I SA/Lu 559/13

Uzasadnienie

Zaskarżonym postanowieniem Dyrektor Izby Skarbowej (w dalszej części uzasadnienia organ) na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 oraz art. 216 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.12.749 ze zm. - w dalszej części uzasadnienia o.p.) stwierdził, że odwołanie R. W. (w dalszej części uzasadnienia R. W.) od decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego (w dalszej części uzasadnienia organ pierwszej instancji) z dnia [...] zostało złożone z uchybieniem terminowi do wniesienia odwołania.

Decyzja organu pierwszej instancji z dnia [...] miała za przedmiot odpowiedzialność R. W., jako osoby trzeciej, za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością A z/s w Ś. z tytułu podatku od towarów i usług za okresy: luty do kwietnia 2009 r. z odsetkami i kosztami postępowania egzekucyjnego.

Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia, organ przyjął, że decyzja organu pierwszej instancji z dnia [...] została doręczona R. W. w dniu 26 listopada 2012 r. Doręczyciel stwierdził, że przesyłka z decyzją organu pierwszej instancji nie mogła zostać doręczona czy to adresatowi, czy to pełnoletniemu domownikowi, sąsiadowi, dozorcy domu. Wobec tego korespondencja została złożona w urzędzie pocztowym na czas 14 dni. Jednocześnie w skrzynce pocztowej adresata dwukrotnie pozostawiono zawiadomienie o możliwości odbioru korespondencji w urzędzie pocztowym, w dniach: 12 listopada 2012 r., następnie 20 listopada 2012 r. W dniu 27 listopada 2012 r. korespondencja została zwrócona organowi pierwszej instancji, jako niepodjęta w terminie.

Organ ocenił, że ten sposób doręczenia korespondencji jest zgodny z przesłankami określonymi w art. 150 § 1 pkt 1, §1a, § 2 o.p. Wobec tego skutek doręczenia stronie decyzji organu pierwszej instancji nastąpił z upływem dnia 26 listopada 2012 r. Organ zwrócił uwagę na okoliczność, że R. W. w postępowaniu podatkowym nie informował organu o innym adresie, na który miałaby być kierowana korespondencja. Jednocześnie na etapie wszczęcia postępowania podatkowego (w postanowieniu o wszczęciu postępowania podatkowego) R. W. został pouczony o obowiązku informowania organu o zmianie adresu oraz o skutkach niewykonania tego obowiązku, stosownie do art. 146 o.p. Z tego unormowania prawnego wynika, że strona ma obowiązek zawiadomienia organu podatkowego o zmianie swojego adresu, a w razie zaniedbania tego obowiązku, pismo uznaje się za doręczone pod dotychczasowym adresem i wówczas organ podatkowy pozostawia pismo w aktach sprawy.

Zatem, jak uzasadniał organ w zaskarżonym postanowieniu, od tak ustalonej daty doręczenia stronie decyzji organu pierwszej instancji należało liczyć termin 14 dni z art. 223 § 2 pkt 1 o.p., w którym R. W. był uprawniony złożyć odwołanie. W okolicznościach rozpatrywanej sprawy, termin przewidziany w art. 223 § 2 pkt 1 o.p. upłynął z dniem 10 grudnia 2012 r. Natomiast R. W. złożył odwołanie w dniu 6 lutego 2013 r., z uchybieniem terminowi, o którym stanowi art. 223 § 2 pkt 1 o.p.

W dalszej kolejności organ przywołał art. 228 § 1 pkt 2 o.p. i argumentował, że stwierdzenie uchybienia terminowi do złożenia odwołania nie zależy od uznania organu odwoławczego, ponieważ obowiązek taki wynika wprost z ustawy. Każde, nawet nieznaczne, przekroczenie terminu stanowi samoistną podstawę do wydania postanowienia stwierdzającego jego uchybienie. Organ podkreślał, że uchybienie terminowi do wniesienia odwołania jest okolicznością obiektywną i w razie jej stwierdzenia organ odwoławczy nie ma innej możliwości, jak tylko wydać postanowienie o stwierdzeniu uchybienia terminowi zgodnie z art. 228 § 1 pkt 2 o.p.

R. W. (w dalszej części uzasadnienia skarżący) złożył skargę na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej. Wniósł o jego uchylenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucił naruszenie art. 162 § 1, § 2 o.p. poprzez pominięcie, że skarżący wykazał organowi brak winy w uchybieniu terminowi do wniesienia odwołania.

Skarżący uzasadniał, że o istnieniu decyzji organu pierwszej instancji dowiedział się w dniu 25 stycznia 2013 r., kiedy otrzymał pisemne upomnienie do zapłaty należności, wynikających z tej decyzji. Podczas wizyty w siedzibie organu pierwszej instancji, w dniu 31 stycznia 2013 r., faktycznie mógł zapoznać się z decyzją z dnia [...]. W dniu 6 lutego 2013 r. złożył odwołanie z wnioskiem o przywrócenie terminu do dokonania tej czynności proceduralnej. Nie miał możliwości odbioru decyzji organu pierwszej instancji, bowiem pracował w miejscowości oddalonej 180 km od Ś.(miejsca zamieszkania skarżącego). Od września do końca grudnia 2012 r. wykonywał obowiązki na rzecz Sił Zbrojnych RP, jako menedżer ds. zakupu i sprzedaży, a koniec roku kalendarzowego, budżetowego wiązał się ze zwiększonym zakresem obowiązków zawodowych. Nie mógł zatem odebrać korespondencji z urzędu pocztowego w [...],który jest czynny tylko w dni robocze w godz. 12.00-19.00.

Skarżący wywodził dalej, że, w tych okolicznościach, do dnia 31 stycznia 2013 r. nie wiedział o wydaniu, tym bardziej nie znał treści decyzji organu pierwszej instancji. W dniu 25 stycznia 2013 r. powziął jedynie przypuszczenie co do istnienia takiej decyzji.

W ocenie skarżącego, nie miał on ani możliwości, ani obowiązku podawania organowi pierwszej instancji innego adresu do doręczania korespondencji w prowadzonym postępowaniu podatkowym, bowiem jego miejsce zamieszkania (miejsce przebywania z zamiarem stałego i czasowego pobytu) nie uległo zmianie i był to Ś.

Dyrektor Izby Skarbowej, odpowiadając na skargę, wniósł o jej oddalenie. Nie podzielił zarzutów i argumentów zawartych w skardze. Podtrzymał stanowisko faktyczne i prawne, przyjęte w zaskarżonym postanowieniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna. Zaskarżone postanowienie prawa nie narusza.

W pierwszej kolejności należy odnieść się do kwestii relacji między stwierdzeniem przez organ odwoławczy z urzędu uchybienia terminowi do wniesienia odwołania, które przewiduje art. 228 § 1 pkt 2 o.p. a wnioskiem strony o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania, przewidzianym w art. 162 § 1 o.p.

W tej materii, sąd orzekający w sprawie niniejszej podziela pogląd prawny, zgodnie z którym wymogi logiki i ekonomiki procesowej nakazują przyjąć, iż rozpatrzenie sprawy z wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania w trybie art. 162 o.p. jest na osi czasu etapem następującym po wydaniu postanowienia stwierdzającego uchybienie temu terminowi na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 o.p., niezależnie od tego, kiedy ów wniosek został złożony (po wniesieniu odwołania, czy jednocześnie z nim). Zgodnie bowiem z art. 162 § 1 i § 2 o.p. podanie o przywrócenie terminu składa się po jego uchybieniu (ustaniu przyczyny uchybienia), przy czym takie przywrócenie następuje w razie uchybienia terminowi (o ile zainteresowany uprawdopodobni brak winy w uchybieniu). Instytucja przywrócenia terminu została zatem przewidziana do takich sytuacji, w których już doszło do uchybienia terminowi. Właśnie bowiem to uchybienie daje możliwość zawnioskowania o przywrócenie terminu. Jeśli zatem na tak postrzeganą instytucję prawną nałoży się, powszechnie akceptowany w orzecznictwie, obowiązek orzekania w sprawie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania (wniosek taki płynie wystarczająco jednoznacznie z brzmienia art. 228 § 1 pkt 2 o.p.), to nie powinno budzić większych i uzasadnionych wątpliwości, która ze spraw ma obejmować badanie kwestii: prawidłowości doręczenia, daty początku i końca biegu terminu na złożenie odwołania, daty wniesienia odwołania. Wyniki takiego badania stanowią o dochowaniu lub przekroczeniu terminu, co w tym ostatnim przypadku skutkować powinno (w znaczeniu - musi) stwierdzeniem uchybienia terminowi do wniesienia odwołania. Natomiast inną sprawą jest, aczkolwiek także mającą rację bytu i związek z tą pierwszą, dalsze procedowanie nad wnioskiem o przywrócenie terminu w płaszczyźnie dla niego kluczowej, a mianowicie z punktu widzenia oceny braku zawinienia strony w zakresie uchybienia terminowi, którego wniosek dotyczy, oczywiście przy spełnieniu wymogów formalnych takiego wniosku. Te właśnie zagadnienia są istotne dla przywrócenia terminu do dokonania czynności procesowej z punktu widzenia art. 162 § 1 i § 2 w związku z § 3 o.p. Stwierdzenie więc uchybienia terminowi przed rozpatrzeniem wniosku o jego przywrócenie nie jest działaniem przedwczesnym. Argumentem, który należało uwzględnić w niniejszych rozważaniach jest też bezwarunkowy charakter art. 228 § 1 pkt 2 o.p. wynikający między innymi ze zwrotu "organ odwoławczy stwierdza". Dodać więc należało i to, że stwierdzenie uchybienia terminowi następuje w trybie działania z urzędu (aczkolwiek w sensie sprawczym z impulsu strony, wnoszącej odwołanie), a przywrócenie terminu tylko na wniosek zainteresowanego. Wreszcie nie można pominąć i tej okoliczności, że postępowanie z wniosku o przywrócenie terminu nie może zastępować postępowania w kwestii stwierdzenia uchybienia terminowi do dokonania określonej czynności proceduralnej. Należy także wykluczyć sytuację, w której terminowość dokonania określonej czynności proceduralnej miałaby być ustalana i oceniania przez organ dwukrotnie. Raz przy rozpatrywaniu wniosku o przywrócenie terminu, bo uchybienie terminowi jest przesłanką takiego wniosku, a następnie na użytek rozstrzygnięcia o stwierdzeniu uchybienia terminowi. Podsumowując, w punkcie wyjścia niezbędne jest każdorazowe ustalenie czy środek odwoławczy został wniesiony w prawem przewidzianym terminie. Jeśli ustalenie to jest negatywne należy stwierdzić uchybienie terminowi do jego wniesienia. (Por. I FSK 112/08, II FSK 1316/06, II FSK 1653/11, I FSK 782/12, I FSK 728/12, I FSK 727/12, I FSK 1606/11, I FSK 1523/11, I FSK 1520/11, I FSK 1522/11, I FSK 1443/11).

Przyjmując przedstawione wyżej stanowisko prawne, należy ocenić, że organ prawidłowo orzekł o stwierdzeniu uchybienia terminowi do wniesienia odwołania, bez względu na to czy strona wystąpiła z wnioskiem o przywrócenie terminu do dokonania tej czynności proceduralnej, czy też nie. Takie postępowanie organu należy ocenić jako odpowiadające prawu.

Przechodząc do oceny prawnej w kwestii prawidłowości doręczenia skarżącemu decyzji organu pierwszej instancji z dnia 6 listopada 2012 r., należy stwierdzić, że stanowisko organu, zaprezentowane w kontrolowanym postanowieniu, odpowiada prawu.

Stosownie do art. 148 § 1 o.p. pisma doręcza się osobom fizycznym w ich mieszkaniu lub miejscu pracy. Zgodnie zaś z treścią art. 149 o.p. w przypadku nieobecności adresata w mieszkaniu pisma doręcza się za pokwitowaniem pełnoletniemu domownikowi, sąsiadowi lub dozorcy domu, gdy osoby te podjęły się oddania pisma adresatowi. Zawiadomienie o doręczeniu pisma sąsiadowi lub dozorcy domu umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub na drzwiach mieszkania adresata lub w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata.

Zgodnie z adnotacjami na przesyłce zwróconej organowi (z decyzją z dnia [...]), doręczyciel stwierdził niemożność doręczenia w sposób przewidziany w przytoczonych wyżej przepisach prawa – art. 148 § 1, art. 149 o.p. W ocenie sądu, nie ma żadnych przesłanek, by uznać to stwierdzenie doręczyciela za niezgodne z rzeczywistością. Przede wszystkim sam skarżący nie wykazał, by w rzeczywistości doręczyciel mógł doręczyć decyzję z dnia [...] w sposób opisany w art. 149 o.p. Tylko twierdzenia skarżącego o możliwości doręczenia tej korespondencji dorosłemu domownikowi – małżonce, z którą wspólnie zamieszkują - nie są wystarczające i nie pozwalają podważyć stosownej adnotacji doręczyciela na zwróconej przesyłce (o braku możliwości doręczenia przesyłki dorosłemu domownikowi). Jednocześnie z argumentacji skarżącego jednoznacznie wynika, że przyznaje on brak możliwości doręczenia przesyłki z decyzją organu pierwszej instancji bezpośrednio do jego rąk, zgodnie z art. 148 § 1 o.p.

Brak możliwości doręczenia korespondencji stronie postępowania podatkowego w sposób opisany w art. 148 czy 149 o.p. otwiera drogę do dokonania doręczenia zastępczego w warunkach art. 150 o.p.

W myśl art. 150 o.p. w razie niemożności doręczenia pisma w sposób wskazany w art 148 § 1 lub art. 149, poczta przechowuje pismo przez okres 14 dni w swojej placówce pocztowej (§ 1 pkt 1), o czym zawiadamia dwukrotnie adresata (§ 1a). Powtórne zawiadomienie następuje w razie niepodjęcia pisma w terminie 7 dni. Zawiadomienie o pozostawaniu pisma w placówce pocztowej umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub, gdy nie jest to możliwe, na drzwiach mieszkania adresata, jego biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe, bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata. W tym przypadku doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w § 1, a pismo pozostawia się w aktach sprawy (§ 2).

W okolicznościach kontrolowanej sprawy należy podzielić stanowisko organu, który przyjął, że decyzja organu pierwszej instancji została doręczona stronie w warunkach art. 150 o.p., czyli w warunkach domniemania skutecznego doręczenia. Skarżący tego domniemania nie podważył.

Na zwróconej przez pocztę korespondencji widnieją adnotacje o pierwszym awizowaniu przesyłki w oddawczej skrzynce pocztowej adresata w dniu 12 listopada 2012 r., o kolejnym awizowaniu w dniu 20 listopada 2012 r., każdorazowo wobec niepodjęcia przesyłki w terminie, a następnie o zwrocie przesyłki w dniu 27 listopada 2012 r. wobec jej niepodjęcia. Zatem zasadnie organ ustalił, że skutek doręczenia decyzji organu pierwszej instancji nastąpił z upływem 26 listopada 2012 r. W związku z tym ustawowy termin do wniesienia odwołania od tej decyzji, który stosownie do art. 223 § 2 pkt 1 o.p. wynosi 14 dni od doręczenia decyzji stronie, upłynął z dniem 10 grudnia 2012 r. (poniedziałek). W konsekwencji odwołanie skarżącego, złożone w dniu 6 lutego 2013 r. (sporządzone w dniu 5 lutego 2013 r.) jest odwołaniem spóźnionym. Zostało ono złożone po terminie, przewidzianym ustawą Ordynacja podatkowa, w którym strona jest uprawniona do złożenia odwołania od decyzji organu pierwszej instancji.

Na uwagę zasługuje również okoliczność, że w postanowieniu o wszczęciu postępowania podatkowego skarżący został pouczony treści art. 146 § 1 - § 2 o.p. Przewiduje on obowiązek strony postępowania podatkowego informowania organu, prowadzącego postępowanie, o zmianie adresu oraz określa skutki niewykonania tego obowiązku przez stronę postępowania podatkowego (wówczas korespondencja kierowana na dotychczasowy adres strony pozostawiana jest w aktach sprawy ze skutkiem doręczenia). Skarżący przyznał, że nie informował organu o innym adresie, w tym o adresie dla doręczenia korespondencji w postępowaniu podatkowym. Należy też zauważyć, że art. 146 § 1 o.p. powinien być odczytywany w powiązaniu z art. 148 § 1 o.p., który mówi, że osobie fizycznej doręcza się korespondencję w jej mieszkaniu lub miejscu pracy. Zatem pojęcie "adres" nie oznacza jedynie miejsca zamieszkania czy pobytu, jak to wywodzi skarżący. Pod tym pojęciem należy bowiem rozumieć również miejsce wykonywania pracy zawodowej, jak i adres wyłącznie do doręczeń. Podkreślenia wymaga fakt, że adres, który strona podaje organowi w toku postępowania podatkowego, powinien być aktualny, by pisma mogły być doręczane zgodnie z przepisami prawa (por. B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki "Ordynacja podatkowa. Komentarz 2011", UNIMEX 2011, str.686).

Zatem, wbrew wywodom skarżącego, jeśli pracował w znacznej odległości od miejsca zamieszkania, a więc nie mógł na bieżąco i systematycznie osobiście odbierać korespondencji, to należało podać adres, przykładowo swego miejsca pracy, w celu doręczania korespondencji w postępowaniu podatkowym. Jeśli tego nie uczynił, nie uznał za stosowne by podać organowi inny adres (tam, gdzie pracuje i przebywa w związku z pracą), pomijając obowiązek z art. 146 § 1 o.p., to organ pierwszej instancji prawidłowo skierował swoją decyzję na dotychczasowy adres miejsca zamieszkania skarżącego – strony postępowania podatkowego. Przeprowadzony tryb doręczenia tej decyzji stronie odpowiada wymogom z art. 150 § 1 do § 2 o.p., w rezultacie pozwolił organowi wyznaczyć moment, w którym rozpoczął bieg ustawowy termin przewidziany na wniesienie odwołania od decyzji organu pierwszej instancji.

Dla dopełnienia oceny prawnej należy zauważyć, że stwierdzając uchybienie terminowi do wniesienia odwołania organ nie mógł naruszyć art. 162 § 1 i § 2 o.p., który określa przesłanki formalne i merytoryczne dla skutecznego wniosku o przywrócenie terminu.

W kontrolowanym postanowieniu organ nie rozstrzygał wniosku skarżącego o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania. Wniosek skarżącego o przywrócenie terminu był oceniany i rozstrzygany przez organ w odrębnym postanowieniu. Natomiast art. 162 § 1 i § 2 o.p. nie stanowi o przesłankach stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania.

Inną kwestią jest, że stwierdzenie uchybienia terminowi do wniesienia odwołania przesądza, że strona uchybiła terminowi na dokonanie czynności proceduralnej w rozumieniu art. 162 § 1 o.p., o czym wyżej. Dlatego zarzut naruszenia art. 162 § 1 i § 2 o.p. pozostaje poza zakresem kontrolowanego postanowienia w kwestii stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania, w następstwie ten zarzut pozostaje poza granicami niniejszej sprawy w rozumieniu art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.12.270 ze zm. – dalej jako p.p.s.a.). Wobec tego nie może on podważać legalności zaskarżonego postanowienia.

Z tych powodów niezasadna skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a.