędnie, gdyż zostało poczynione jedynie na podstawie wypisów z ewidencji gruntów, z pominięciem innych powołanych w sprawie dowodów z dokumentów, w ewidentny sposób wskazujących na nieważność podstawy nabycia prawa własności lub użytkowania wieczystego nieruchomości. Ponadto organ podatkowy z naruszeniem przepisów prawa materialnego uznał skarżącą za posiadacza samoistnego części składowych gruntu, którego posiadaczem samoistnym Spółka nie była. Zdaniem Spółki, stwierdzenie to narusza także art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. – Prawo geodezyjne i kartograficzne poprzez błędne jego zastosowanie do ustalenia, kto jest podatnikiem przedmiotowego podatku od nieruchomości.

W dalszej części uzasadnienia skarżąca przedstawiła okoliczności związane z aportem przedmiotowych nieruchomości oraz nieważnością tej czynności z uwagi na brak wymaganego prawem zezwolenia, a nadto opisała działania zmierzające do uregulowania stanów prawnych tych nieruchomości. W kwestii uwzględnienia przez organy podatkowe nieważności umów w zakresie skutków podatkowych skarżąca zacytowała obszerny fragment uzasadnienia wyroku WSA w Rzeszowie z dnia 19 czerwca 2007 r., sygn. akt I SA/Rz 342/07, zaś w kwestii skuteczności porozumienia zawartego pomiędzy B S.A. a skarżącą i jego wpływem na rozstrzygnięcie sprawy zauważyła, że nie może o byciu lub nie byciu podatnikiem decydować termin, w jakim organ prowadzący ewidencję, na podstawie otrzymanej informacji o osobie właściciela lub użytkownika wieczystego, zdecyduje się zaktualizować dane w ewidencji. Decydujące znaczenie, zdaniem Spółki, przypisać należy czynnościom prawnym, które prowadzą do powstania stanu stanowiącego podstawę przyznania danemu podmiotowi przymiotu podatnika. Dla wymiaru podatku od nieruchomości istotne znaczenie ma mają dane zawarte w stosownej ewidencji, odzwierciedlające aktualny stan nieruchomości, ale nie dane wynikające z tytułu własności. Skoro więc, jak w niniejszej sprawie, osoba prawna, Spółka z o.o., nie nabyła prawa wieczystego użytkowania przedmiotowych nieruchomości z mocy umowy przenoszącej ich własności na rzecz Spółki (zawartej w 2002 r.) i nie nabyła tym samym własności znajdujących się na niej budynków, budowli i urządzeń, to tym samym niezależnie od momentu odnotowania tej zmiany w odpowiednich rejestrach, jej obowiązek podatkowy związany z tą okolicznością nie mógł powstać, albowiem czynność prawna mająca być ku temu podstawą była dotknięta nieważnością.

Powołując się na treść wyroku WSA w Łodzi z dnia 26 października 2010 r. sygn. akt I SA/Łd 851/10 skarżąca stwierdziła, że stan prawny przedmiotowej nieruchomości był uregulowany, a główny organ Spółki (Zgromadzenie Wspólników, składające się z jednego wspólnika, tj. B S.A.) wiedział o nieważności czynności prawnych obejmujących przeniesienie prawa własności lub użytkowania wieczystego, to należy przyjąć, że i sama Spółka nie mogła uważać się za ich właściciela. Skoro przedmiotowe posiadanie nie mogło być samoistne to musiało być posiadaniem zależnym.

Skarżąca wyraziła pogląd, iż w świetle obowiązującego porządku prawnego (art. 46, art. 47 § 1 i art. 48 k.c. oraz art. 3 ust. 1 ustawy podatkowej) zasadą jest, że podatek od obiektów stanowiących część składową gruntów płaci właściciel gruntu, na którym znajdują się te obiekty. Wskazując na orzecznictwo Sądu Najwyższego skarżąca podkreśliła, że samoistne posiadanie części składowych rzeczy nie jest możliwe. Skoro zaś Spółka posiadała zależnie grunt, to nie mogła samoistnie posiadać budynków, budowli i innych urządzeń na nim wzniesionych. Obowiązek podatkowy ciążył zatem na użytkowniku wieczystym tego gruntu (B S.A.)

Odpowiadając na skargę Kolegium wniosło o jej oddalenie podtrzymując zajęte w sprawie stanowisko i jego argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest bezzasadna.

Oceniając legalność zaskarżonej decyzji wskazać należy, że ustalony w sprawie stan faktyczny był w istocie bezsporny i zawierał się w stwierdzeniu, że od 2002 r. Spółka posiadała przedmiotowe nieruchomości na podstawie umowy notarialnej z dnia 30 kwietnia 2002 r. przenoszącej ich własność bądź prawo użytkowania wieczystego na Spółkę, a następnie została ujawniona jako właściciel bądź wieczysty użytkownik tych nieruchomości w odpowiednich księgach wieczystych, ewidencjach i rejestrach, w tym w ewidencji gruntów i budynków. Bezsporne było, iż czynność prawna przenosząca własność (wieczyste użytkowanie) nieruchomości na Spółkę była (z przyczyn niekwestionowanych w sprawie) bezwzględnie nieważna, zaś okoliczność ta została stwierdzona porozumieniem z dnia 10 listopada 2010 r. zawartym pomiędzy stronami tej czynności, w którym wskazano, że od dnia wydania przedmiotowych nieruchomości (2002 r.) Spółka była ich posiadaczem zależnym w dobrej wierze oraz uznano, że strony łączyła umowa dzierżawy i określono czynsz dzierżawczy za okres od 2002 r. do 31 października 2010 r. (należność ta została zaspokojona). Poza sporem było także, iż Spółka deklarowała i uiszczała należny podatek od przedmiotowych nieruchomości, w tym w badanym roku podatkowym, oraz że zawierała umowy na dostawę energii elektrycznej do spornych budynków jako ich właściciel. Przeniesienie własności (prawa użytkowania wieczystego) na Spółkę nastąpiło w drodze aportu, przy czym wspólnikiem Spółki była Spółka B S.A. wnosząca aport w postaci zorganizowanej części swojego przedsiębiorstwa.

W tym stanie faktycznym i prawnym Spółka twierdziła, że posiadanie przedmiotowych nieruchomości i obiektów budowlanych, przekazanych na podstawie nieważnej umowy nie było posiadaniem samoistnym tylko zależnym, zaś w okresie, gdy była wpisana do ksiąg i rejestrów jako właściciel (wieczysty użytkownik) tj. od 2002 r. do 2010 r. jedynie dzierżawiła przedmioty opodatkowania będąc ich posiadaczem zależnym (porozumienie z dnia 10 listopada 2010 r.). Spółka podniosła także, iż skoro nie była wieczystym użytkownikiem (właścicielem) ani posiadaczem samoistnym spornego gruntu nie mogła być uznana za posiadacza samoistnego jego części składowych (budynków, budowli oraz urządzeń i ich części), a tym samym podatnikiem przedmiotowego podatku.

Organ odwoławczy twierdził natomiast, że Spółka w latach 2002 – 2010 była samoistnym posiadaczem spornych rzeczy i faktycznie nimi władała jak właściciel, zaś dla oceny charakteru tego posiadania istotne są zachowania posiadacza (Spółki) w dacie ich realizacji, natomiast nie mają znaczenia późniejsze ustalenia pomiędzy stronami czynności własność tych rzeczy przenoszonych.

Zgodnie z treścią art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. – Prawo geodezyjne i kartograficzne (t. j. Dz.U.2010.193.1287 ze zm.), "podstawę (...) wymiaru podatków (...) stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. W ewidencji tej wykazuje się m. in. właściciela, a w odniesieniu do gruntów państwowych i samorządowych – inne osoby fizyczne lub prawne, w których władaniu znajdują się grunty i budynki lub ich części" (art. 20 ust. 2 pkt 1 powołanej ustawy). "Organy podatkowe nie mogą dokonywać samodzielnych ustaleń co do przedmiotu opodatkowania, jak i podmiotu podatkowego. Od tej reguły, potwierdzonej treścią art. 21 ust. 1 p.g.k., nie zostały przewidziane w tym przepisie żadne wyjątki, a zatem organy ustalające wysokość zobowiązań podatkowych nie są uprawnione do przyjęcia w zasadzie innej podstawy wymiaru podatku, niż dane wskazane w ewidencji gruntów. Dane zawarte w ewidencji mają walor dokumentu urzędowego. Podważenie tych zapisów, bądź też ich zmiana, może nastąpić w postępowaniu prowadzonym przed właściwymi w tej sprawie organami administracji. W postępowaniu podatkowym przeprowadzenie tego rodzaju postępowania nie jest możliwe" (tak wyrok NSA z dnia 19 czerwca 2012 r., sygn. akt II FSK 2241/10). "Jedynie zapisy zawarte w ewidencji gruntów i to zarówno te zgodne z rzeczywistością, jak i te, które obrazują stan odmienny od faktycznego mogą stanowić podstawę wymiaru podatków" (tak wyrok WSA w Gliwicach z dnia 28 stycznia 2013 r., sygn. akt I SA/Gl 707/12). "Ewidencja gruntów i budynków jest urzędowym źródłem informacji faktycznych wykorzystywanych w postępowaniach administracyjnych i w każdym przypadku, gdy dane zawarte w deklaracji, czy informacji złożonej przez podatnika, są niezgodne z danymi wynikającymi z ewidencji, rozstrzygające znaczenie dla opodatkowania gruntów mają zapisy wynikające z ewidencji" (tak wyrok WSA w Warszawie z dnia 22 stycznia 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 1628/12).

Stosownie do brzmienia art. 3 ust. 1 pkt 1 – 3 ustawy podatkowej "podatnikami podatku od nieruchomości są (...) osoby prawne (...), będące: 1) właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych, z zastrzeżeniem ust. 3; 2) posiadaczami samoistnymi nieruchomości lub obiektów budowlanych; 3) użytkownikami wieczystymi gruntów (...). Jeżeli podmiot opodatkowania znajduje się w posiadaniu samoistnym, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości ciąży na posiadaczu samoistnym (art. 3 ust. 3 ustawy podatkowej). "Przepis art. 3 ust. 3 u.p.o.l. rozstrzyga kwestię "pierwszeństwa" w przypisaniu określonemu podmiotowi statusu podatnika, w sytuacji, w której obok przysługującego jednemu podmiotowi prawa własności, nieruchomość pozostawała w posiadaniu samoistnym innego niż właściciel podmiotu" (tak wyrok NSA z dnia 1 czerwca 2012 r., sygn. akt II FSK 2255/10). W uzasadnieniu tego wyroku stwierdzono ponadto, że zgodnie z art. 336 k.c. posiadaczem rzeczy jest zarówno ten, kto nią faktycznie włada jak właściciel (posiadacz samoistny), jak i ten, kto nią faktycznie włada jak użytkownik, zastawnik, najemca, dzierżawca lub mający inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą (posiadacz zależny). Fakt posiadania zależnego eliminuje możliwość przypisania takiemu posiadaczowi statusu podatnika podatku od nieruchomości, w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. "Posiadanie samoistne może występować nie tylko w sytuacji, gdy posiadacz jest przekonany o swoich uprawnieniach właścicielskich, lecz także wówczas gdy wie, że właścicielem nie jest, ale chce posiadać rzecz i posiada ją tak, jakby był właścicielem (tak postanowienie SN z dnia 7 lipca 2011 r., sygn. akt II CSK 644/10). "Dla przyjęcia samoistności posiadania konieczne jest wykonywanie przez posiadacza czynności faktycznych wskazujących na samodzielny, rzeczywisty i niezależny od woli innej osoby stan władztwa. Wszystkie dyspozycje posiadacza powinny zatem swą treścią odpowiadać dyspozycjom właściciela" (tak wyrok NSA z dnia 1 czerwca 2012 r., sygn. akt II FSK 2372/10).

Warto przy tym zauważyć, że na gruncie prawa cywilnego instytucja posiadania samoistnego ma istotne znaczenie dla powstania czy ustania stanu prawnego rodzącego określone skutki prawne, w tym w postaci zasiedzenia, przy czym stan taki musi istnieć w zasadzie nieprzerwanie przez określony prawem czas. Dla prawa cywilnego ważne znaczenie ma również wiara (dobra lub zła) posiadacza rzeczy. Ustawa podatkowa nie definiuje posiadania (samoistnego czy zależnego) ani nie nakazuje wprost korzystania z definicji "posiadania" zawartej w kodeksie cywilnym. Wskazując jako podatnika omawianego podatku, samoistnego posiadacza, nie odnosi się do jego wiedzy co do osoby właściciela. Stwierdza jedynie, że obowiązek w tym podatku posiadacza samoistnego danej nieruchomości, niezależnie od tego, czy ten właściciel jest znany (organowi podatkowemu czy takiemu posiadaczowi) wyprzedza obowiązek właściciela. Oznacza to, że wiedza o właścicielu (posiadacza czy organu) nie ma znaczenia dla określenia podatnika w sytuacji, gdy dana nieruchomość znajduje się w posiadaniu samoistnym. Obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości ciąży wyłącznie na jego posiadaczu samoistnym a nie właścicielu. W tym sensie fakt, iż posiadacz samoistny miał wiedzę o tym, że nie jest właścicielem nieruchomości nie ma znaczenia dla oceny skutków podatkowych takiego posiadania. Dobra czy zła wiara samoistnego posiadacza nie wpływa na status podatnika, omawianego podatku, takiego posiadacza.

Dlatego też twierdzenie strony skarżącej, że organ Spółki wiedział o nieważności przedmiotowych czynności prawnych nie miało znaczenia dla określenia charakteru (samoistności) przedmiotowego posiadania. Oznaczało jedynie, że posiadanie to było realizowane w złej wierze. Wiedza posiadacza o istnieniu właściciela posiadanej przez niego rzeczy nie wpływa na samoistność posiadania, o ile posiadanie to wypełnia przesłanki art. 336 k.c. określające (definiujące) posiadacza samoistnego. O samoistności posiadania w rozumieniu art. 336 k.c. decyduje zamiar władania rzeczą dla siebie i fizyczne władanie tą rzeczą. Dodać należy, że przepisy prawa nie wyłączają możliwości zmiany (przekształcenia) przez posiadacza charakteru posiadania z samoistnego na zależne i odwrotnie. Dla dokonania takiej zmiany niezbędne są czynności faktyczne (ewentualnie prawne) uzewnętrznione (jawne) w sposób wystarczający dla jej stwierdzenia, a nie sama świadomość danego posiadania. Posiadacz, który wie, że nie jest właścicielem, ale chce posiadać rzecz tak jak właściciel i wolę swą manifestuje, jest traktowany jako posiadacz samoistny (tak postanowienie SN z dnia 15 września 2011 r., sygn. akt II CSK 25/11).

Należy zgodzić się z twierdzeniem, że zapłata przez posiadacza właścicielowi wynagrodzenia za korzystanie z jego nieruchomości wyłącza możliwość uznania tego posiadania za samoistne (tak postanowienie SN z dnia 7 kwietnia 2011 r., sygn. akt IV CSK 425/10), jednakże okoliczność ta, jako czynność faktyczna, niezależnie od jej podstawy prawnej (bezumowne korzystanie, czynsz dzierżawczy) nie powoduje, że posiadanie rzeczy w sposób właścicielski przed dniem uiszczenia (określenie) wynagrodzenia (zapłaty) eliminuje fakt władania rzeczą jak właściciel w okresie wcześniejszym. Czynność taka zmienia stan posiadania z samoistnego na zależne w momencie, gdy posiadacz płacąc wynagrodzenie (czynsz) faktycznie odstąpił od zamiaru władania rzeczą jak właściciel.

Uiszczenie przez posiadacza wynagrodzenia za korzystanie z cudzej rzeczy za okres poprzedzający zapłatę nie ma wpływu na istniejący wcześniej stan faktyczny w zakresie jej posiadania. Charakteru posiadania (samoistnego) istniejącego w określonym czasie nie niweczy również to, że posiadacz faktycznie władający rzeczą jak właściciel zawarł z jej właścicielem "porozumienie" stwierdzające, że od dnia wydania nieruchomości do dnia "porozumienia" jej posiadacz był posiadaczem zależnym w dobrej wierze i ustalenie stron, że łączyła je umowa dzierżawy. Posiadanie rzeczy to stan faktyczny, rodzący określone skutki prawne. Faktów decydujących o uznaniu posiadania za samoistne nie eliminuje i nie może eliminować czynność prawna (porozumienie) podjęta po ich zaistnieniu. Fakty te są niezależne od woli stron samej czynności prawnej. Nie można w drodze czynności cywilnoprawnej uznać zaistniałego już stanu faktycznego za niebyły w zakresie stwierdzenia samoistności czy też zależności posiadania. Dokonanie takiej czynności oznacza jedynie, że animus posidendi posiadacza uległ zmianie z chwilą zawarcia porozumienia uznającego roszczenia właściciela.

W sytuacji, gdy w danym okresie posiadanie rzeczy nosiło cechy posiadania samoistnego, dla wykazania stanu odmiennego, nieskuteczna jest umowa (porozumienie) stwierdzająca jego nieistnienie i ustalająca, że w tym czasie strony łączyła intencjonalna umowa dzierżawy, mimo braku jej zawarcia.

Dlatego też twierdzenie skarżącej, że nie była posiadaczem samoistnym przedmiotowych nieruchomości z uwagi na porozumienie w zakresie skutków stanu istniejącego od 2002 r. do dnia jego zawarcia, i że stan ten (jego skutki) odpowiadał dzierżawie, nie mogło przynieść zamierzonego przez Spółkę rezultatu w postaci stwierdzenia, że w czasie tym nie władał tymi nieruchomościami faktycznie jak właściciel. O posiadaniu, samoistnym lub zależnym, decydują przesłanki z art. 336 k.c., a nie umowa stron uznająca dany stan faktyczny za posiadanie samoistne lub zależne.

Bezsporne między stronami było, że w okresie którego dotyczy sprawa w księgach wieczystych obejmujących sporne grunty skarżąca wpisana była jako ich wieczysty użytkownik, zaś prawo to ujawnione zostało także w ewidencji gruntów i budynków.

Zgodnie z treścią art. 237 k.c. do przeniesienia użytkowania wieczystego stosuje się odpowiednio przepisy o przeniesieniu własności. Przeniesienie użytkowania wieczystego może nastąpić poprzez jego wniesienie jako aportu do spółki. Tym niemniej dla skuteczności takiej czynności konieczne jest dokonanie odpowiedniego wpisu w księdze wieczystej. Wynika to wprost z treści art. 27 zd. 2 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz.U.2010.102.651 ze zm.), zgodnie z którym oddanie nieruchomości gruntowej w użytkowanie wieczyste i przeniesienie tego prawa w drodze umowy wymaga wpisu w księdze wieczystej. Wpis taki ma więc charakter konstytutywny, co oznacza, iż jego treść, istnienie lub nie, czy też chwila złożenia wniosku o taki wpis, stanowi o tym kto jest a kto nie jest wieczystym użytkownikiem danego gruntu, komu i od kiedy przysługuje prawo wieczystego użytkowania. Tym samym podatnikiem podatku od nieruchomości, o którym mowa w art. 3 ust. 1 pkt 3 ustawy podatkowej jest użytkownik wieczysty danego gruntu ujawniony w księdze wieczystej. Obowiązek podatkowy ciąży na takim podatniku do czasu, gdy wpis taki nie zostanie zmieniony np. poprzez ujawnienie nowego lub rzeczywistego użytkownika wieczystego takiego gruntu. Określając zobowiązanego z tytułu podatku od nieruchomości za dany rok podatkowy, organ podatkowy, w przypadku wieczystego użytkowania, ustala jedynie, o ile kwestionowane są dane z ewidencji gruntów, czy podatnik był czy nie był wpisany w odpowiedniej księdze wieczystej jako użytkownik wieczysty danego gruntu. Organ podatkowy nie jest uprawniony do badania czy wpis taki jest zgodny ze stanem rzeczywistym czy też nie. "Domniemanie zgodności prawa wieczystego użytkowania z rzeczywistym stanem prawnym może być określone wyłącznie w procesie o uzgodnienie treści księgi wieczystej wszczętym na podstawie art. 10 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece" (tak uchwała SN z dnia 13 stycznia 2011 r., sygn. akt III CZP 123/10).

Skoro w okresie będącym przedmiotem rozstrzygania w niniejszej sprawie skarżąca Spółka wpisana była jako użytkownik wieczysty spornych gruntów, to tym samym ciążył na niej obowiązek podatkowy ustanowiony przepisem art. 3 ust. 1 pkt 3 ustawy podatkowej i to bez względu na podstawę takiego wpisu i jego zmianę w późniejszym czasie.

Ustawa podatkowa nie posługuje się pojęciem części składowych gruntu czy zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości opisany został w art. 2 ust. 1 tej ustawy z wyłączeniami w niej wymienionymi. Rzeczy stanowiące w rozumieniu innych ustaw "część składową gruntu" czy "zorganizowaną część przedsiębiorstwa" podlegają opodatkowaniu tym podatkiem tylko wówczas, jeżeli spełniają warunki przewidziane ustawą regulującą to opodatkowanie. Grunty, budynki i budowle jako nieruchomości lub obiekty budowlane podlegają opodatkowaniu u podatnika wymienionego w art. 3 ustawy podatkowej. Skoro z użytkowaniem wieczystym gruntów wiąże się własność posadowionych na nich budynków (nieruchomości) i urządzeń (obiektów budowlanych), zaś w przypadku, gdy nieruchomości te (budynki) i obiekty (urządzenia) znajdują się w posiadaniu samoistnym, zaś na gruncie ustawy podatkowej obowiązek podatkowy takiego posiadacza wyprzedza obowiązek ich właściciela, to tym samym niezależnie od posiadanego przymiotu użytkownika wieczystego gruntów obowiązek podatkowy ciąży na posiadaczu samoistnym takich nieruchomości lub obiektów.

Zgodnie z treścią art. 48 k.c. z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane (...). W myśl art. 235 § 1 k.c. budynki i inne urządzenia wzniesione na gruncie, o którym mowa w tym przepisie, przez wieczystego użytkownika stanowią jego własność. To samo dotyczy budynków i innych urządzeń, które wieczysty użytkownik nabył zgodnie z właściwymi przepisami przy zawarciu umowy o oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste. Stosownie zaś do § 2 tego artykułu przysługująca wieczystemu użytkownikowi własność budynków i urządzeń na użytkowanym gruncie jest prawem związanym z użytkowaniem wieczystym. Oznacza to, że podatnikiem podatku od budynków i budowli wzniesionych na gruncie oddanym w użytkowanie wieczyste jest użytkownik wieczysty (art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy podatkowej) chyba, że budynki te i budowle (obiekty budowlane) znajdują się w posiadaniu samoistnym, gdyż wówczas podatnikiem takim jest ich samoistny posiadacz (art. 3 ust. 3 ustawy podatkowej). Tym samym, w świetle przepisów prawa podatkowego, własność budynków lub obiektów budowlanych wzniesionych czy związanych trwale z gruntem oddanym w użytkowanie wieczyste nie przesądza o zobowiązanym do uiszczania przedmiotowego podatku, gdyż obowiązek posiadacza samoistnego wyprzedza obowiązek właściciela takich budynków czy obiektów budowlanych, a więc użytkownika wieczystego takich gruntów. Dlatego też niezależnie od tego kto jest użytkownikiem wieczystym gruntów i związania wzniesionych na tym gruncie budynków czy urządzeń z prawem użytkowania wieczystego, z woli ustawodawcy podatkowego, podatnikiem od takich nieruchomości (budynków i obiektów budowlanych) jest ich posiadacz samoistny a nie użytkownik wieczysty takich gruntów. Związanie prawa użytkowania wieczystego gruntów z prawem własności budynków i budowli posadowionych na tym gruncie nie przesądza o obowiązku podatkowym użytkownika wieczystego gruntu w stosunku do tych obiektów budowlanych.

Nie można więc twierdzić, że brak przymiotu użytkownika wieczystego gruntu wyklucza możliwość opodatkowania posiadacza samoistnego wzniesionych na tym gruncie budynków czy budowli (obiektów budowlanych). Własność budynków i innych urządzeń, o których mowa w art. 235 § 1 i § 2 k.c. rodzi obowiązek podatkowy z art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy podatkowej z uwzględnieniem wskazanego tam zastrzeżenia, co do pierwszeństwa obowiązku podatkowego posiadacza samoistnego takich przedmiotów opodatkowania (art. 3 ust. 3 ustawy podatkowej).

Warto przy tym zauważyć, że akt notarialny nazwany "Porozumienie" z dnia 21 lutego 2011 r., dołączony do akt sprawy, dotyczył wpisu właściciela wymienionej tam działki a nie prawa użytkowania wieczystego przedmiotowych gruntów, zaś z wydruku księgi wieczystej tej nieruchomości wynika, że wpis nowego właściciela dokonany został w dniu 29 marca 2011 r. Spółka nie przedłożyła żadnych dokumentów stwierdzających zmianę wpisu użytkownika wieczystego przedmiotowych gruntów ani daty dokonania tych zmian. Abstrahując od możliwości dokonania zmian w zakresie własności nieruchomości lub użytkowania wieczystego gruntów w sposób przyjęty w powyższym akcie notarialnym Sąd stwierdza, że w toku prowadzonego postępowania podatkowego Spółka nie przedstawiła dowodów potwierdzających fakt zmiany wpisu właściciela lub użytkownika wieczystego innych spornych nieruchomości czy gruntów, ani nie wykazała, że wnioski w takich sprawach zostały złożone w sądach wieczystoksięgowych bądź by zawarła "Porozumienie" w sprawie tych nieruchomości (budynków, budowli czy gruntów).

Skoro zatem, co było bezsporne, w badanym roku podatkowym, skarżąca Spółka, w księgach wieczystych oraz w ewidencjach i rejestrach, wpisana była jako właściciel lub użytkownik wieczysty przedmiotowych nieruchomości, składała deklaracje podatkowe i uiszczała podatek od tych przedmiotów opodatkowania, dokonywała odpisów amortyzacyjnych, posiadała umowę i ponosiła opłaty z tytułu dostarczanie energii elektrycznej, w której określała się jako właściciel, nie manifestowała na zewnątrz faktu nieważności czynności przenoszącej własność lub użytkowanie wieczyste na jej rzecz, nie odstąpiła od tej czynności, ani nie uiszczała żadnych świadczeń związanych z ich posiadaniem innemu podmiotowi, nie wykazała zmiany wpisów w księgach wieczystych spornych nieruchomości co do właściciela lub użytkownika wieczystego z datą obejmującą sporny okres, nie zawierała umów cywilnoprawnych z "rzeczywistym" właścicielem nieruchomości, to tym samym w sposób oczywisty była samoistnym posiadaczem spornych budynków, gruntów (nieruchomości) i obiektów budowlanych (urządzeń) oraz wpisanym do ksiąg wieczystych wieczystym użytkownikiem przedmiotowych gruntów, realizując prawa właściciela i wieczystego użytkownika, tych przedmiotów (opodatkowania), do ich samoistnego posiadania.

Sama świadomość nieważności czynności prawnej nie oznacza, że posiadanie nieruchomości wykonywane na jej podstawie nie może mieć charakteru samoistnego.

Z tych przyczyn Sąd nie stwierdził naruszeń prawa opisanych w art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2012.270 ze zm.) i na mocy art. 151 tej ustawy skargę oddalił.