I SA/Łd 747/13

Uzasadnienie

I SA/Łd 747/13

Uzasadnienie

Dnia 31.10.2012 r., do Kancelarii Izby Celnej w Ł. wpłynął wniosek Spółki z o. o. A o wznowienie postępowania podatkowego zakończonego decyzją ostateczną Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...], utrzymującą w mocy decyzję z [...]., określającą zobowiązanie podatkowe w podatku od gier za kwiecień 2010 r. w wysokości 32.000 złotych, za maj 2010 r. w wysokości 32.000 złotych i za czerwiec 2010 r. w wysokości 32.000 złotych.

Żądanie wznowienia postępowania Spółka uzasadniła orzeczeniem wydanym przez ETS w dniu 19 lipca 2012 r., w połączonych sprawach C-213/11, C-214/11, C-217/11 opublikowanym w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej Seria C nr 295/12 z dnia 29 września 2012 r. Spółka wskazała, iż w tym orzeczeniu Trybunał stwierdził, że pojęcie przepis techniczny obejmuje poza kategorią zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego w rozumieniu art. 1 pkt 2 i 5, która nie jest przedmiotem spraw przed sądem krajowym, jako że przepisy rozpatrywane w tych sprawach dotyczą automatów do gier o niskich wygranych jako produktów, inne wymagania zdefiniowane w art.1 pkt 4 dyrektywy 98/34, wreszcie zakazy produkcji, przywozu, wprowadzania do obrotu i użytkowania produktów, wskazanych w art. 1 pkt 11 dyrektywy. W opisanym wyżej wyroku Trybunał podkreślił, że przepisy krajowe tego rodzaju jak przepisy ustawy o grach hazardowych, które mogą powodować ograniczenie, a nawet stopniowe uniemożliwienie prowadzenia gier na automatach o niskich wygranych poza kasynami i salonami gry stanowią potencjalne przepisy techniczne w rozumieniu tego przepisu, w związku z czym ich projekt powinien zostać przekazany Komisji zgodnie z art. 8 ust. 1 akapit pierwszy wskazanej dyrektywy, w wypadku ustalenia, iż przepisy te wprowadzają warunki mogące mieć istotny wpływ na właściwości lub sprzedaż produktów. Dokonanie tego ustalenia należy do sądu krajowego. W ocenie Spółki Trybunał stwierdził, że jeśli nowe przepisy w znacznym stopniu ograniczają możliwość prowadzenia działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych, wpływają one tym samym na sprzedaż tych urządzeń. Jeśli na skutek tej regulacji rynek w zakresie powyższych usług istotnie zmniejszy się, proporcjonalnie skurczy się również popyt na same automaty. Zdaniem Spółki ustawa o grach hazardowych wprowadzając stawkę podatkową z tytułu podatku od gier o około 180% wyższą niż poprzednia, niewątpliwie spowoduje, że dla większości podmiotów prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych stanie się nierentowna. W ten sposób ustawodawca wpłynie na sprzedaż automatów na rynku polskim. Na tej podstawie zdaniem Spółki art. 139 ust. 1 ustawy o grach hazardowych stanowi przepis techniczny w rozumieniu dyrektywy 98/34, gdyż ustanawia on warunki determinujące w sposób istotny sprzedaż produktu.

Postanowieniem z [...], Dyrektor Izby Celnej w Ł. wznowił postępowanie zakończone decyzją ostateczną. Dyrektor Izby Celnej w Ł. decyzją z dnia [...]. odmówił uchylenia decyzji ostatecznej z [...].

W odwołaniu pełnomocnik Spółki zarzucił naruszenie:

1/ art. 245 § 1 pkt 1 w związku z art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie i nieuchylenie decyzji ostatecznej z dnia [...], pomimo faktu, że wskazane orzeczenie ETS z dnia 19 lipca 2012 r., miało istotny wpływ na jej treść;

2/ art. 245 § 1 pkt 3 lit. a w związku z art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że w wyniku uchylenia mogłaby zostać wydana wyłącznie decyzja rozstrzygająca istotne sprawy tak jak decyzja dotychczasowa;

3/ art. 8 i art. 9 w związku z art. 1 dyrektywy 98/34/WE w związku z § 4, § 5, § 8 i § 10 w związku z § 2 pkt 1a, 2, 3 i 5 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 23.12.2002 r., w sprawie sposobu funkcjonowania krajowego systemu notyfikacji norm i aktów prawnych, poprzez uznanie, że art. 139 ust.1 ustawy o grach hazardowych nie stanowi przepisu technicznego i nie podlegał obowiązkowi notyfikacji;

4/ art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji w sposób naruszający zasadę zaufania obywateli do organów podatkowych.

Pełnomocnik podatnika wskazał, że istotą sporu jest ustalenie, czy art. 139 ust. 1 ustawy o grach hazardowych stanowi przepis techniczny w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE, w związku z czym jego projekt podlegał obowiązkowi notyfikacji Komisji Europejskiej, a w wyniku zaniechania tej czynności nie mógł być stosowany przez organy państwowe.

Dyrektor Izby Celnej w Ł. decyzją z [...]., utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z [...]. W uzasadnieniu tej decyzji wskazał, że dnia 19 lipca 2012 r., TS UE wydał orzeczenie w połączonych sprawach C-213/11, C-214/11 i C-217/11 B i inni odnoszące się do obowiązku notyfikacji niektórych przepisów ustawy z dnia 19 listopada 2009 r., o grach hazardowych (Dz. U z 2009 r., Nr 201, poz. 1540 ze zm.) zgodnie z art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34 Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r., ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasady dotyczące usług społeczeństwa informacyjnego (Dz. U.L. 204. s. 37). Dyrektywa 98/34/WE w sprawie ustanowienia procedury wymiany informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz przepisów dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego, ustanawia mechanizm - procedurę notyfikacyjną - dla przejrzystości aktów prawnych zawierających przepisy techniczne. Jej zadaniem jest zapobieganie powstawaniu nowych barier w swobodnym przepływie towarów, swobodnym świadczeniu usług i prowadzeniu działalności. Zgodnie z dyrektywą obowiązkiem państw członkowskich jest notyfikowanie Komisji Europejskiej projektów aktów prawnych zawierających przepisy techniczne odnoszące się do produktów i usług społeczeństwa informacyjnego. Dyrektywa, poprzez ustanowienie procedury notyfikacyjnej, jest kluczowym narzędziem dla sprawnego funkcjonowania Rynku Wewnętrznego. Procedura ta ułatwia śledzenie rozwiązań stosowanych w innych państwach Wspólnoty oraz identyfikację obszarów wymagających regulacji na szczeblu krajowym, bądź wspólnotowym. Dyrektywa została implementowana do prawa polskiego rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 23 grudnia 2002 r., w sprawie sposobu funkcjonowania krajowego systemu notyfikacji norm i aktów prawnych oraz rozporządzeniem zmieniającym powyższe rozporządzenie w sprawie sposobu funkcjonowania krajowego systemu norm i aktów prawnych. Krajowy system notyfikacji norm i aktów prawnych obejmuje notyfikację norm oraz notyfikację aktów prawnych co umożliwia uczestnictwo Rzeczypospolitej Polskiej w procedurach wymiany informacji określonych przepisach Unii Europejskiej. Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, że przepisy regulujące obszar gier hazardowych od początku tzn. od listopada 2009 r., procedowano dwutorowo - równolegle prowadząc prace nad ustawą o grach hazardowych, w której znalazły się regulacje niepodlegające obowiązkowi notyfikacji, i ustawą o zmianie ustawy o grach hazardowych, w której znalazły się przepisy techniczne. Taki sposób kompleksowego uregulowania obszaru gier hazardowych przyjął rząd polski, ze względu właśnie na obowiązek notyfikowania norm i przepisów technicznych, stosownie do wymogów dyrektywy 98/34/WE. W trakcie prac legislacyjnych gruntownej analizie zostały poddane niejednoznaczne postanowienia dyrektywy 98/34/WE. Przygotowany projekt ustawy o grach hazardowych nie zawierał przepisów technicznych, natomiast ze względu na obowiązek notyfikowania norm i przepisów technicznych, stosownie do wymogów dyrektywy, przepisy dotyczące takich zagadnień wyłączono do odrębnego projektu, który został notyfikowany Komisji Europejskiej. Polski regulator obszaru gier hazardowych przestrzega postanowień dyrektywy 98/34/WE. Świadczy o tym notyfikowanie Komisji Europejskiej w dniu 21 października 2008 r., pod numerem 2008/0445/PL projektu rozporządzenia Ministra Finansów zmieniającego rozporządzenie w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych (Dz. U. Nr 36, poz.280). Żadne zastrzeżenia do projektu nie zostały zgłoszone. Rozporządzenie weszło w życie z dniem 21 marca 2009 r., o czym Komisja Europejska została powiadomiona. Rozporządzenie zostanie zastąpione rozporządzeniem Ministra Finansów w sprawie szczegółowych warunków rejestracji i eksploatacji automatów i urządzeń do gry, który został notyfikowany Komisji Europejskiej w dniu 30 września 2011 r., pod nr 2011/496/PL. Do projektu również nie zostały zgłoszone żadne zastrzeżenia.

Ponadto Dyrektor Izby Celnej wskazał, że nie można interpretować zakresu zastosowania dyrektywy 98/34 Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r., ustanawiającej procedurę udzielania informacji w zakresie norm i przepisów technicznych w sposób tak szeroki, że praktycznie wszystkie warunki wydawania zezwoleń na prowadzenie gier hazardowych, nawet w przypadku najdrobniejszych zmian w prawie, powinny być notyfikowane Komisji (na co słusznie zwróciło uwagę Królestwo Belgii w swoich uwagach do sprawy C-213/11.C-214/11 iC-217/11 B i inni). Takie rozumienie przepisów prawa wspólnotowego byłoby nadużyciem oraz interpretacją przepisów dyrektywy wbrew wykładni gramatycznej. Należy bowiem stwierdzić, że interpretacja dyrektywy 98/34 polegająca na obowiązku notyfikacji przepisów dotyczących praktycznie każdego warunku wydawania zezwoleń na prowadzenie gier hazardowych byłaby błędna i dodatkowo postawiłaby pod znakiem zapytania możliwość kształtowania przez państwo polityki w tym zakresie. W podobny sposób kwestię tę interpretują polskie sądy administracyjne. Należy wskazać, że Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił zarzutu braku notyfikacji polskich przepisów dotyczących polskiej definicji automatów o niskich wygranych w kontekście obowiązków wynikających z dyrektywy 98/34. Stworzony przez nią mechanizm notyfikacji aktów prawnych oparty jest na zgodzie państw członkowskich na informowanie i zasięganie opinii innych państw i Komisji przed przyjęciem krajowych przepisów i norm technicznych, które mogą tworzyć ograniczenia na rynku wspólnotowym. W wyrokach NSA z 16 lutego 2012 r., sygn. akt II FSK 1099/11, II FSK 2266/11, II FSK 2491/11 Sędziowie podkreślili, że gdyby polska definicja wymagała notyfikacji, to władze powinny dokonać przeglądu wszystkich aktów prawnych w polskim systemie, zawierających różne definicje opisowe i wszcząć procedurę notyfikacji, w tym np. kodeksu cywilnego. W sprawie C-213/11, C-214/11 i C-217/11 B i inni, wynikiem uregulowania obszaru gier hazardowych jest m. in. zmiana warunków udzielania zezwoleń. Pytania prejudycjalne przedstawione Trybunałowi Sprawiedliwości UE dotyczą zmiany zezwoleń, wydawania zezwoleń oraz przedłużania zezwoleń na działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych. Takie regulacje nie są przepisami technicznymi. Wynika to również z celu dyrektywy nr 98/34. Bowiem wynikiem tych regulacji jest przesunięcie miejsca urządzania gier. Pozostawia się przy tym odpowiedni czas na dostosowanie swojej działalności do zmienionych warunków wszystkim zainteresowanym podmiotom. Podkreślić należy, że kwestionowane przepisy nie dotyczą produktów, ale prowadzenia działalności. W związku z tym nie wypełniają definicji przepisów technicznych - nie są specyfikacją techniczną w rozumieniu art. 1 pkt 3 ww. dyrektywy, ani innymi wymaganiami (art. 1 pkt 4), ani też przepisami administracyjnymi, o których mowa w trzeciej części definicji przepisów technicznych (art. 1 pkt 11), ponieważ nie dotyczą usługi w rozumieniu dyrektywy, ani też nie zakazują produkcji, przywozu, wprowadzenia do obrotu czy stosowania produktu. Dyrektor Izby Celnej podkreślił, że w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych, prezentowany jest pogląd, że przepisy ustawy o grach hazardowych nie mają charakteru przepisów technicznych. Przykładowo w wyroku WSA w Olsztynie, sygn. akt II SA/Ol 767/11, sąd stwierdził, że pojęcie przepisu technicznego według postanowień dyrektywy 98/34/WE (art.1.11) oraz rozporządzenia (§ 2 pkt 3) Rady Ministrów z dnia 23 grudnia 2002r., w sprawie sposobu funkcjonowania krajowego systemu notyfikacji norm i aktów prawnych (Dz. U. Nr 239, poz.2039 ze zm.) ma bardzo szerokie znaczenie, obejmujące swym zakresem: specyfikacje techniczne (§ 2 pkt 2), inne wymagania (§ 2 pkt 3), przepisy dotyczące usług (§ 2 pkt 1), regulacje wprowadzające zakazy (§ 2 pkt 5 lit. d) oraz regulacje pośrednio ograniczające (§ 2 pkt 5 lit. e). Niemniej jednak, aby dany przepis mógł być uznany za przepis techniczny musi on dodatkowo odróżniać się od pozostałych przepisów pewnymi elementami. Przede wszystkim musi wystąpić element obligatoryjności, w postaci obowiązku, jako nieodłącznej właściwości przepisu technicznego, która odróżnia ten przepis od normy, z którą zgodność nie jest obowiązkowa. Istotne jest także to jaki ma on wpływ na sprzedaż lub usługę produktu przemysłowego i rolniczego na terenie państwa członkowskiego lub jego zasadniczej części. Zatem nie każda norma dotycząca produktu lub usługi będzie podlegała procedurze notyfikacyjnej, a jedynie ta, która odpowiada wymogom stawianym przez dyrektywę 98/34WE. Z definicji przepisu technicznego w zakresie usług wynika, iż procedurze notyfikacji podlegają wyłącznie normy regulujące usługi społeczeństwa informacyjnego. Zgodnie z art.1.2 dyrektywy 98/34/WE oraz § 2 pkt 1 rozporządzenia, za usługę w ramach społeczeństwa informacyjnego, uważa się usługę która spełnia łącznie następujące warunki: jest świadczona za wynagrodzeniem, na odległość, drogą elektroniczną oraz na indywidualne żądanie odbiorcy usługi. Przy czym "na odległość", w rozumieniu powołanych przepisów, oznacza usługę świadczona bez równoczesnej obecności stron, "drogą elektroniczną" oznacza, iż usługa jest przesyłana pierwotnie i otrzymywana w miejscu przeznaczenia za pomocą sprzętu elektronicznego do przetwarzania (włącznie z kompresją cyfrową) oraz przechowywania danych i która jest całkowicie przesyłana, kierowana i otrzymywana za pomocą kabla, odbiornika radiowego, środków optycznych lub innych środków elektromagnetycznych, natomiast "na indywidualne żądanie odbiorcy usług" oznacza, że usługa świadczona jest poprzez przesyłanie danych na indywidualne żądanie.

W tym znaczeniu gra na automatach o niskich wygranych nie spełnia dwóch z czterech podanych warunków, gdyż nie jest świadczona na odległość i nie jest świadczona droga elektroniczną, a tym samym nie ma podstaw do stosowania do uregulowań z nią związanych procedury notyfikacyjnej. Potwierdza to także treść załącznika nr V pkt 1 lit. d) dyrektywy 98/34 WE, w myśl którego udostępnienie gier elektronicznych w salonie przy fizycznej obecności użytkownika nie jest objęte przepisami art. 2 pkt 2 akapit drugi powołanej dyrektywy. Uwzględniając powyższe należy dojść do wniosku, że ustawa o grach hazardowych w zakresie dotyczącym rozpatrywanego przypadku nie wymagała notyfikacji. Jak zauważył WSA w Łodzi w wyroku z dnia 3 października 2012 r., sygn. akt I SA/Ld 1026/12 - art. 139 ust. 1 ustawy o grach hazardowych nie ma charakteru przepisu technicznego dotyczącego usługi w rozumieniu Dyrektywy 98/34/WE, a zatem nie podlegał obowiązkowi notyfikacji. Art. 139 ust. 1 ustawy o grach hazardowych jest przepisem fiskalnym, który nie stwarza żadnych formalnych przeszkód w zakresie swobody świadczenia usług, a jedynie skutkuje zmniejszeniem zysków podmiotów prowadzących działalność polegającą na świadczeniu usług w postaci gier na automatach o niskich wygranych. Ponadto, Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, iż art. 139 ust. 1 ustawy o grach hazardowych nie narusza zasady swobodnego przepływu towarów i świadczenia usług. Ustawodawca regulując rynek gier za pomocą rozwiązań przyjętych w ustawie o grach hazardowych nie naruszył tej zasady. Jak wynika z uzasadnienia do ustawy zjawisko społecznej szkodliwości gier hazardowych, zwłaszcza w środowisku ludzi młodych, dopiero kształtujących swoje potrzeby i normy postępowania, jest zjawiskiem powszechnie znanym i powinno spotkać się z przeciwdziałaniem ze strony państwa. Dlatego też krajowe ograniczenia prowadzenia działalności w zakresie gier hazardowych nie są niezgodne z przepisami prawa wspólnotowego, są bowiem uzasadnione względami polityki społecznej, nie mają więc charakteru dyskryminacyjnego. Dyrektor Izby Celnej wskazał, że w sprawie dotyczącej odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od gier i określenia zobowiązania podatkowego w tym podatku - Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokami o sygn. akt I SA/Łd 1307/12 z dnia 11.12.2012 r., oraz o sygn. akt I SA/Łd 1414/12 z dnia 14.11.2012 r. - oddalił skargi. Również Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd, że przepisy ustawy o grach hazardowych nie mają charakteru przepisów technicznych, czemu dał wyraz w wyrokach z dnia 8.02.2013 r., sygn. akt II FSK 2081/12, sygn. akt II FSK 2082/12, sygn. akt II FSK 2802/12, sygn. akt II FSK 3008/12 oraz w wyrokach z dnia 19.02.2013 r" sygn. akt II FSK 162/12, sygn. akt II FSK 163/12, sygn. akt II FSK 1753/12, sygn. akt II FSK 2883/12, sygn. akt II FSK 423/12, sygn. akt II FSK 1106/12, sygn. akt II FSK 2065/11.

Reasumując Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że ustawa z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201, poz. 1540 z późn. zm.) nie zawiera przepisów technicznych. W związku z powyższym nie było potrzeby jej notyfikacji.

Od wyżej opisane decyzji Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. W skardze podniesiono zarzuty naruszenia:

1/ art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w związku z art. 245 § 1 pkt 1 w związku z art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie, pomimo faktu, że orzeczenie ETS z dnia 19 lipca 2012 r. miało istotny wpływ na jej treść;

2/ art. 245 § 1 pkt 3 lit. a w związku z art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że nie zaistniała przesłanka, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej;

3/ art. 8 i art. 9 w związku z art.1 dyrektywy 98/34/WE w związku z § 4, § 5, § 8 i § 10 w związku z § 2 pkt 1a, 2, 3 i 5 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 23.12.2002 r. w sprawie sposobu funkcjonowania krajowego systemu notyfikacji norm i aktów prawnych, poprzez uznanie, że art.139 ust.1 ustawy o grach hazardowych nie stanowi przepisu technicznego i nie podlegał obowiązkowi notyfikacji.

Pełnomocnik strony wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi wskazał, że w wyroku z dnia 19 lipca 2012 r., w połączonych sprawach C-213/11, C-214/11, C-217/11 - Trybunał dwukrotnie określił, że dana wykładnia odnosi się do wszystkich przepisów należących rodzajowo do grupy "przepisów, które mogą powodować ograniczenia, a nawet stopniowe uniemożliwienie prowadzenia gier na automatach o niskich wygranych poza kasynami i salonami gry".

Pełnomocnik stwierdził, że art. 139 ust. 1 ustawy o grach hazardowych podwyższający stawkę podatkową z tytułu podatku od gier o około 180 % sprawia, że w większości przypadków, działalność taka staje się nierentowna, co powoduje istotne ograniczenie, a nawet stopniowe uniemożliwienie prowadzenia gier na automatach o niskich wygranych poza kasynami i salonami gry. Jego zdaniem nie budzi wątpliwości, że wpływ zmian wprowadzonych przez art. 139 ust. 1 ustawy hazardowej na sprzedaż automatów jest istotny. W związku z tym przepis ten stanowił przepis techniczny, a jego projekt podlegał notyfikacji Komisji w trybie art. 8 ust. 1 dyrektywy 98/34. Skoro notyfikacji nie przeprowadzono - przepis ten nie mógł być stosowany i nie mógł być podstawą prawną w niniejszej sprawie.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa w stopniu uzasadniającym jej uchylenie.

Zgodnie z treścią art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz.1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. W myśl art. 1 § 2 wymienionej ustawy kontrola, o której mowa w § 1 sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W myśl art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270 ze zm.; dalej "p.p.s.a.") sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Oznacza to, iż sąd bada legalność zaskarżonej decyzji, tj. jej zgodność z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Przy czym zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W zakresie tak określonej kognicji stwierdzić należy, iż zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

Istota sporu w przedmiotowej sprawie dotyczy zasadności odmowy uchylenia decyzji ostatecznej z dnia [...]. określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od gier na automatach za kwiecień, maj i czerwiec 2010 r. na podstawie art. 245 § 1 pkt.2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku – Ordynacja Podatkowa (tekst jednolity Dz.U. z 2012 r. poz. 749 z późniejszymi zmianami: zwanej dalej "OP"). Zgodnie z tym przepisem organ podatkowy, po przeprowadzeniu postępowania określonego w art. 243 § 2 OP wyda decyzję, w której odmawia uchylenia decyzji w całości lub w części, jeżeli nie stwierdzi istnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1 OP.

W ocenie skarżącej w tej sprawie istnieje przesłanka, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 11 OP, gdyż wpływ na treść decyzji z dnia [...]. ma wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 19 lipca 2012 r. w połączonych sprawach C-213/11, C -214/11 i C-217/11 B Sp. z o.o, C sp. z o.o.

Organy podatkowe stanęły na stanowisku, że ów wyrok TS nie ma wpływu na treść decyzji, gdyż art. 139 ust. 1 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz.U. Nr 201 poz. 1540 z późniejszymi zmianami; zwanej dalej "u.g.h.") , zgodnie z którym podatnicy prowadzący działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych uiszczają podatek od gier w formie zryczałtowanej w wysokości 2.000 zł miesięcznie od gier urządzanych na każdym automacie nie jest przepisem technicznym w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE.

W istocie więc spór pomiędzy stronami dotyczy tego, czy art. 139 ust. 1 u.g.h. jest przepisem technicznym (tak twierdzi skarżąca Spółka), czy też nie (organy podatkowe).

Racje w tym sporze mają organy podatkowe.

Przechodząc do oceny zarzutów podniesionych w niniejszej skardze, wskazać należy, że Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela argumentację zaprezentowaną w dotychczasowym orzecznictwie sądów administracyjnych dotyczącą procedury notyfikacji Komisji Europejskiej krajowych aktów prawnych zaprezentowaną w wyrokach: Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 22 września 2010 r. sygn. akt II SA/Go 473/10, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 23 czerwca 2010 r. sygn. akt I SA/Bk 157/10, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 13 lipca 2011 r. sygn. akt I SA/ Wr 557/11, WSA w Kielcach z 8.08.2012 r. sygn. akt I SA/Ke 265/12, WSA w Warszawie z 9.08.2012 r. sygn. akt III SA/WA 3114/11 czy też WSA w Gliwicach z 7.08.2012 r. sygn. akt I SA/GL 1007/11 a także we wcześniejszych wyrokach tutejszego sądu z dnia 4 stycznia 2011 r. sygn. akt I SA/Łd 1193/11 oraz z dnia 6 maja 2011 r. sygn. akt I SA/Łd 97/11 jak również NSA z dnia 16 lutego 2012 r. sygn. akt II FSK 2266/11 (dostępne na stronie: http://cbois.nsa.gov.pl).

W orzeczeniach tych wskazywano, że wraz z przystąpieniem Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej, częścią polskiego porządku prawnego stał się autonomiczny system prawa wspólnotowego, tzw. acquis communautaire, do przestrzegania którego zobowiązane są wszystkie organy państwa polskiego. Na dorobek wspólnotowy oprócz Traktatów założycielskich i aktów prawnych przyjętych przez Instytucje Wspólnoty składają się m.in. ogólne zasady prawa wspólnotowego, w tym zasada bezpośredniego skutku tego prawa oraz jego pierwszeństwa przed prawem państw członkowskich, wywiedzione z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich – dalej jako "TS", zwłaszcza z wyroków z dnia 5 lutego 1963 r., 26/62 Van Gend & Loos (ECR 1963, s. 00001) i z dnia 15 lipca 1964 r., 6/64 Costa v. E.N.E.L. (ECR 1964, s. 00585). Z zasad tych wynika, że przepisy prawa wspólnotowego, cechujące się bezpośrednią skutecznością, w razie sprzeczności z normami prawa krajowego mają pierwszeństwo w zastosowaniu, a sąd krajowy ma obowiązek pominąć w takiej sytuacji przepis prawa krajowego i oprzeć swe orzeczenie na prawie wspólnotowym (por. również wyrok TS z dnia 9 marca 1978 r., 106/77 Simmenthal, ECR 1978, s. 00629).

W sytuacji kolizji pomiędzy prawem wspólnotowym a krajowym i zastosowania zasady bezpośredniości znaczenie ma charakter przepisów prawa wspólnotowego. Zgodnie z art. 288 akapit 3 TFUE dyrektywa wiąże każde państwo członkowskie, do którego jest skierowana, w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawia jednak organom krajowym swobodę wyboru formy i środków. Państwo członkowskie, do którego kierowana jest dyrektywa, jest obowiązane do wykonania dyrektywy w drodze ustanowienia przepisów prawa wewnętrznego. O bezpośrednim stosowaniu dyrektywy przez sąd krajowy można wobec tego mówić, gdy jej przepisy nie zostały implementowane do krajowego porządku prawnego lub gdy zostały implementowane nieprawidłowo. Za prawidłową implementację dyrektyw odpowiedzialne są państwa członkowskie. Wynika to zarówno z definicji zamieszczonej w art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską z dnia 25 marca 1957 r. (wersja skonsolidowana Dz. U. WE z 2002 r. C 325 ze zm.) - dalej "TWE", jak i z zasady solidarności wyrażonej w art. 10 TWE. Celem dyrektywy jest harmonizacja praw państw członkowskich; zaś zbliżenie prawodawstwa państw członkowskich, umożliwiające właściwe funkcjonowanie wspólnego rynku, jest jednym z głównych celów TWE. W orzecznictwie TS podkreśla się, że najważniejszym kryterium oceny właściwego funkcjonowania norm dyrektyw w prawie krajowym jest zapewnienie im pełnej praktycznej efektywności i w ten sposób pełne osiągnięcie wyznaczonego rezultatu. Zdaniem TS w ramach kompetencji organów sądowych mieści się ocena działań organów prawodawczych i wykonawczych oraz realizacja praw podmiotowych wynikających z norm dyrektyw. Dlatego organy sądownicze państwa członkowskiego są zobowiązane kontrolować, czy działania innych organów nie udaremniają lub nie stanowią poważnego zagrożenia dla terminowego osiągnięcia rezultatu wyznaczonego w dyrektywie.

Dla oceny stawianego przez stronę zarzutu niezgodności art. 139 ust. 1 u.g.h. z prawem wspólnotowym niezbędna jest ocena tego przepisu w kontekście przepisów Dyrektywy 98/34/WE. Dyrektywa 98/34/WE ustanawiająca procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego, wprowadza obowiązek powiadamiania wszystkich państw członkowskich UE o przepisach technicznych planowanych przez jedno z państw członkowskich. Dla zapewnienia tego celu państwa członkowskie są zobowiązane powiadamiać Komisję o swoich projektach w dziedzinie przepisów technicznych.

Pojęcie przepisu technicznego zdefiniowane zostało w art. 1 pkt 11 Dyrektywy. Przyjmuje ona, że przepisy techniczne obejmują de facto:

- "przepisy techniczne", specyfikacje techniczne i inne wymagania bądź zasady dotyczące usług, włącznie z odpowiednimi przepisami administracyjnymi, których przestrzeganie jest obowiązkowe, de iure lub de facto, w przypadku wprowadzenia do obrotu, świadczenia usługi, ustanowienia operatora usług lub stosowania w państwie członkowskim lub na przeważającej jego części, jak również przepisy ustawowe, wykonawcze i administracyjne państw członkowskich, z wyjątkiem określonych w art. 10, zakazujących produkcji, przywozu, wprowadzania do obrotu i stosowania produktu lub zakazujących świadczenia bądź korzystania z usługi lub ustanawiania dostawcy usług;

- przepisy ustawowe, wykonawcze lub administracyjne państwa członkowskiego, które odnoszą się do specyfikacji technicznych bądź innych wymagań lub zasad dotyczących usług, bądź też do kodeksów zawodowych lub kodeksów postępowania, które z kolei odnoszą się do specyfikacji technicznych bądź do innych wymogów lub zasad dotyczących usług, zgodność z którymi pociąga za sobą domniemanie zgodności z zobowiązaniami nałożonymi przez wspomniane przepisy ustawowe, wykonawcze i administracyjne;

- dobrowolne porozumienia, w których władze publiczne są stroną umawiającą się, a które przewidują, w interesie ogólnym, zgodność ze specyfikacjami technicznymi lub innymi wymogami albo zasadami dotyczącymi usług, z wyjątkiem specyfikacji odnoszących się do przetargów przy zamówieniach publicznych;

- specyfikacje techniczne lub inne wymogi bądź zasady dotyczące usług, które powiązane są ze środkami fiskalnymi lub finansowymi mającymi wpływ na konsumpcję produktów lub usług przez wspomaganie przestrzegania takich specyfikacji technicznych lub innych wymogów bądź zasad dotyczących usług; specyfikacje techniczne lub inne wymogi bądź zasady dotyczące usług powiązanych z systemami zabezpieczenia społecznego nie są objęte tym znaczeniem.

W art. 1 pkt 12 Dyrektywy 98/34/WE, ustawodawca wspólnotowy zdefiniował pojęcie "usługi", którą stosownie do tego przepisu jest każda usługa społeczeństwa informacyjnego, to znaczy każda usługa normalnie świadczona za wynagrodzeniem, na odległość, drogą elektroniczną i na indywidualne żądanie odbiorcy usług.

W Dyrektywie 98/34/WE wskazano, że jej celem jest wspieranie rynku wewnętrznego poprzez stworzenie jak największej przejrzystości w zakresie wprowadzania norm i przepisów technicznych. Analiza art. 8 Dyrektywy pozwala także przyjąć, że państwa członkowskie niezwłocznie przekazują Komisji wszelkie projekty przepisów technicznych, z wyjątkiem tych, które w pełni stanowią transpozycję normy międzynarodowej lub europejskiej, w którym to przypadku wystarczająca jest informacja o przyjęciu normy. Państwo dokonujące notyfikacji zobowiązane jest do wstrzymania procedury legislacyjnej na okres 3 miesięcy. Ten okres to czas konieczny, aby Komisja Europejska i inne państwa członkowskie mogły wyrazić opinię, czy projektowane przepisy stanowią barierę w swobodzie zakładania przedsiębiorstw, świadczenia usług i przepływu towarów.

W tym miejscu należy wskazać, że Dyrektywa 98/34/WE została implementowana do krajowego porządku prawnego rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 23 grudnia 2002 r. w sprawie sposobu funkcjonowania krajowego systemu notyfikacji norm i aktów prawnych (Dz.U Nr 239, poz. 2039 ze zm.) oraz zmieniającym je rozporządzeniem z dnia 6 kwietnia 2004 r. (Dz. U. Nr 65, poz. 597), które wydane zostało w oparciu o art. 12 ust. 2 ustawy z 12 września 2002 r. o normalizacji (Dz.U. Nr 169, poz.1386), a jej przepisy do prawa krajowego wprowadzone zostały prawidłowo. Notyfikacji, w myśl § 4 ust. 1 rozporządzenia, co do zasady podlegają akty prawne zawierające przepisy techniczne, tj.: specyfikacje techniczne, inne wymagania, przepisy dotyczące usług, regulacje wprowadzające zakaz produkcji, przywozu lub wprowadzenia produktu do obrotu, świadczenia usług lub prowadzenia działalności polegającej na świadczeniu usług (§ 2 pkt 5). Ponadto na mocy § 5 rozporządzenia notyfikacji aktów prawnych podlegają akty prawne wyłączające stosowanie zasady swobodnego przepływu towarów z wyjątkiem przypadków wymienionych w pkt 1–6 ust. 2 § 5 rozporządzenia. Zgodnie z § 2 pkt 2 rozporządzenia przez "specyfikacje techniczne" należy rozumieć specyfikację określającą cechy produktu, w szczególności w zakresie jakości, parametrów technicznych, bezpieczeństwa lub wymiarów, w tym w odniesieniu do nazewnictwa, symboli, badań, opakowania, znakowania lub oznaczania, a także procedury oceny zgodności tego produktu, jak również wymagania dotyczące metod i procesów produkcji produktów rolnych, produktów przeznaczonych do spożycia przez ludzi lub zwierzęta, produktów leczniczych i innych produktów, jeżeli wywierają one wpływ na cechy produktu. Natomiast pojęcie "usługi" zostało zdefiniowane w § 2 pkt 1 rozporządzenia. Zgodnie z tą definicją jest to usługa w ramach społeczeństwa informacyjnego świadczona za wynagrodzeniem, bez obecności stron (na odległość), poprzez przesyłanie danych na indywidualne żądanie usługobiorcy, przesyłaną pierwotnie i otrzymywaną w miejscu przeznaczenia za pomocą sprzętu do elektronicznego przesyłania i przechowywania danych, włącznie z kompresją cyfrową, która jest w całości przesyłana, kierowana i otrzymywana za pomocą kabla, drogą radiową, przy użyciu środków optycznych lub innych środków elektromagnetycznych (drogą elektroniczną).

Rozważając wynikający z Dyrektywy 98/34/WE obowiązek notyfikacji w odniesieniu do przepisów ustawy o grach hazardowych wskazać należy, że w rozstrzyganej sprawie kwestią niesporną między stronami jest to, że działalność polegająca na umożliwieniu klientom odpłatnego brania udziału w grach hazardowych stanowi usługę; jest to usługa świadczona w określonych miejscach – punktach gier na automatach, w której wartość jednorazowej wygranej nie może przekraczać określonego w ustawie pułapu (art. 129 ust. 3 u.g.h.). Kwestią kluczową dla rozstrzygnięcia w omawianej sprawie pozostaje to, czy tego typu usługa jest usługą w rozumieniu przywołanych powyżej przepisów art. 1 pkt 2 Dyrektywy oraz § 2 pkt 1 rozporządzenia.

W ocenie Sądu rozpatrującego niniejszą sprawę, w świetle uregulowań omawianej dyrektywy i stanowiącego jej implementację rozporządzenia usługa w zakresie oferowania gier na automatach o niskich wygranych nie jest świadczona na odległość oraz nie jest świadczona drogą elektroniczną, tym samym nie jest usługą w rozumieniu art. 1 pkt 2 Dyrektywy 98/34/WE i § 2 pkt 1 rozporządzenia z 23 grudnia 2002 r. "Droga elektroniczna" oznacza bowiem, że usługa jest przesyłana pierwotnie i otrzymywana w miejscu przeznaczenia za pomocą sprzętu elektronicznego do przetwarzania (włącznie z kompresją cyfrową) oraz przechowywania danych, i która jest całkowicie przesyłana, kierowana i otrzymywana za pomocą kabla, odbiornika radiowego, środków optycznych lub innych środków elektromagnetycznych. Do usług zaś, które nie są świadczone "na odległość" dyrektywa zalicza usługi świadczone w fizycznej obecności dostawcy i odbiorcy, nawet jeżeli korzystają oni z urządzeń elektronicznych, a wśród nich wymienia udostępnienie gier elektronicznych w salonie przy fizycznej obecności użytkownika.

Z kolei zgodnie z § 2 pkt 4 rozporządzenia "przepisem dotyczącym usług" jest przepis określający wymagania dotyczące podejmowania i prowadzenia działalności polegającej na świadczeniu usług, a w szczególności dotyczący świadczących je osób, samych usług lub ich odbiorców, jeżeli z treści przepisu wynika, że celem jego wydania jest bezpośrednie uregulowanie tych usług. Przepisem takim nie jest art. 139 u.g.h. regulujący podstawę opodatkowania oraz stawkę podatku.

Niesporne jest też, że wysokość stawki podatkowej w podatku od gier nie należy do sfery zharmonizowanej i państwa członkowskie UE mogą swobodnie i samodzielnie kształtować wysokość zobowiązań podatkowych w tej dziedzinie. Zdaniem Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę, stanowiący podstawę rozstrzygnięcia organów podatkowych art. 139 ust. 1 u.g.h. nie ma charakteru przepisu technicznego dotyczącego usługi w rozumieniu Dyrektywy 98/34/WE, a zatem nie podlegał obowiązkowi notyfikacji. Przepis art. 139 ust. 1 u.g.h. jest przepisem fiskalnym, który nie stwarza żadnych formalnych przeszkód w zakresie swobody świadczenia usług, a jedynie skutkuje zmniejszeniem zysków podmiotów prowadzących działalność polegającą na świadczeniu usług w postaci gier na automatach o niskich wygranych.

Kwestie związane z normalizacją tekstów prawnych zawierających normy techniczne wielokrotnie poruszano w orzecznictwie TS. Z jego analizy wynika, że naruszenie obowiązku notyfikacji powoduje, iż odnośne regulacje techniczne nie mogą być stosowane, a zatem nie można się na nie powoływać w stosunku do jednostek (por. wyroki TS z dnia 30 kwietnia 1996 r. C 194/94; z dnia 8 lipca 2007 r. C 20/05; z dnia 21 kwietnia 2005 r. C 267/03; z dnia 8 września 2005 r. C 303/04). Skutek naruszenia obowiązku notyfikacji w postaci braku związania albo treścią całego aktu prawnego albo treścią (normami prawnymi) jego poszczególnego przepisu (przepisów) nie budzi zastrzeżeń. Jednak, jak wskazano powyżej, art. 139 ust. 1 u.g.h., stanowiący o wysokości stawki podatku, nie jest przepisem zawierającym normy techniczne. Zatem nawet, gdyby przyjąć za prawidłowy pogląd strony skarżącej, że notyfikacji powinien podlegać cały akt prawny, o ile zawiera on również przepisy techniczne, naruszenia obowiązku notyfikacyjnego pozostawałoby bez wpływu na wynik sprawy, bowiem organy nie mogłyby powoływać się w stosunku do jednostki jedynie na zawarte w ustawie przepisy techniczne, do których art. 139 ust. 1 u.g.h. nie należy. Naruszenie obowiązku notyfikacji nie powodowałoby bowiem skutku w postaci bezskuteczności wszystkich przepisów ustawy o grach hazardowych.

W tym miejscu wskazać należy na art. 8 pkt 1 akapit szósty Dyrektywy 98/34/WE, w którym zastrzeżono, iż w odniesieniu do specyfikacji technicznych lub innych wymogów bądź zasad dotyczących usług, określonych w art. 1 pkt 11 akapit drugi tiret trzeci, uwagi lub szczegółowe opinie Komisji lub Państw Członkowskich mogą dotyczyć jedynie aspektów, które mogą utrudnić handel, swobodę przepływu usług lub swobodę przedsiębiorczości podmiotów gospodarczych w dziedzinie usług, a nie fiskalnych lub finansowych aspektów tego środka.

Mając powyższe na względzie Sąd uznał, że art. 139 ust. 1 u.g.h nie jest przepisem technicznym, a tym samym wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 19 lipca 2012 r. w połączonych sprawach C-213/11, C-214/11 i C-217/11 nie ma wpływu na treść ostatecznej decyzji z 13 grudnia 2010 r., zasadnie zatem Dyrektor Izby Celnej w Ł. odmówił uchylenia tej decyzji na podstawie art. 245 § 1 pkt 2 OP.

Należy przy tym wskazać, że za uznaniem poglądu Sądu za prawidłowy w tej sprawie przemawia jednolite orzecznictwo sądów administracyjnych. Zwrócić należy szczególną uwagę na stanowisko NSA zawarte w wyroku z dnia 26 kwietnia 2013 r., sygn. akt II FSK 994/12 (opubl.: www.orzeczenia.nsa.gov.pl), w którym NSA dokonał wykładni przepisów ustawy o grach hazardowych oraz przepisów Dyrektywy 98/34/WE, a ponadto odniósł się do znaczenia wyroku TSUE z dnia 19 lipca 2012 r. Sąd przytoczył określone w punktach 2 – 5 preambuły Dyrektywy 98/34/WE cele ustanowienia tego aktu, zawarte w art. 1 pkt 1, pkt 2 i pkt 11 tego aktu definicje, jak również wskazał na wynikający z art. 8 ust. 1 Dyrektywy obowiązek przekazywania Komisji wszelkich projektów przepisów technicznych. Oceniając znaczenie wyroku TSUE z dnia 19 lipca 2012 r., sygn. akt C-213/11, C-214/11, C-217/11 dla obowiązywania i stosowania art. 139 ust. 1 ustawy o grach hazardowych, NSA, po przytoczeniu tezy wyroku o potencjalnym uznaniu analizowanych przez Trybunał przepisów przejściowych za przepisy techniczne, zatem podlegających notyfikacji, zauważył, że teza została wywiedziona na tle przepisów krajowych dotyczących wydawania zezwoleń na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych. Sąd stwierdził następnie, że przedmiotem regulacji zawartej w art.139 u.g.h. jest określenie uproszczonej, zryczałtowanej formy opodatkowania urządzania gier na automatach o niskich wygranych oraz określenie stawki kwotowej podatku. Art. 139 ust. 1 u.g.h. ma charakter typowo fiskalny, stanowi wyraz autonomii państwa członkowskiego w sferze kształtowania polityki podatkowej. NSA wykluczył uznanie analizowanego przepisu za środek fiskalny w znaczeniu art. 1 pkt 11 tiret 3 Dyrektywy 98/34/WE, który powiązany ze specyfikacjami technicznymi lub innymi wymogami ma wspomagać przestrzeganie takich specyfikacji czy wymogów. Stwierdził, że "pozostaje przy tym poza sporem, że urządzanie gier na automatach o niskich wygranych nie stanowi usługi społeczeństwa informacyjnego w rozumieniu art. 1 pkt 2 Dyrektywy 98/34/WE. Nawet więc jeżeli podwyższenie stawki opodatkowania obniżyło zyskowność działalności polegających na urządzaniu gier na automatach o niskich wygranych, prowadzonej na podstawie zezwoleń udzielonych przed 1 stycznia 2010 r., to nie miało ono znaczenia dla obowiązku notyfikacji przepisów technicznych, odnosiło się bowiem do zasad świadczenia usług, które to zasady nie były objęte obowiązkiem notyfikacji na podstawie dyrektywy 98/34/WE". Dalej NSA wywiódł, że ewentualne potwierdzenie, że część przepisów przejściowych i dostosowujących to przepisy techniczne "nie oznacza, że zaniechanie notyfikacji przepisów technicznych daje podstawę do odmowy stosowania przepisów prawa krajowego niewymagających notyfikacji tylko z uwagi na to, że zostały zamieszczone w tym samym akcie prawnym i które to regulacje podejmowane są w ramach autonomii legislacyjnej danego państwa." Powołując się na wyrok TSUE z dnia 8 września 2005 r., C-303/04, stwierdził, że sąd krajowy ma obowiązek odmówić jedynie stosowania nienotyfikowanego przepisu technicznego.

Mając na uwadze powyższe rozważania, uznając zarzuty skargi za niezasadne, na podstawie art. 151 p.p.s.a należało skargę oddalić.

DC