II FSK 2644/11

Uzasadnienie

Wyrokiem z dnia 9 sierpnia 2011 r., sygn. akt I SA/Gd 548/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę M. T. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 21 kwietnia 2011 r., nr [...] w przedmiocie odmowy zawieszenia postępowania.

Rozstrzygnięcie to zapadło w następującym, przyjętym przez Sąd pierwszej instancji, stanie faktycznym:

W dniu 26 marca 2010 r. wobec M. T. (dalej: "skarżąca") wszczęte zostało postępowanie kontrolne i kontrola podatkowa w przedmiocie dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2006 rok. W dniu 22 listopada 2010 r. pełnomocnik M. T. złożył wniosek o zawieszenie wszczętego postępowania z uwagi na toczące się przed Trybunałem Konstytucyjnym postępowanie (sygn. akt SK 18/09), którego przedmiotem jest zbadanie zgodności z konstytucją przepisów w zakresie opodatkowania dochodu z nieujawnionych źródeł przychodów. Wniosek taki w dniu następnym złożyła również sama skarżąca.

Postanowieniem z dnia 1 grudnia 2010 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w G. odmówił zawieszenia postępowania.

Postanowienie to zostało utrzymane w mocy postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej w G. z 21 kwietnia 2011 r. Organ odwoławczy, podobnie jak organ pierwszej instancji uznał, że podstawy zawieszenia nie może stanowić postępowanie toczące się przed Trybunałem Konstytucyjnym. Trybunał Konstytucyjny nie może być bowiem uznany za sąd lub inny organ w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U z 2005r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), dalej powoływanej jako "O.p.". Ponadto, w ocenie organu, kwestie rozpatrywane przez Trybunał nie mają charakteru zagadnienia wstępnego, od którego zależy rozpatrzenie sprawy i wydanie rozstrzygnięcia w przedmiocie opodatkowania dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2006 r.

Na powyższe postanowienie podatniczka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, domagając się jego uchylenia oraz zasądzenia kosztów postępowania. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu skarżąca zarzuciła naruszenie art. 201 § 1 pkt 2 O.p. W uzasadnieniu skarżąca stwierdziła, że sprawa tocząca się przez Trybunałem Konstytucyjnym ma charakter zagadnienia wstępnego, a zatem istniały podstawy do zawieszenia postępowania przez organ podatkowy. Przedmiotem skargi konstytucyjnej było bowiem stwierdzenie niezgodności przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych z Konstytucją, w szczególności art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał dotychczasowe stanowisko zaprezentowane w zaskarżonym postanowieniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę. Odwołał się do dyspozycji art. 201 § 1 pkt 2 O.p. wskazując, iż norma ta obliguje organ podatkowy do zawieszenia postępowania w przypadku wystąpienia w sprawie zagadnienia wstępnego. Przepis pozwala na wyodrębnienie czterech istotnych elementów składających się na konstrukcję zagadnienia wstępnego: 1) wyłania się ono w toku postępowania podatkowego, 2) jego rozstrzygnięcie należy do innego organu lub sądu, 3) rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego, zatem zagadnienie wstępne musi poprzedzać rozpatrzenie sprawy, 4) istnieje zależność między rozstrzygnięciem zagadnienia wstępnego a rozpatrzeniem sprawy i wydaniem decyzji. Następnie skład orzekający w sprawie wskazał, iż judykatura i doktryna zgodne są co do tego, że "innym organem lub sądem", o jakim mowa w przywoływanym wyżej przepisie, nie jest Trybunał Konstytucyjny. Zatem zawisłość przed Trybunałem Konstytucyjnym sprawy dotyczącej zgodności przepisów prawa z Konstytucją nie powoduje obowiązku zawieszenia postępowania podatkowego, ponieważ nie jest zagadnieniem wstępnym, o którym stanowi art. 201 § 1 pkt 2 O.p.

Wyrok ten podatniczka zaskarżyła skargą kasacyjną, domagając się jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku oraz zasądzenia na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono, na postawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), powoływanej dalej jako: "p.p.s.a.", naruszenie przepisów postępowania, które miały wpływ na wynik postępowania, tj. art. 201 § 1 pkt 2 O.p. polegające na jego niezastosowaniu w sprawie przez organy podatkowe obu instancji i odmowę zawieszenia postępowania w sprawie, pomimo istnienia przesłanki zawieszenia, tj. skierowania do Trybunału Konstytucyjnego zagadnienia w zakresie opodatkowania dochodu z nieujawnionych źródeł, które stanowi zagadnienia wstępne i może mieć wpływ na wynik postępowania kontrolnego.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Przede wszystkim zauważyć należy, że wskazując na naruszenie przepisów postępowania strona skarżąca przytoczyła wyłącznie przepisy Ordynacji podatkowej, a zatem ustawy, która zgodnie z jej art.1 pkt 3 normuje postępowanie podatkowe. Przepis ten, w jej ocenie, został naruszony poprzez jego niezastosowanie przez organy podatkowe obu instancji. Strona skarżąca zdaje się zatem nie zauważać, że skarga kasacyjna jest środkiem odwoławczym od orzeczeń wojewódzkich sądów administracyjnych (art.173 § 1 p.p.s.a.), a zatem w podstawach kasacyjnych winna ona sformułować zarzuty odnoszące się do wadliwości orzeczenia sądu i naruszenia przepisów przez sąd. Mając jednakże na uwadze uchwałę całego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009r., I OPS 10/09 (ONSAiWSA z 2010r., nr 1,poz. 1), zgodnie z którą: "Przytoczenie podstaw kasacyjnych, rozumiane jako wskazanie przepisów, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - zostały naruszone przez wojewódzki sąd administracyjny, nakłada na Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 ustawy (...) - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (...), obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych", Naczelny Sąd Administracyjny odniesie się merytorycznie do tak sformułowanego zarzutu, uznając że w istocie strona skarżąca stawia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu zarzut zastosowania niewłaściwego środka kontroli, mimo naruszenia w postępowaniu podatkowym art.201 § 1 pkt 2 O.p.

Zawieszenie postępowania podatkowego jest obligatoryjne, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd (art.201 § 1 pkt 2 O.p.). Jak trafnie podniósł Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku dla zaistnienia obowiązku zawieszenia postępowania spełnione muszą być łącznie 4 przesłanki: a) zagadnienie takie pojawi się w toku postępowania podatkowego, b) jego rozstrzygnięcie należeć będzie do innego organu lub sądu, a rozstrzygnięcie to jeszcze nie zapadło, c) dotyczyć ono będzie uprawnienia, obowiązku, stosunku prawnego albo innych okoliczności, które mają znaczenie prawne dla merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy, w której zagadnienie to wystąpiło, d) zależność ta (związek) będą miały charakter bezpośredni (por. wyroki NSA z dnia 14 czerwca 2011r., II GSK 627/10, LEX nr 852313, z dnia 8 grudnia 2008r., II OSK 1559/07, LEX nr 516077, z dnia 28 maja 2008r., II OSK 1698/07, LEX nr 489331, z dnia 22 grudnia 2011r., II FSK 1891/11, http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Jako zagadnienia wstępne strona skarżąca powołała w tej sprawie sprawę toczącą się przez Trybunałem Konstytucyjnym i dotyczącą zgodności z Konstytucją RP przepisów prawa materialnego, stanowiących podstawę prawną decyzji wydanej w jej sprawie. Postępowanie przez Trybunałem Konstytucyjnym nie zostało wszczęte ani z inicjatywy strony, ani organu prowadzącego postępowanie w tej sprawie.

Zgodnie z art.201 § 1 pkt 2 O.p. zagadnienie wstępne ma być rozstrzygane przez inny organ lub sąd. W orzecznictwie sądów administracyjnych wyrażany jest (choć niejednolicie) pogląd, że Trybunał Konstytucyjny nie jest sądem w znaczeniu powołanego przepisu. W wyroku z dnia 17 maja 2007r., II GSK 407/06 (LEX nr 351115) Naczelny Sąd Administracyjny wskazał na art.173 Konstytucji, z którego wynika, że ustawodawca wyraźnie odróżnia w ramach władzy sądowniczej sądy i trybunały jako ciała od siebie odrębne. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w tej sprawie pogląd ten w pełni podziela. Nie można bowiem nie zauważyć, że ustawodawca odróżnia postępowanie sądowe od postępowania przez Trybunałem Konstytucyjnym. Świadczy o tym choćby treść art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a., zgodnie z którym sąd może zawiesić postępowanie, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy zależy od wyniku innego toczącego się postępowania administracyjnego, sądowoadministracyjnego, sądowego lub przed Trybunałem Konstytucyjnym. Rozstrzygnięcie sprawy przez Trybunał Konstytucyjny nie jest zatem rozstrzygnięciem sprawy przez sąd.

Ponadto sama hipotetyczna możliwość wyeliminowania z obrotu prawnego przepisu prawa, uprawdopodobniona jedynie faktem złożenia do Trybunału Konstytucyjnego wniosku o zbadanie zgodności tego przepisu z Konstytucją, nie jest dostateczną podstawą do stwierdzenia, że powstało zagadnienie wstępne. Obowiązująca zasada szybkości i ekonomii postępowania oraz zasada domniemania konstytucyjności przepisu do czasu stwierdzenia przez Trybunał Konstytucyjny jego niezgodności z ustawą zasadniczą (art.190 ust. 1 i 3 Konstytucji RP, por. też M.Tulej, Orzecznictwo interpretacyjne Trybunału Konstytucyjnego a reguły wykładni prawa, Warszawa 2012,s.120) przemawia za nieuznaniem postępowania przed Trybunałem Konstytucyjnym za zagadnienie wstępne w postępowaniu administracyjnym (podatkowym), w którym zakwestionowany przepis miałby być podstawą rozstrzygnięcia. Dopóki bowiem nie podważono zgodności z Konstytucją określonego przepisu prawa, organy mają obowiązek jego stosowania, stosownie do art.7 Konstytucji i art.120 O.p. Prawa strony są przy tym dostatecznie chronione poprzez możliwość wznowienia postępowania administracyjnego. Jeżeli przepis przestałby obowiązywać w wyniku orzeczenia Trybunału, stronie przysługuje skarga o wznowienie postępowania (art.240 § 1 pkt 8 O.p.). Ponadto nie można zapominać, że zgodnie z art.201 § 1 pkt 2 O.p. od rozstrzygnięcia innego sądu bądź organu zależeć ma rozpatrzenie i załatwienie sprawy. Oznacza to, że przedmiot postępowania prejudycjalnego winien stanowić element podstawy faktycznej, a nie prawnej rozstrzygnięcia w sprawie podatkowej.

Ze wskazanych wyżej względów Sąd w tym składzie nie podziela odmiennych poglądów, wyrażanych niekiedy w orzecznictwie sądów administracyjnych (m.in. w postanowieniu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 stycznia 2011r., I GZ 462/10, LEX nr 741452), zgodnie z którymi zawisłość sprawy dotyczącej zgodności z Konstytucją przepisu prawa, stanowiącego podstawę prawną rozstrzygnięcia sprawy podatkowej stanowi przesłankę do zawieszenia postępowania administracyjnego (podatkowego).

Prawidłowo w związku z tym przyjęto w zaskarżonym wyroku, że organ podatkowy nie był zobowiązany do zawieszenia postępowania z uwagi na toczącą się przed Trybunałem Konstytucyjnym sprawę o sygn. akt SK 18/09. Marginalnie już tylko zauważyć należy, że w sprawie tej Trybunał wydał wyrok w dniu 18 lipca 2013r.

Mając na względzie powyższe skargę kasacyjną należało oddalić na podstawie art.184 p.p.s.a.

Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania uzasadnia art. 209, art.204 pkt 1, art.205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c i ust. 2 pkt 2 lit. b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. z 2013r., poz.490).