II FZ 807/13

Uzasadnienie

Zarządzeniem z dnia 1 sierpnia 2013 r., I SA/Rz 629/13, Przewodniczący Wydziału I Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie wezwał E. sp. z o.o. z siedzibą we W. (dalej: Spółka) do uiszczenia wpisu sądowego od skargi z dnia 24 czerwca 2013 r. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. (dalej: Dyrektor IC) z dnia 17 maja 2013 r., nr [...], wydaną w przedmiocie nadpłaty w podatku od gier za lipiec 2010 r. Stosownie do przepisu § 1 pkt 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 221, poz. 2193 ze zm.; dalej: rozporządzenie RM) wysokość wpisu określono w kwocie 1.469 zł. Jako podstawę prawną zarządzenia podano art. 220 § 1 i 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej w skrócie: p.p.s.a.).

Wnosząc do Naczelnego Sądu Administracyjnego zażalenie na ww. zarządzenie Przewodniczącego Wydziału I WSA w Rzeszowie, Spółka (reprezentowana przez pełnomocnika – doradcę podatkowego) zaskarżyła go w całości i zarzuciła Sądowi pierwszej instancji naruszenie przepisów postępowania, tj.: (1) art. 216, art. 231, art. 220 § 1 p.p.s.a. oraz § 1 pkt 2 i 3 rozporządzenia RM, poprzez błędną wykładnię i błędne zastosowanie oraz uznanie, że od skargi należny jest wpis stosunkowy, mimo że zaskarżony akt nie obejmował należności, do której uiszczenia Spółka mogłaby zostać zobowiązana w trybie egzekucji administracyjnej, (2) naruszenie przepisów postępowania, tj.: art. 216, art. 231, art. 220 § 1 p.p.s.a. oraz § 2 ust. 2 pkt 27 i § 2 ust. 6 rozporządzenia RM, poprzez niezastosowanie przepisów rozporządzenia i brak wezwania do uiszczenia wpisu w wysokości w nim określonej, mimo że skarga objęta jest zakresem normy wyrażonej w tym przepisie. Spółka, formułując powyższe zarzuty, wniosła o: (a) uchylenie zaskarżonego zarządzenia w całości i przekazanie sprawy Przewodniczącemu Wydziału I WSA w Rzeszowie do ponownego rozpoznania, (b) zasądzenie kosztów postępowania.

Uzasadniając zażalenie Spółka podniosła, że wydając zaskarżone zarządzenie Przewodniczący Wydziału I WSA w Rzeszowie błędnie uznał, iż skarga złożona została w sprawie określonej w § 1 rozporządzenia RM. Przepis ten nie określa, w jakich sprawach należy pobierać wpis stosunkowy, lecz ustala jedynie sposób wyliczania wysokości takiego wpisu poprzez podanie podstawy obliczenia ("wysokość należności pieniężnej objętej zaskarżonym aktem") oraz stawki opłaty. Kategorię spraw, w których należy pobierać wpis stosunkowy określa inny przepis, mianowicie art. 231 p.p.s.a. Punktem wyjścia dla jego prawidłowej wykładni jest przeprowadzenie jego wykładni językowej. Przepis stanowi o sprawach, w których przedmiotem zaskarżenia są należności pieniężne. Ściśle rzecz biorąc, sądy administracyjne nie rozpatrują jednak tego rodzaju spraw, gdyż do ich właściwości należy jedynie kontrola zgodności z prawem działalności administracji w jej określonych ustawą przejawach (aktach). W konsekwencji przedmiotem zaskarżenia w sprawach rozpatrywanych przez sądy administracyjne mogą być wyłącznie działania lub zaniechania administracji, nie zaś należności pieniężne. Ponieważ jednak niedopuszczalna i sprzeczna z założeniem o racjonalności ustawodawcy byłaby taka wykładnia przepisu, która czyniłaby jakikolwiek fragment aktu prawnego zbędnym lub pustym, w literaturze i orzecznictwie powszechnie przyjmuje się, że wpis stosunkowy pobiera się od skarg na akty administracji obejmujące należności pieniężne.

W świetle reguł znaczeniowych języka ogólnego "należność" to tyle, co "kwota, suma, którą należy komuś wypłacić". Termin ten odwołuje się zatem do obowiązku zapłaty danej sumy. Skoro wpis stosunkowy, zgodnie z art. 231 p.p.s.a., pobierany winien być wyłącznie w sprawach, w których należności pieniężne są "przedmiotem zaskarżenia", uznać należy, że chodzi jedynie o te sprawy, gdy skarżący kwestionuje akt organu administracji nakładający na tegoż skarżącego obowiązek zapłaty określonej sumy pieniężnej.

Sprawy, w których wydane zostały zaskarżone zarządzenia, nie mają takiego charakteru. Zaskarżone decyzje nie nakładały same w sobie na Spółkę obowiązku zapłaty jakiejkolwiek kwoty. Żadna zresztą kwota nie została w ich treści wskazana. Ewentualny obowiązek zapłaty należności w postaci podatku od gier wynikał w tym przypadku z przepisów ustawy; podatek ten został też w całości i terminowo przez Spółkę uiszczony na długo przed wystąpieniem z wnioskiem o nadpłatę i wszczęciem postępowania podatkowego. Przedmiotem decyzji Dyrektora IC było natomiast rozstrzygnięcie, czy w podatku od gier zapłaconym przez Spółkę wystąpiła nadpłata. W ocenie Spółki od skargi w rozpoznawanej sprawie pobrany winien być wpis stały w wysokości 500 zł na podstawie art. 231 zdanie 2 p.p.s.a. w związku z § 2 ust. 3 pkt 12 rozporządzenia RM.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zażalenie nie ma usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu. Prawidłowo w świetle art. 231 p.p.s.a. oraz § 1 rozporządzenia RM Przewodniczący Wydziału I WSA w Rzeszowie określił Spółce wysokość należnego wpisu do skargi, stąd zaskarżone zarządzenie należy ocenić jako zgodne z prawem.

Przedmiotem zaskarżenia w rozpoznawanej sprawie jest decyzja odmawiająca stwierdzenia nadpłaty w podatku od gier. W myśl art. 231 p.p.s.a. w sprawach, w których przedmiotem zaskarżenia są należności pieniężne, pobiera się wpis stosunkowy, natomiast w innych sprawach pobiera się wpis stały. W sprawach dotyczących stwierdzenia nadpłaty spór sprowadza się do kwestionowania konkretnej należności pieniężnej. Występując do organu podatkowego z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty strona domaga się przecież konkretnej kwoty tyle tylko, że w odróżnieniu od decyzji wymiarowej nakładającej obowiązek zapłaty, kwota ta została już uiszczona, a w postępowaniu o stwierdzenie nadpłaty podatnik kwestionując wysokość zapłaconego podatku ubiega się o jego zwrot. W sprawach dotyczących nadpłaty pobierany zatem powinien być wpis stosunkowy, zgodnie z art. 231 zdanie 1 p.p.s.a. (pogląd ten jest ugruntowany w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego - por. postanowienia NSA: z dnia 8 kwietnia 2011 r., II FZ 139/11; z dnia 31 maja 2011 r., II FZ 198/11; z dnia 24 kwietnia 2008 r., I FZ 175/08; z dnia 16 kwietnia 2013 r., II FSK 615/13; publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Wbrew twierdzeniom Spółki, podniesionym w zażaleniu, wyrażenia użytego przez ustawodawcę w art. 231 p.p.s.a., tj. "przedmiotem zaskarżenia", nie można interpretować w ten sposób, że jedynie w tych sprawach, w których skarżący kwestionuje akt organu administracji nakładający na tegoż skarżącego obowiązek zapłaty określonej sumy pieniężnej, prawidłowe jest określenie wpisu stosunkowego. Spółka twierdzi, że "w świetle reguł znaczeniowych języka ogólnego > to tyle, co >. Termin ten odwołuje się zatem do obowiązku zapłaty danej sumy. Skoro wpis stosunkowy, zgodnie z art. 231 p.p.s.a., pobierany winien być wyłącznie w sprawach, w których należności pieniężne są >, uznać należy, że chodzi jedynie o te sprawy, gdy skarżący kwestionuje akt organu administracji nakładający na tegoż skarżącego obowiązek zapłaty określonej sumy pieniężnej". Stanowisko to jednak nie jest prawidłowe, bowiem oparte jest na przesłance, której nie można wywieść z art. 231 zdanie 1 p.p.s.a. ani w drodze wykładni językowej, ani systemowej, ani funkcjonalnej.

Ograniczenie zakresu przedmiotowego art. 231 zdanie 1 p.p.s.a. jedynie do spraw, w których to skarżący kwestionuje zasadność dochodzenia przez organ podatkowy z urzędu określonej należności pieniężnej jako zobowiązania podatkowego, jest nieuzasadnione, bowiem żadna dyrektywa wykładni prawa nie prowadzi do takiej konkluzji. Stanowisko Spółki jest oparte jedynie na subiektywnym odczytaniu treści art. 231 p.p.s.a. Kierując się natomiast zakazem wykładni per non est oraz dyrektywą lege non distinguente ("tam gdzie rozróżnień nie wprowadził sam prawodawca, tam nie jest wolno ich wprowadzać interpretatorowi" – por. L. Morawski, Zasady wykładnia prawa, Toruń 2010, s. 122-124), należy dojść do konkluzji przeciwnej. To znaczy, skoro art. 231 p.p.s.a. w zdaniu 1 stanowi jedynie o sprawach, których "przedmiotem zaskarżenia są należności pieniężne", nie można zaaprobować dodatkowej przesłanki (postulowanej przez Spółkę, a różnicującej zbiór analizowanych spraw sądowoadministracyjnych) w postaci "kierunku roszczenia", tzn. wyróżniającej takie sprawy, w których to organ podatkowy podnosi "roszczenie" o daną należność pieniężną, a nie podatnik (skarżący). Taka przesłanka nie została literalnie wprowadzona przez prawodawcę do analizowanego przepisu p.p.s.a., a ponadto brak argumentów systemowych lub funkcjonalnych do jej wywiedzenia.

Reasumując, w świetle powyższych dyrektyw wykładni prawa zasadny i prawidłowy jest pogląd, że przepis art. 231 zd. 1 p.p.s.a., który obejmuje zakresem swojej regulacji sprawy, w których "przedmiotem zaskarżenia są należności pieniężne", dotyczy spraw, w których dana należność pieniężna jest dochodzona przez organ podatkowy od podatnika (sytuacja wydania decyzji podatkowej), jak i również spraw, w których dana należność jest dochodzona przez podatnika od organu podatkowego jako nienależycie zapłacony lub nadpłacony podatek (sytuacja nadpłaty).

Uwzględniając powyższą wykładnię art. 231 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art.184 w związku z art. 197 § 1 i 2 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.