II FSK 2730/11

Uzasadnienie

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 27 kwietnia 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 2583/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu skargi J.R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 6 sierpnia 2010 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r., uchylił zaskarżoną decyzję.

Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco:

W złożonym za 2007 r. zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (PIT–37) J.R. wykazał nadpłatę w kwocie 216 zł.

Decyzją z dnia 30 kwietnia 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego

w C. określił J.R. zobowiązanie podatkowe

w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie 16.944 zł.

W uzasadnieniu organ pierwszej instancji podał, że pracownicy Urzędu Skarbowego w C. przeprowadzili u podatnika kontrole w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia 2005 r. do 31 grudnia 2005 r. i od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2007 r., w wyniku których ustalono, że podatnik w latach 2005–2007 nabywał samochody osobowe i motocykle w celu ich odsprzedaży, przy czym dokonywał tych czynności wielokrotnie, co

w ocenie organu podatkowego świadczyło o prowadzeniu niezgłoszonej do opodatkowania działalności gospodarczej. W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. wszczął wobec podatnika postępowanie podatkowe w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. W toku postępowania włączono do jego akt dowody uzyskane w toku kontroli i postępowania dotyczącego podatku od towarów i usług. Na ich podstawie oraz dowodów zebranych w postępowaniu dotyczącym podatku dochodowego ustalono, że w 2007 r. J.R. dokonywał zakupu

i sprzedaży z zyskiem używanych pojazdów, co kwalifikowało tę działalność jako pozarolniczą działalność gospodarczą, której podatnik nie zgłosił do opodatkowania, a z której osiągnął dochód w kwocie 71.995,50 zł.

W złożonym od powyższej decyzji odwołaniu J.R., wnosząc o jej uchylenie w całości, zarzucił jej naruszenie:

1. prawa materialnego, tj. art. 5a pkt 6, art. 24 ust. 2, art. 24b ust. 1 i art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych

(Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) – dalej jako "u.p.d.o.f.", poprzez niewłaściwą ich interpretację i zastosowanie, tj. nieuprawnione i niczym nie poparte przyjęcie, że podatnik prowadził w 2007 r. działalność gospodarczą polegającą na handlu samochodami osobowymi,

2. prawa procesowego, tj.:

- art. 120, art. 122 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm.) – dalej jako "Ordynacja podatkowa", poprzez niewyjaśnienie stanu faktycznego i w sposób wyczerpujący rozpatrzenie całości zebranego materiału dowodowego,

- art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu, zamiast ustalenia dochodu w drodze oszacowania na podstawie

art. 23 § 3–5 Ordynacji podatkowej i art. 24b ust. 1 u.p.d.o.f.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie podzielił argumentacji odwołującego się, uznając za prawidłowe rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu decyzji z dnia 6 sierpnia 2010 r. organ odwoławczy przytoczył treść przepisu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. i stwierdził, że J.R. prowadził niezgłoszoną do opodatkowania pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie kupna i sprzedaży używanych pojazdów. Działalność ta stanowi źródło przychodów podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W ocenie organu, transakcje zakupu i sprzedaży pojazdów przez podatnika prowadzone były

w sposób zorganizowany i ciągły (w ciągu 3 lat 10 pojazdów), miały charakter zarobkowy (w większości transakcji uzyskano dochód) oraz prowadzone były na własny rachunek, co zdaniem organu świadczy o tym, że zostały wypełnione wszystkie warunki do uznania prowadzonych transakcji zakupu i sprzedaży pojazdów za pozarolniczą działalność gospodarczą.

Na powyższą decyzję organu odwoławczego J.R., reprezentowany przez pełnomocnika – doradcę podatkowego M.B., wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wnosząc o uchylenie decyzji w całości i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

1. podatkowego prawa materialnego, tj. art. 5a pkt 6, art. 22 ust. 1 i art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f., poprzez niewłaściwą ich interpretację i zastosowanie,

2. podatkowego prawa procesowego, tj.:

- art. 120, art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez niewyjaśnienie stanu faktycznego w sposób wyczerpujący i nierozpatrzenie całości zebranego materiału dowodowego,

- art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu, zamiast ustalenia dochodu w drodze oszacowania na podstawie

art. 23 § 3–5 Ordynacji podatkowej i art. 24b ust. 1 u.p.d.o.f.

W uzasadnieniu skargi podniesiono, że skarżącego nie można uznać za profesjonalnego uczestnika obrotu gospodarczego, a tym samym za prowadzącego pozarolniczą działalność gospodarczą w świetle u.p.d.o.f., gdyż brak jest

w uzasadnieniu skarżonej decyzji próby udowodnienia, że prowadził on działalność

w sposób zorganizowany, a zakupu pojazdów dokonywał z zamiarem ich dalszej sprzedaży. Zdaniem strony skarżącej, organ bezpodstawnie przyjął, że czynności skarżącego należy uznać za działalność gospodarczą. Wyjaśniono, że skarżący posiadał stałe, inne źródło dochodów, a w decyzji nie określono, czy sprzedaż samochodów była głównym, czy też dodatkowym źródłem dochodu rodziny. Nie określono także, czy sprzedawane pojazdy były wykorzystywane do celów osobistych. Wskazano, że dokonywana sprzedaż miała charakter okazjonalny,

o czym świadczy brak zleceń zakupu, zamówień, zamieszczania ofert sprzedaży.

W ocenie strony, wykazany przez organ podatkowy zysk "z działalności gospodarczej" nie jest rzeczywistym, ponieważ nie uwzględnia wszystkich kosztów

i wydatków ze względu na brak dokumentów.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł

o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zaprezentowaną w zaskarżonej decyzji.

Odnosząc się do zarzutów zawartych w skardze organ odwoławczy podniósł, że określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania nie jest możliwe, nawet w przypadku całkowitego braku podatkowej księgi przychodów i rozchodów,

w sytuacji gdy istnieją inne dane niezbędne dla jej określenia. W przedmiotowej sprawie takie dane istniały, a zatem organy podatkowe obowiązane były odstąpić od oszacowania. Dyrektor podniósł, że organy podatkowe przy ustalaniu dochodu uwzględniły wartość przychodów ze sprzedaży pojazdów osiągniętych w spornym okresie, pomniejszyły go o należny VAT, wydatki na nabycie pojazdów, koszty opłat

i ubezpieczeń i że w tych okolicznościach brak było podstaw do określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania.

Wyrokiem z dnia 27 kwietnia 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 2583/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną decyzję.

W uzasadnieniu Sąd pierwszej instancji podał, że z materiału zebranego

w sprawie wynika, iż skarżący zbył nabyte pojazdy po upływie półrocznego okresu od daty nabycia, pojazdy te były zarejestrowane i ubezpieczone na jego nazwisko, zaś sam skarżący twierdził, że z nich korzystał.

W ocenie Sądu, fakt, że nie można przychodów ze sprzedaży pojazdów,

z powodu upływu półrocznego okresu od nabycia, zaliczyć do źródła wymienionego w art. 10 pkt 8 u.p.d.o.f. i opodatkować zysków uzyskanych z transakcji, nie oznacza, że przychody te automatycznie można uznać za przychody z działalności gospodarczej. Taki sposób interpretacji ustawy wypaczałby sens art. 10 pkt 8 u.p.d.o.f. i niwelowałby cel wprowadzenia okresu, po którym przysporzenia ze sprzedaży poza obrotem gospodarczym nie podlegają opodatkowaniu; gdy mimo jego zakreślenia przez ustawodawcę przychody ze sprzedaży można byłoby opodatkować zaliczając je do działalności gospodarczej. WSA w Warszawie zaakcentował, że określona Konstytucją RP zasada państwa prawa wymaga, by nie interpretować i nie stosować przepisów podatkowych w sposób, który stwarza swoiste pułapki dla podatnika. Jeżeli zatem dokonuje on sprzedaży pozaprofesjonalnej po okresie opodatkowania, to nie można podejmować prób opodatkowania tego dochodu z innego tytułu stwierdzając, że podatnik zwlekając ze sprzedażą pojazdu usiłował uniknąć opodatkowania.

W opinii Sądu, w świetle definicji działalności gospodarczej zawartej w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. (zgodnie z którą jest to działalność zarobkowa: a) wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa prowadzona we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły), stanowisko organu podatkowego jest nieprawidłowe. Podkreślono, że u.p.d.o.f. uwzględnia fakt występowania obrotu pozaprofesjonalnego i "zarobek" uzyskany na tych transakcjach zalicza do innego niż działalność gospodarcza źródła przychodów, a "zarobku" z transakcji pozagospodarczych dokonanych po upływie pół roku od dnia nabycia rzeczy w ogóle nie poddaje opodatkowaniu. Zatem podnoszony przez organy podatkowe fakt uzyskiwania zysków na sprzedaży pojazdów nie może być uznawany za przesłankę decydującą o zakwalifikowaniu czynności skarżącego do działalności gospodarczej. Sąd zwrócił uwagę, że w 2007 r. skarżący dokonał sprzedaży 5 samochodów; wszystkie zostały sprzedane po upływie półrocznego okresu od dnia nabycia; wszystkie zostały zarejestrowane na nazwisko skarżącego, ubezpieczone; skarżący twierdził również, że były przez niego użytkowane do celów osobistych.

WSA w Warszawie przyznał rację stronie skarżącej, że brak jest w materiale dowodowym wykazania, iż czynności skarżącego były dokonywane w ramach niezarejestrowanej działalności gospodarczej, tj. miały charakter zorganizowany

i ciągły, że skarżący nabywał pojazdy z zamiarem ich odsprzedaży, albo że nie wykorzystywał pojazdów do celów osobistych. Zdaniem Sądu, fakt, że skarżący nabył w ciągu roku kilka samochodów, by po pewnym okresie użytkowania je zbyć, nie świadczy jednoznacznie, że nabył je w celach prowadzenia działalności handlowej. Podkreślono, że samochody będące towarem handlowym nie są przeznaczone do korzystania przez handlowca, są nabywane bezpośrednio do sprzedaży. Ich rejestracja i ubezpieczenie przez skarżącego świadczy raczej

o zamiarze używania. Nawet sześciomiesięczny okres używania nie może być traktowany jedynie jako sposób na ominięcie opodatkowania.

WSA w Warszawie zaakcentował, że nie można do opodatkowania podatkiem dochodowym przenosić ustaleń dotyczących podatku VAT, albowiem ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) – dalej jako "ustawa o VAT", inaczej definiuje działalność gospodarczą.

Końcowo Sąd pierwszej instancji podniósł, że z uwagi na brak podstaw faktycznych w zebranym materiale dowodowym do zakwalifikowania przychodu skarżącego ze sprzedaży samochodów do przychodów z działalności gospodarczej, zarzuty dotyczące sposobu określenia podstawy opodatkowania stały się bezprzedmiotowe. Niemniej, Sąd zgodził się ze stanowiskiem strony skarżącej w tym względzie. WSA w Warszawie podał, że zgodnie z art. 23 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania m.in. jeżeli brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia. Zdaniem Sądu, taki sposób sformułowania przepisu decyduje

o zobligowaniu organu podatkowego do szacowania podstawy opodatkowania, gdy brak jest ksiąg podatkowych, przy czym przewidziana w § 2 tego artykułu możliwość odstąpienia od szacowania podstawy opodatkowania dotyczy jedynie sytuacji, gdy dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. W rozpoznawanej sprawie sytuacja taka nie miała miejsca.

Zdaniem Sądu, na konieczność obligatoryjnego szacowania podstawy opodatkowania, gdyby uznać czynności podatnika za działalność gospodarczą, wskazuje także art. 24b ust. 1 u.p.d.o.f., przy czym w takim szacowaniu należałoby uwzględnić nie tylko uzyskane przychody i koszty nabycia pojazdów, ale i wszelkie nakłady poniesione przez podatnika na przedmiot sprzedaży.

Skargę kasacyjną od ww. wyroku wywiódł Dyrektor Izby Skarbowej

w W., reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego J.R., wnosząc o uchylenie go w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia

30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – dalej jako "P.p.s.a.", zarzucono:

1. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 5a pkt 6 i art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez niewłaściwe ich interpretacje

i zastosowanie, tj. przyjęcie, że podatnik w 2007 r. nie prowadził działalności gospodarczej polegającej na handlu samochodami osobowymi,

- art. 23 § 1 pkt 1 i art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez niewłaściwe ich interpretacje i zastosowanie, przez stwierdzenie, że organy podatkowe

w przedmiotowej sprawie były zobligowane przy określeniu podstawy opodatkowania w drodze oszacowania,

2. naruszenie przepisów prawa procesowego, tj. art. 153 P.p.s.a., poprzez przyjęcie, że Sąd i organy podatkowe nie były związane ustaleniami WSA i NSA, w tym samym stanie faktycznym w wyrokach dotyczących podatku VAT.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej, mając na względzie przepis art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., podniesiono, że skarżący prowadził niezgłoszoną do opodatkowania działalność gospodarczą w zakresie kupna i sprzedaży używanych pojazdów samochodowych. Wskazano, że w 2007 r. skarżący dokonał sprzedaży

5 samochodów osobowych, jeden z nich służył do celów osobistych (w okresie od

1 stycznia 2005 r. do 31 grudnia 2007 r. skarżący nabył 10 samochodów

i 2 motocykle, sprzedał 9 samochodów i 2 motocykle), osiągając przychody wielokrotnie przekraczające koszty zakupów tych pojazdów. Ze sprzedaży

4 samochodów uzyskał przychód w wysokości 108.600 zł brutto. W 2007 r. skarżący nabył 3 samochody, dwa z nich wykorzystywane były do celów osobistych, a trzeci został przeznaczony do dalszej odsprzedaży.

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 23 § 1 pkt 1 i art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej autor skargi kasacyjnej wskazał, że w stanie faktycznym sprawy podstawy opodatkowania nie wymagały stosowania oszacowania, gdyż istniały inne dane i dowody pozwalające na określenie tej podstawy bez szacunku. Wskazano, że organy podatkowe przy ustaleniu dochodu uwzględniły wartość przychodów ze sprzedaży pojazdów, pomniejszyły go o należny podatek VAT, wydatki na nabycie pojazdów, koszty opłat i ubezpieczeń. Podkreślono, że szacowanie podstawy opodatkowania jest instytucją wyjątkową, stosowaną tylko w sytuacji, gdy brak jest dokumentów zawierających dane niezbędne do jej ustalenia.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w W., w zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji bezpodstawnie przyjął, że nie jest związany stanowiskami

i ocenami prawnymi zawartymi w wyrokach: WSA w Warszawie z dnia 17 lipca

2009 r. sygn. akt III SA/Wa 492/09 i NSA z dnia 15 października 2010 r. sygn. akt

I FSK 1861/09, wydanymi na podstawie tego samego stanu faktycznego sprawy,

w sprawie określenia podatku od towarów i usług za lata 2005–2007. Autor skargi kasacyjnej podał, że w uzasadnieniach tych wyroków Sądy zajęły stanowisko,

iż organy podatkowe prawidłowo ustaliły stan faktyczny, tj. zasadnie przyjęły,

że skarżący prowadził niezgłoszoną działalność gospodarczą w zakresie obrotu samochodami i motocyklami. Zdaniem obu Sądów, o tym, że pojazdy te nie były nabywane w celu zaspokojenia potrzeb własnych skarżącego i jego rodziny,

a stanowiły przedmiot transakcji handlowych, świadczą: wielokrotność transakcji oraz uzyskiwanie przychodów przekraczających koszty zakupów, zaś sprzedaż pojazdów po upływie 6 miesięcy od daty zakupu uznać należy za uniknięcie opodatkowania transakcji.

J.R., reprezentowany przez pełnomocnika – doradcę podatkowego M.B., w odpowiedzi na skargę kasacyjną, wnosząc o jej oddalenie i zasądzenie kosztów zastępstwa doradcy podatkowego w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym wg norm przepisanych, podtrzymał dotychczasową argumentację.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom określonym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany.

Rozpatrując sprawę na skutek skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej granicami, tj. treścią przytoczonych w niej podstaw kasacyjnych oraz treścią i zakresem zawartego w niej wniosku, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania (art. 183 § 1 P.p.s.a.). Związanie granicami skargi kasacyjnej oznacza zatem, że zakres kontroli orzeczenia wydanego w pierwszej instancji wyznacza sama strona wnosząca ten środek zaskarżenia. Sąd kasacyjny nie jest uprawniony do uzupełniania podstaw skargi kasacyjnej czy formułowania jej zarzutów.

W myśl art. 174 P.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach:

1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie;

2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Jak już wyżej wskazano naruszenie prawa materialnego może nastąpić przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Błędna wykładnia to mylne zrozumienie treści przepisu, zaś niewłaściwe zastosowanie to tzw. błąd w subsumcji, czyli wadliwe uznanie, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie określonej normy prawnej.

Jakkolwiek przepis wyraźnie o tym nie stanowi naruszenie prawa materialnego może także polegać na niezastosowaniu tego przepisu prawa, który winien być zastosowany. Innymi słowy, jeżeli w konkretnym stanie faktycznym istniały podstawy do dokonania subsumcji, to niezastosowany przez sąd przepis prawa materialnego może stanowić podstawę skargi kasacyjnej (por. wyrok SN z dnia 24 stycznia 1997 r. sygn. akt II UKN 68/96, OSNAPiUS 1997/18/351, wyrok SN z dnia 3 lipca 1997 r. sygn. akt I CKN 179/97, LEX nr 81132, wyrok NSA z dnia 14 kwietnia 2004 r. sygn. akt OSK 121/04, ONSAiWSA 2004/1/11).

W ramach zarzutów kasacyjnych dotyczących naruszenia przepisów postępowania strona zarzuca zaskarżonemu wyrokowi naruszenie art. 153 P.p.s.a., poprzez przyjęcie, że Sąd pierwszej instancji i organy podatkowe nie były związane ustaleniami WSA w Warszawie i NSA w tym samym stanie faktycznym w wyrokach dotyczących podatku od towarów i usług.

Powyższy zarzut jest bezzasadny, pomimo że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 15 października 2010 r. sygn. akt I FSK 1861/09, dotyczącym podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące lat 2005–2007 z tytułu sprzedaży przez skarżącego 12 środków transportu (w tym 5, od których podatek dochodowy jest przedmiotem niniejszego postępowania), uznał, że skarżący nabył za granicą określoną ilość pojazdów, które następnie po dokonanym remoncie sprzedawał na terenie kraju z odpowiednim zyskiem. Czynności te niewątpliwie odpowiadają definicji działalności gospodarczej. Okoliczności związane z zawartymi transakcjami świadczą jednoznacznie, że rzeczywistym celem podejmowanych czynności była działalność gospodarcza (handel pojazdami), a nie zakup pojazdu dla celów osobistych.

Pamiętać bowiem należy, że zgodnie z art. 153 P.p.s.a. ocena prawna

i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą

w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie było przedmiotem zaskarżenia.

Tożsamość sprawy wyznaczają elementy wyznaczające tożsamość skonkretyzowanego w decyzji administracyjnej stosunku prawnego. Tożsamość (identyczność) elementów podmiotowych to tożsamość podmiotu będącego adresatem praw lub obowiązków, a tożsamość przedmiotowa to tożsamość treści tych praw i obowiązków oraz ich podstawy prawnej i faktycznej (por. wyrok NSA

z dnia 10 lutego 2012 r. sygn. akt I OSK 1513/11, LEX nr 1120600, czy z dnia

10 lutego 2011 r. sygn. akt I FSK 1637/10, LEX nr 1070630).

W niniejszej sprawie do uznania wiążącej mocy wyroków sądów obydwu instancji w sprawie podatku od towarów i usług nie wystarczy stwierdzenie tożsamości podmiotów i tożsamości stanu faktycznego. Różny był bowiem przedmiot sprawy rozpoznanej wskazanymi w skardze kasacyjnej wyrokami. Nie wystąpiła zatem konieczna dla zastosowania unormowania z art. 153 P.p.s.a. tożsamość treści praw i obowiązków podatnika oraz ich podstawy prawnej.

Autor skargi kasacyjnej błędnie sformułował także zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego poprzez niewłaściwą interpretację i zastosowanie przepisów art. 23 § 1 pkt 1 i art. 23 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.). Przepisy art. 23 Ordynacji podatkowej są bowiem przepisami postępowania. Stanowią one element procedury obowiązującej przed organami podatkowymi, określają kiedy i w jaki sposób organ podatkowy może ustalić podstawę opodatkowania (czyli okoliczność faktyczną)

w drodze oszacowania. Przepisy te nie nakładają na podatnika obowiązków, ani nie przyznają mu uprawnień, które należą do sfery materialnoprawnej (por. wyrok NSA

z dnia 1 kwietnia 2009 r. sygn. akt II FSK 1924/07, LEX nr 496215). Zagadnienie, kiedy organ podatkowy może ustalić podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, podobnie jak to, na jakich dowodach powinien się oprzeć ustalając tę podstawę, to kwestie procesowe, a nie materialnoprawne. W ocenie charakteru normy z art. 23 Ordynacji podatkowej jako przepisu procesowego istnieje zgodność również w doktrynie (wyrok NSA z dnia 13 marca 2013 r. sygn. akt II FSK 1434/11, LEX nr 1295979).

Natomiast skarga kasacyjna podlegała uwzględnieniu z uwagi na zasadny zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 5a pkt 6 i art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), poprzez niewłaściwą interpretację i zastosowanie (a dokładnie niezastosowanie tego przepisu, gdy istniały podstawy do dokonania subsumcji), przez przyjęcie, że podatnik w 2007 r. nie prowadził działalności gospodarczej polegającej na handlu samochodami osobowymi.

Zgodnie z obowiązującym w 2007 r. brzmieniem art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. działalność gospodarcza oznacza działalność zarobkową:

a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,

b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,

c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

– prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4–9.

Jak wskazał WSA w Warszawie, definicja działalności gospodarczej

w u.p.d.o.f. jest inna niż w ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów

i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), stąd nie można ustaleń w sprawie podatku od towarów i usług odnosić do opodatkowania podatkiem dochodowym.

Stanowisko takie jedynie częściowo jest zasadne.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności

w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych

w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zatem istota obydwóch definicji dla czynności wykonywanych przez skarżącego jest tożsama.

Obydwie definicje jako cechy wyróżniające działalność gospodarczą wskazują na prowadzenie określonych czynności w warunkach częstotliwości, ciągłości

i w celu zarobkowym. Dlatego ustalenia prowadzone w sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług pozostawały aktualne także w niniejszej sprawie.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, działalność prowadzona przez skarżącego wypełnia opisaną wyżej definicję z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Bez wątpienia, działalność skarżącego miała cel zarobkowy (większość pojazdów została sprzedana za kwoty znacznie wyższe niż ceny nabycia). Działalność skarżącego miała charakter zorganizowany (wielokrotne zakupy pojazdów poza granicą kraju

i przeprowadzanie niezbędnych napraw nie odbywa się spontanicznie, ale wymaga zaplanowania i zorganizowania odpowiedniego sprzętu i materiałów. Przykładowo, strona dysponowała lawetą do transportu pojazdów). Wreszcie, działalność ta była prowadzona w sposób ciągły (sprzedaż kolejnych pojazdów w latach 2005–2007).

Wbrew stanowisku podatnika zawartemu w skardze do WSA w Warszawie, dla pojęcia działalności "zorganizowanej" nie ma znaczenia brak zamieszczania ofert, zleceń.

Dla uzyskiwania przychodów z tego źródła nie jest konieczne, aby podatnik miał status przedsiębiorcy, nie jest konieczna rejestracja tej działalności w sposób przewidziany w przepisach odrębnych, dotyczących wymogów formalnych, jakie winna spełnić osoba prowadząca działalność gospodarczą. Nie ma także znaczenia subiektywne przekonanie podatnika, że przychody z jego aktywności są przypisane do innego źródła przychodu (zob. wyroki NSA z dnia 22 lipca 2008 r. sygn. akt II FSK 733/07, LEX nr 485292, z dnia 16 kwietnia 2009 r. sygn. akt II FSK 28/08, LEX

nr 497202).

W pojęciu działalności gospodarczej nie mieszczą się jedynie przedsięwzięcia o charakterze incydentalnym, sporadycznym.

Zarzut dotyczący naruszenia przepisu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. został sformułowany niezwykle lakonicznie. W powiązaniu jednak z zakwestionowaniem poglądu Sądu pierwszej instancji w odniesieniu do konieczności oszacowania podstawy opodatkowania w sytuacji gdyby uznać, że skarżący prowadził działalność gospodarczą w zakresie handlu używanymi pojazdami, jest on możliwy do oceny instancyjnej.

W myśl generalnej zasady sformułowanej w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Mając na uwadze przywołaną wyżej regulację, jak też inne utrwalone reguły postępowania, koszt poniesiony przez podatnika z poszczególnego źródła powinien być rozważany jako element kształtujący dochód, jeżeli łącznie spełnione są następujące przesłanki:

1. koszt służy osiągnięciu przychodu, czyli został poniesiony w celu jego osiągnięcia lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,

2. koszt został faktycznie poniesiony przez podatnika,

3. koszt nie został wymieniony w art. 23 ustawy, czyli nie został wyłączony

z katalogu kosztów uzyskania przychodu,

4. koszt został rzetelnie udokumentowany przez podatnika (ciężar dowodu).

Przy uznaniu określonego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu szczególnego znaczenia nabiera ocena zaistnienia przesłanki określonej w ostatnim z wymienionych powyżej warunków.

Za dominujący w literaturze przedmiotu należy uznać pogląd, że w sprawach podatkowych ciężar dowodu musi spoczywać na każdym, kto formułuje swoje twierdzenia (zob. A. Hanusz, Strona postępowania podatkowego a ciężar dowodu, PP 2004 r., Nr 9, s. 54.). Skutki materialnoprawne w postaci potrącenia z przychodu wydatków poniesionych w celu jego osiągnięcia mogą nastąpić jedynie wtedy, gdy podatnik przedstawi lub wskaże środki dowodowe uzasadniające poniesienie wydatku, a które umożliwią organowi podatkowemu przeprowadzenie dowodu

w postępowaniu podatkowym (por. wyrok NSA z dnia 16 grudnia 2005 r., sygn. akt

II FSK 100/05, LEX nr 187783).

Podkreśla się również, że mimo nieobowiązywania w postępowaniu podatkowym przepisu art. 6 k.c., wynikająca z tego przepisu logiczna zasada ma charakter uniwersalny (podstawowa "idea" dowodowa), pod rygorem zaistnienia (lub niezaistnienia) określonych skutków przez twierdzącego. Jakkolwiek więc co do zasady ciężar dowodu w postępowaniu podatkowym spoczywa na organach podatkowych (art. 122, art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), to niekiedy konstrukcja przepisów materialnoprawnych (tak jak w przypadku art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.) sprawia, że inicjatywa dowodowa zostaje przerzucona na stronę (por. K. Stanik, Ciężar dowodu w postępowaniu podatkowym, Jurysdykcja Podatkowa 2007, nr 4, s. 6 i n.).

Również w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazuje się, że podatnik, uznając wydatek za koszt uzyskania przychodu, odnosi ewidentne korzyści, gdyż o ten koszt zmniejsza podstawę opodatkowania; na nim więc spoczywa ciężar udowodnienia, że określony wydatek jest kosztem uzyskania przychodu (zob. wyrok NSA z dnia 19 czerwca 2007 r., sygn. akt II FSK 787/06, LEX nr 261525; wyrok NSA z dnia 18 sierpnia 2004 r., sygn. akt FSK 359/04, LEX

nr 133954).

W wyroku z dnia 16 czerwca 2005 r. (sygn. akt II FSK 279/05, LEX

nr 173044.) NSA zwracał uwagę, że wprawdzie art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nakłada na organy podatkowe ciężar dowodzenia określonych faktów, w tym zgromadzenia i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, to jednak nie zwalnia to strony od współudziału w realizacji tego obowiązku. To podatnik bowiem, dokonując rozliczenia podatku i kwalifikując określone wydatki do kosztów uzyskania przychodów, najlepiej orientuje się, na podstawie jakich dokumentów i faktur dokonał ich prawnej kwalifikacji oraz w razie sporu powinien przedłożyć je organowi podatkowemu.

Odnosząc poczynione wyżej uwagi do stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy należy wskazać, że strona skarżąca nie tylko nie udokumentowała w żaden sposób poniesionych wydatków, ale również nie przedstawiła żadnych dowodów, które pozwoliłyby uznać ponoszony przez nią wydatek za koszt podatkowy

w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

Za całkowicie chybiony należało również uznać zarzut strony skarżącej, że skoro sprzedaż rzeczy dokonywana jest po uprzednim ich nabyciu, bez względu na to, czy jest udokumentowana czy nie, to organ podatkowy powinien ustalić wysokość kosztów uzyskania przychodu. Wbrew przekonaniu strony skarżącej organ podatkowy nie ma takiego obowiązku (por. wyroki NSA: z dnia 14 sierpnia 2008 r. sygn. akt II FSK 1067/08, LEX nr 485210; z dnia 4 czerwca 2009 r. sygn. akt II FSK 293/08, LEX nr 511333, i z dnia 22 sierpnia 2008 r. sygn. akt II FSK 739/07, LEX

nr 485206).

W orzecznictwie sądowym dominuje pogląd, że brak ksiąg podatkowych rodzi obowiązek szacowania podstawy opodatkowania tylko w sytuacji braku innych danych niezbędnych do jej określenia. Natomiast istnienie ksiąg podatkowych, o ile dane z nich wynikające nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania

(art. 23 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej) skutkuje odstąpieniem od oszacowania wówczas, gdy dane te uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania (art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej).

Zarówno z przepisów Ordynacji podatkowej, jak i z przepisów u.p.d.o.f. nie da się wywieść twierdzenia, że organ podatkowy jest zobowiązany do oszacowania kosztów uzyskania przychodów w sytuacji, gdy podatnik zaniedbuje swoje obowiązki w zakresie dokumentowania zdarzeń gospodarczych (wyrok NSA z dnia 21 marca 2012 r. sygn. akt II FSK 1872/10, LEX nr 1145434 i przywołane w nim orzecznictwo; wyrok NSA z dnia 1 października 2012 r. sygn. akt I FSK 1365/11, LEX nr 1232967

i przywołane w nim orzecznictwo oraz komentarze do Ordynacji podatkowej).

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Sąd pierwszej instancji na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego dokona kontroli zaskarżonej decyzji, mając na względzie zaprezentowaną w niniejszym rozstrzygnięciu wykładnię mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie

art. 185 § 1 P.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu

(Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).[pic]