III SA/Wa 229/13

Uzasadnienie

Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. prowadzi postępowanie egzekucyjne, wobec T. R. (dalej: “Skarżący") na podstawie tytułu wykonawczego o nr [...] z [...] marca 2012 r. obejmującego zaległość z tytułu podatku od towarów i usług (dalej: “VAT") za czerwiec, lipiec, sierpień i wrzesień 2004 r. w kwocie należności głównej 29.512 zł wraz z odsetkami. Zawiadomieniem z 18 maja 2012 r. organ egzekucyjny dokonał skutecznego zajęcia prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego u dłużnika zajętej wierzytelności będącego Bankiem [...] S.A. Powyższe zawiadomienie zostało doręczone dłużnikowi zajętej wierzytelności 18 maja 2012 r., natomiast Skarżącemu wraz z odpisem ww. tytułu wykonawczego 23 maja 2012 r.

Skarżący w piśmie z 30 maja 2012 r. wniósł zarzuty na postępowanie egzekucyjne. W zarzutach wskazał, iż w poz. 30 tytułu wykonawczego nr [...] na podstawie decyzji z [...] grudnia 2011 r. organ podatkowy dochodzi kwoty w wysokości 29.512 zł, gdy - w ocenie Skarżacego - nigdy nie powstały zaległości w podatku VAT za czerwiec, lipiec, sierpień i wrzesień 2004 r., ponieważ na rachunku organu egzekucyjnego znajdowała się nadpłata w kwocie 61.661.70 zł.

Skarżący podał, że jako prowadzący w 2004 r. działalność gospodarczą opodatkowaną zryczałtowanym podatkiem dochodowym, 18 stycznia 2005 r. złożył w Urzędzie Skarbowym w S. zeznanie PIT-28, gdzie została wykazana kwota należnego ryczałtu po odliczeniu w kwocie 61.661,70 zł, która została wpłacona na konto Urzędu Skarbowego w S. w ciągu 2004 r. Wskazał, iż w wyniku kontroli Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z 8 grudnia 2008 r. stwierdzono, iż nie prowadził on działalności gospodarczej. W ocenie Skarżącego, przychodów jakie zadeklarował nie można zatem uznać za przychody uzyskane z prowadzenia działalności gospodarczej, a kwota wpłacona z tytułu podatku zryczałtowanego od prowadzonej działalności gospodarczej stanowi nadpłatę i powinna zostać z urzędu zaliczona na zaległości podatkowe w momencie ich powstania. Okoliczności powyższe stanowią według Skarżącego podstawę zarzutu z art. 33 pkt 1 ustawy z 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2012 r., nr 1015 ze zm., dalej: “u.p.e.a.").

T. R. podniósł ponadto, iż przedmiotowy tytuł wykonawczy został nieprawidłowo sporządzony, gdyż nie zawiera obligatoryjnych elementów wymienionych w art. 27 u.p.e.a. – m.in. podstawy prawnej egzekwowanego obowiązku (art. 27 § 1 pkt 3). Wskazał, iż w pozycji 29 przedmiotowego tytułu wykonawczego wskazano, jako akt normatywny stanowiący podstawę do wydania orzeczenia, art. 109 ust. 4 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (DZ. U. nr 54, poz. 535.) uchylony od 1 grudnia 2008 r.

Postanowieniem z [...] sierpnia 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. uznał podniesione przez Skarżącego zarzuty za niezasadne. W uzasadnieniu wskazał, iż złożone 18 stycznia 2005 r. zeznanie PIT-28 o wysokości osiągniętego przychodu, wysokości odliczeń i należnego ryczałtu za 2004 r. jest obowiązujące, a wykazany w nim podatek jest podatkiem należnym za 2004 r. Stwierdził, iż wprawdzie Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w wyniku kontroli z 8 grudnia 2009 r. zawarł sformułowanie, że "nie można uznać przychodów wskazanych przez T. R. za 2004 r. w wysokości 2.092.500.00 zł jako przychodów osób fizycznych z pozarolniczej działalności gospodarczej...", jednakże organ wzywał jednocześnie Skarżącego, by w terminie 7 dni wypowiedział się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Skarżący z tego prawa nie skorzystał. Naczelnik wyjaśnił, iż organ kontroli skarbowej kończy postępowanie kontrolne wynikiem kontroli, ale nie wywołuje on takich skutków prawnych jak decyzja organu kontroli skarbowej. W związku z powyższym, w ocenie organu egzekucyjnego, za niezasadny uznać należy zarzut z art. 33 pkt 1 u.p.e.a.

Organ egzekucyjny nie uznał za uzasadniony również zarzutu z art. 33 pkt 10 u.p.e.a. Wyjaśnił, iż poprzez wskazanie podstawy prawnej egzekwowanego obowiązku należy rozumieć powołanie decyzji, z mocy której na zobowiązanym ciąży egzekwowany obowiązek. Natomiast nie jest konieczne wskazanie przepisów prawa materialnego w sytuacji, gdy obowiązek zobowiązanego został określony w decyzji. Konieczność podania podstawy prawnej egzekwowanego obowiązku zachodzi wówczas, gdy wynika on z mocy prawa; wówczas należy wskazać przepis prawa, akt prawny oraz miejsce jego publikacji. W poz. 30 przedmiotowego tytułu wykonawczego wskazano decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] grudnia 2011 r., gdyż podstawą prawną dochodzonej należności jest ww. decyzja, a w takiej sytuacji nie ma konieczności wskazywania przepisów prawa materialnego na podstawie których została wydana taka decyzja.

Skarżący w zażaleniu na ww. postanowienie z [...] sierpnia 2012 r. organowi I instancji zarzucił naruszenie art. 33 pkt 1 u.p.e.a. w związku z art. 70 § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm., dalej: “O.p.") poprzez uznanie, iż egzekwowany obowiązek nie uległ przedawnieniu. W uzasadnieniu wskazał, iż Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11 orzekł, iż art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w zakresie, w jakim wywołuje skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p. jest niezgodny z art. 2 Konstytucji. W ocenie Skarżącego zaległość podatkowa uległa przedawnieniu przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego i z tego powodu postępowanie egzekucyjne powinno zostać umorzone z urzędu. Następnie podał, iż organ podatkowy działał wbrew przepisom O.p., które nakazują zaliczyć na poczet zaległości podatkowych nadpłaty podatnika. Zdaniem Skarżącego nadpłata powinna być z urzędu zaliczona na zaległości podatkowe, a niewykorzystana jej część powinna zostać zwrócona. Natomiast Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. wystawił tytuł wykonawczy [...] marca 2012 r. bez rozliczenia nadpłaty będącej w posiadaniu organu podatkowego. Skarżący podniósł także, że nie zgadza się z twierdzeniem organu egzekucyjnego, iż jako wskazanie podstawy prawnej należy rozumieć jedynie powołanie decyzji, a nie jest konieczne wskazanie przepisów prawa. Wskazał, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. jako podstawę prawną obowiązku powołał nieistniejące przepisy prawa, tym samym organ podatkowy nie tylko nie wskazał podstawy prawnej egzekwowanego obowiązku, ale wprowadził w błąd Zobowiązanego czym naruszył art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a.

W ocenie Skarżącego organ egzekucyjny naruszył ponadto art. 7, art. 77 § 1, art. 80 i art. 107 § 3 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2000 r. Nr 98, poz. 1071 ze zm., dalej: "K.p.a.") poprzez niedokonanie wszechstronnego zbadania sprawy oraz okoliczności wskazanych przez Zobowiązanego. Organ egzekucyjny nie uzasadnił swojego stanowiska zgodnie z art. 107 § 3 k.p.a. Skarżacy podniósł, że organ dysponuje kwotą wpłaconą z tytułu ryczałtu mimo, że był on podatkiem nienależnym. Końcowo zaznaczył, iż nigdy nie został poinformowany o przysługującej mu nadpłacie.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. postanowieniem z [...] listopada 2012 r. utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji.

Odnosząc się do zarzutu z art. 33 pkt 1 u.p.e.a., dotyczącego wykonania obowiązku przed wystawieniem przedmiotowego tytułu wykonawczego z [...] marca 2012 r., organ odwoławczy stwierdził, iż w dniu wystawienia tytułu wykonawczego nie występowała nadpłata w zryczałtowanym podatku dochodowym za 2004 r. Albowiem zobowiązany 18 stycznia 2005 r. złożył deklarację PIT-28 i uiścił obliczone w niej zobowiązanie lecz nie złożył korekty do dnia wystawienia tytułu wykonawczego. Ustosunkowując się natomiast do kwestii istnienia obowiązku po stronie Skarżącego objętego tytułem wykonawczym wyjaśnił, że należność z tytułu podatku VAT w przedmiotowej sprawie wynika z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z [...] stycznia 2011 r. utrzymanej w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] grudnia 2011 r. Dla istnienia tego obowiązku nie ma znaczenia stanowisko Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. zawarte w wystąpieniu pokontrolnym. Zgodnie bowiem z art. 21 § 2 O.p., jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób określony w § 1, podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty, z zastrzeżeniem § 3. Z akt sprawy wynika, że Skarżący 18 stycznia 2005 r. złożył deklarację PIT-28, po czym uiścił zadeklarowany w niej podatek i do dnia wydania przedmiotowego tytułu wykonawczego nie stwierdzono nadpłat z tytułu tego podatku. W ocenie Dyrektora protokół z wyniku kontroli, na który powołuje się Skarżący, nie wywołuje skutków decyzji określającej zobowiązanie. Organ nadzoru podkreślił, że naczelnik US postanowieniem z [...] marca 2012 r. dokonał zaliczenia na poczet między innymi zaległości z tytułu podatku VAT za czerwiec 2004 r., objętej tytułem wykonawczym o nr [...], nadpłaty w podatku VAT powstałej zgodnie z decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w W. Dyrektor Izby Skarbowej w W. podniósł, że złożenie przez Zobowiązanego 7 września 2012 r. korekty deklaracji PIT-28 nie podlega ocenie w niniejszym postępowaniu, gdyż postępowanie egzekucyjne nie jest postępowaniem, w trakcie którego określa się wysokość, czy ustala istnienie zobowiązania podatkowego. Postępowanie egzekucyjne ma bowiem charakter wykonawczy i nie zastępuje ono postępowania podatkowego, w którym rozpatrywane mogą być okoliczności braku obowiązku podniesione przez Zobowiązanego w zarzutach oraz w zażaleniu na postanowienie organu egzekucyjnego.

W ocenie Dyrektora IS za niezasadny uznać należy także zarzut dotyczący podania błędnej podstawy prawnej egzekwowanego obowiązku wskazanego w tytule wykonawczym. Organ wyjaśnił, iż podstawą prawną należności dochodzonej na podstawie przedmiotowego tytułu wykonawczego jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] grudnia 2011 r., wskazana w poz. 30. Natomiast w poz. 29 tytułu wykonawczego zostały wskazane przepisy ustawy Ordynacja Podatkowa (Dz. U. z 2005r. poz. 60) oraz art. 109 ust. 4 ustawy z 11 kwietnia 2012 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535), które stanowiły podstawę do wydania decyzji z dnia [...] grudnia 2011 r. określającej zobowiązanie Skarżącego w podatku VAT. Dyrektor IS powołując się na treść art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. podał, że poprzez wskazanie podstawy prawnej egzekwowanego obowiązku należy rozumieć powołanie decyzji, z mocy której na zobowiązanym ciąży egzekwowany obowiązek; jedynie w przypadku, gdy obowiązek wynika wprost z przepisów prawa należy wskazać akt prawny. W ocenie organu odwoławczego nie jest natomiast wymagane wskazywanie w tytule wykonawczym przepisów prawa materialnego, na podstawie których została wydana decyzja nakładająca obowiązek. Dyrektor nie zgodził się z twierdzeniem, jakoby organ podatkowy nie wskazał podstawy prawnej egzekwowanego obowiązku

Za niezasadny uznał także zarzut dotyczący określenia egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia (art. 33 pkt 3). Podstawą do wystawienia tytułu wykonawczego nr SM [...] była decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] grudnia 2011 r., która utrzymała w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z [...] stycznia 2011 r. W związku z powyższym obowiązek Skarżącego zaspokojenia zaległości z tytułu podatku VAT został w tytule wykonawczym wskazany. Z art. 3 § 1 u.p.e.a. wynika, że egzekucję administracyjną stosuje się do obowiązków, które wynikają z decyzji lub postanowień właściwych organów. W związku z tym, iż zobowiązanie Skarżącego wynika z decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] grudnia 2011 r. organ uznał, iż egzekwowany obowiązek został określony zgodnie z treścią obowiązku wskazanego w powyższej decyzji. Ponadto wyjaśnił, iż niepowołanie decyzji ostatecznej w tytule wykonawczym nie ma znaczenia prawnego dla istnienia obowiązku, jeżeli decyzja ta utrzymuje w mocy decyzję organu I instancji.

Dyrektor wyjaśnił również, iż zakresem orzekania w sprawie zgłoszonych zarzutów nie został objęty zarzut przedawnienia obowiązku egzekwowanego na podstawie tytułu wykonawczego z 2012 r., ponieważ powyższy zarzut został przez Skarżącego zgłoszony dopiero na etapie postępowania zażaleniowego przed Dyrektorem Izby Skarbowej w W., a nie w terminie 7 dni od dnia doręczenia tytułu wykonawczego. Dyrektor podkreślił, że zarzuty są środkiem prawnym przysługującym w fazie wszczęcia postępowania egzekucyjnego. Po upływie wskazanego siedmiodniowego terminu zobowiązany może skorzystać z możliwości obrony przed egzekucją poprzez wykazanie okoliczności uzasadniających odstąpienie od egzekucji natomiast nie jest dopuszczalne składanie zarzutów, czy też powoływanie się na nowe podstawy. Wyjaśnił, że organ odwoławczy, rozpatrujący zażalenie na postanowienie organu egzekucyjnego w sprawie zgłoszonych zarzutów, nie jest uprawniony do rozpatrywanie zarzutów zgłoszonych po raz pierwszy przez zobowiązanego w zażaleniu na postanowienie organu egzekucyjnego. Dyrektor ponadto wskazał, iż Skarżący do zażalenia na postanowienie organu I instancji załączył pismo zatytułowane “Korekta zeznania o wysokości uzyskanego przychodu, wysokości dokonanych odliczeń i należnego ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych za rok 2004 PIT-28 i PIT-28/A wraz z wnioskiem o zwrot nadpłaty". Oznacza to, że Skarżący dopiero na etapie postępowania zażaleniowego zwrócił się o zwrot kwoty 61.661. 70 zł wpłaconej jako podatek nienależny w załączeniu przesyłając PIT-28 wraz z korektą z PIT-28/A - nie wykazujących żadnego podatku należnego. Okoliczność złożenia korekty deklaracji PIT-28 podlega jednakże ocenie w odrębnym postępowaniu przed organem podatkowym, nie zaś w postępowaniu egzekucyjnym.

Organ odwoławczy nie zgodził się także z zarzutem Skarżącego, iż organ egzekucyjny nie wyjaśnił kwestii dotyczących prawidłowości przeprowadzenia postępowania kontrolnego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. Wskazał, że postępowanie kontrolne oraz podatkowe są postępowaniami odrębnymi od postępowania egzekucyjnego prowadzonego przez organ egzekucyjny. Kontrola prawidłowości wydanych w toku postępowania podatkowego rozstrzygnięć odbywa się na podstawie przepisów prawa podatkowego. Stronie, która nie zgadza się z rozstrzygnięciem zapadłym w toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego przysługują środki zaskarżenia przewidziane powyższymi przepisami. W przedmiotowej sprawie Skarżący nie zgadzając się z decyzją wymiarową Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] grudnia 2011 r., wniósł pismem z 27 stycznia 2012 r. skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasadność podnoszonych przez Skarżącego na etapie postępowania egzekucyjnego zarzutów dotyczących prawidłowości przeprowadzonego postępowania podatkowego oraz kontrolnego będzie zatem podlegała ocenie w postępowaniu sądowoadministracyjnym.

W skardze z dnia 28 grudnia 2012 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wniósł o uchylenie postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] listopada 2012 r. wraz z poprzedzającym go postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z [...] sierpnia 2012 r.

Zaskarżonemu postanowieniu zarzucił naruszenie:

- art. 33 pkt 1 w związku z art. 59 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2012 r., nr 1015 ze zm. - zwana dalej: u.p.e.a.) poprzez nieumorzenie postępowania egzekucyjnego, pomimo uchylenia przez sąd administracyjny decyzji podatkowej, będącej zdaniem organu egzekucyjnego podstawą wydania tytułu wykonawczego nr SM [...];

- art. 33 pkt 1 w związku z art. 45 § 1 i art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a oraz art. 74a w związku z art. 21 § 3 O.p. i art. 31 ust. 1 ustawy z 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz.U. z 2011 r., Nr 41, poz. 214 z ze zm., dalej "u.k.s.") poprzez nieumorzenie postępowania egzekucyjnego, pomimo iż kwota nadpłat będąca w posiadaniu organu egzekucyjnego przewyższa kwotę egzekwowanego zobowiązania podatkowego;

- art. 33 pkt 1 i art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a w związku z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. poprzez uznanie, iż organ egzekucyjny będący jednocześnie wierzycielem nie jest obowiązany do umorzenia z urzędu postępowania egzekucyjnego w przypadku przedawnienia egzekwowanego obowiązku;

- art. 33 pkt 1 u.p.e.a. w związku z art. 74a i 76 § 1 O.p. poprzez uznanie, że organ podatkowy ma prawo wystawić tytuł wykonawczy na zaległość podatkową bez uwzględnienia nadpłat;

- art. 33 pkt 10 i art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. poprzez uznanie, że tytuł wykonawczy nr SM 6/709/12 zawiera prawidłową podstawę prawną podlegającego egzekucji obowiązku,

- art. 7, art. 77 § 1, art. 80 i art. 107 § 3 k.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a. poprzez brak wszechstronnego zbadania sprawy, oceny okoliczności wskazanych przez zobowiązanego i podnoszonych przez niego twierdzeń;

W uzasadnieniu skargi uzasadniając zarzut naruszenia art. 33 pkt 1 w związku z art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. wskazał, że Dyrektor Izby Skarbowej w W. wydając zaskarżone postanowienie powinien mieć na względzie fakt, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 30 listopada 2012 r. sygn. akt III SA/WA 731/12 uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] grudnia 2011 r. wraz z poprzedzającą ją decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. Wobec powyższego, zdaniem Skarżącego, brak jest podstaw, aby organ egzekucyjny prowadził postępowanie egzekucyjne wobec Jego majątku.

Podnosząc zarzut naruszenia art. 33 pkt 1 w związku z art. 45 § 1 i art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. oraz art. 74a O.p. i art. 31 ust. 1 w związku z art. 24 ust. 1 pkt 1 lit.a u.k.s. wskazał, że pomimo, iż Dyrektor Izby Skarbowej w W. w uchylonej decyzji wskazał, iż powinna zostać wydana z urzędu decyzja w trybie art. 74a O.p., określająca Skarżącemu nadpłatę w podatku dochodowym, to jednak w tejże decyzji brak było wskazania jaki organ powinien wydać taką decyzję oraz kiedy powinno to nastąpić. W ocenie Skarżącego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. prowadząc postępowanie kontrolne w zakresie podatku VAT oraz podatku dochodowym za 2004 r. powinien wydać decyzję nie tylko w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku VAT, ale również decyzję określającą nadpłatę w kwocie 55.573 zł (z tytułu nienależnie wpłaconego podatku VAT) oraz w kwocie 61.661.70 zł ( z tytułu nienależnie zapłaconego ryczałtu z działalności gospodarczej).

W dalszej kolejności, uzasadniając zarzut naruszenia art. 33 pkt 1 u.p.e.a. w zw. z art. 74a i 76 § 1 O.p., stwierdził, iż zgodnie z art. 76 § 1 O.p., organ podatkowy powinien zaliczyć z. urzędu nadpłaty na poczet zaległości podatkowej. Zaliczenie nadpłaty jest jedną z form wykonania decyzji, o której mowa w art. 33 pkt 1 u.p.e.a. Zdaniem Skarżącego Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. nie miał prawa wystawić tytułu wykonawczego, gdyż przed jego wystawieniem decyzja została wykonana przez zaliczenie z urzędu nadpłaty przez organ podatkowy.

W ocenie Skarżącego doszło także do naruszenia art. 33 pkt 10 w zw. z art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. poprzez wskazanie w poz. 29 przedmiotowego tytułu wykonawczego art. 109 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (DZ. U. Nr 54. poz. 535). Podana podstawa prawna w momencie wystawienia tytułu wykonawczego nie istniała. Podanie takiej nieistniejącej podstawy prawnej wprowadza, zdaniem Skarżącego, zobowiązanego w błąd. Ponadto stwierdził, iż aby określić dokładnie orzeczenie, powinien być również wskazany oprócz sygnatury i daty sporządzenia, organ, który wydał to orzeczenie. Brak wskazania w tytule wykonawczym organu, który wydał orzeczenie będące podstawą do wszczęcia egzekucji oraz podanie nieistniejącego przepisu prawa, który miał być podstawą wydania orzeczenia kreującego egzekwowana należność nie tylko wprowadza w błąd, ale również nie pozwala bronić swoich praw zobowiązanemu w drodze zarzutów, bo nie ma on pewności, czy te zarzuty będą adekwatne do egzekwowanej należności.

Końcowo podniósł, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. nie wyjaśnił kwestii dotyczących przesłanek, na podstawie których dysponuje kwotą, która stanowi nadpłatę oraz nie wyjaśnił dlaczego nie wykonał decyzji, będącej podstawą do wystawienia tytułu wykonawczego w całości, ale w wybranym przez siebie fragmencie.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, zważył co następuje:

Skargę należało uwzględnić, chociaż nie wszytkie podniesione w niej zarzuty są zasadne.

1. Na wstępie należy wyjaśnić, że sąd administracyjny sprawuje kontrolę działaności administracji poprzez m.in. ocenę zgodności z prawem wydawanych orzeczeń w tym postanowień. Ocena legalności kontrolowanych przez Sąd orzeczeń dokonywana jest według stanu faktycznego z dnia wydania zaskarżonego orzeczenia. Oznacza to, że zdarzenia zaszłe po wydaniu postanowienia w przedmiocie zarzutów egzekucyjnych nie mogą stanowić podstawy uwzględnienia skargi.

Z tego względu zarzut Skarżącego naruszenia przez Dyrektora IS art. 33 pkt 1 w związku z art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. poprzez nieumorzenie postępowania egzekucyjnego, pomimo uchylenia przez sąd administracyjny decyzji podatkowej, będącej zdaniem organu egzekucyjnego podstawą wydania tytułu wykonawczego nr SM [...] należało uznać za niezasadny, gdyż uchylenie decyzji wymiarowych nastąpiło po rozpatrzeniu przez organ odwoławczy zażalenia na postanowienie w przedmiocie zarzutów na postępowanie egzekucyjne.

2. Zarzuty w postępowaniu egzekucyjnym stanowią swoisty środek zaskarżenia przysługujący zobowiązanemu. Podstawy wnoszenia zarzutów zostały w art. 33 u.p.e.a. wyliczone enumeratywnie, na co wskazuje użycie w tej regulacji zwrotu: "podstawą zarzutu [...] może być tylko". Ich rola w postępowaniu egzekucyjnym sprowadza się przede wszystkim do jednego ze sposobów weryfikacji czynności organów egzekucyjnych mających służyć ochronie adresata czynności, który może być wykorzystany wyłącznie na etapie wszczęcia postępowania egzekucyjnego. Instytucja zarzutu nie służy zatem weryfikacji czynności egzekucyjnych podjętych po doręczeniu tytułu wykonawczego i upływie terminu do jego wniesienia. Jego rozpatrywanie polega nie na ponownym rozpatrzeniu tej samej sprawy (zaistnienia podstaw do wszczęcia egzekucji), lecz na zbadaniu zasadności zarzutu podjęcia i prowadzenia egzekucji.

Zarzuty są środkiem prawnym przysługującym w fazie wszczęcia postępowania egzekucyjnego, nie zaś w jego toku. W dalszych etapach tego postępowania pozostaje zobowiązanemu obrona przed egzekucją przy użyciu innych środków prawnych, np. poprzez przedstawienie organowi egzekucyjnemu dowodów stwierdzających wykonanie, umorzenie, wygaśnięcie lub nieistnienie obowiązku, odroczenie wykonania obowiązku, rozłożenie na raty spłaty należności pieniężnych albo gdy zachodzi błąd co do osoby zobowiązanego i wnoszenie o odstąpienie od egzekucji bądź umorzenie postępowania egzekucyjnego (art. 45 i 59 u.p.e.a.). Jeżeli np. zarzut przedawnienia nie został zawarty w zarzutach w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego, tj. na etapie badania dopuszczalności egzekucji administracyjnej, to nie może on być skutecznie podniesiony w skardze do WSA (wyrok NSA z dnia 12 grudnia 2006 r., I OSK 1057/06, LEX nr 321553). Wyłączne prawo zobowiązanego do wniesienia zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej przesądza bowiem o tym, że organ nie ma obowiązku z urzędu badać, czy w sprawie wystąpiły podstawy do sformułowania innych zarzutów niż zarzuty zgłoszone przez zobowiązanego. Dlatego też powołanie nowego zarzutu w zażaleniu na postanowienie organu pierwszej instancji, wydane w przedmiocie zarzutów, albo przywoływanie okoliczności mogących być podstawą zarzutów dopiero w skardze do sądu, nie może świadczyć o wadliwości tego postanowienia.

Stąd podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 33 pkt 1 i art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a w związku z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. poprzez uznanie, iż organ egzekucyjny będący jednocześnie wierzycielem nie jest obowiązany do umorzenia z urzędu postępowania egzekucyjnego w przypadku przedawnienia egzekwowanego obowiązku, nie może być uwzględniony przy ocenie legalności postanowienia organu nadzorczego nad postępowaniem egzekucyjnym, gdyż nie był on zgłoszony w terminie zakreślonym na zgłoszenie zarzutów na postępowanie egzekucyjne.

3. Zgodzić sie należy także z Dyrektorem IS, że organ egzekucyjny nie rozpoznaje sprawy wymiaru podatku od strony merytorycznej - co jest uzasadnione tym, że strona mogła podnieść zarzuty dotyczące meritum sprawy w postępowaniu przy wydawaniu decyzji nakładającej obowiązek - wówczas bowiem stałby się trzecią instancją.

Także w orzecznictwie sądowym wskazuje się na ograniczony zakres kognicji organu egzekucyjnego przy rozpoznawaniu zarzutów opartych na podstawie z art. 33 pkt 1 u.p.e.a., wskazując na to, że organ niebędący jednocześnie wierzycielem co do zasady poprzestaje na ocenie stanowiska wierzyciela w przedmiocie zarzutów. Organ ten nie jest natomiast uprawniony do badania zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym. Jak bowiem stanowi art. 34 § 4 u.p.e.a. -organ egzekucyjny, po otrzymaniu ostatecznego postanowienia w sprawie stanowiska wierzyciela lub postanowienia o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu, wydaje postanowienie w sprawie zgłoszonych zarzutów, a jeżeli zarzuty są uzasadnione - o umorzeniu postępowania egzekucyjnego albo o zastosowaniu mniej uciążliwego środka egzekucyjnego.

Inna jednakże jest sytuacja, gdy organ egzekucyjny, tak jak w rozpoznawanej sprawie, jest jednocześnie wierzycielem podatkowym. Jak wskazano w uchwale składu 7 sędziów NSA z dnia 25 czerwca 2007 r. (I FPS 4/06, ONSAiWSA 2007, nr 5, poz. 112), wydanie postanowienia zawierającego stanowisko wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów, o których mowa w art. 34 u.p.e.a., w przypadku gdy wierzycielem jest Skarb Państwa reprezentowany przez kierownika statio fisci - naczelnika urzędu skarbowego, który jednocześnie jest organem egzekucyjnym, należy uznać za bezprzedmiotowe. Dlatego też w orzecznictwie przyjmuje się, że w wypadku, gdy wierzyciel i organ egzekucyjny to jeden i ten sam podmiot, przeprowadzenie procedowania przewidzianego w art. 34 § 1 u.p.e.a. jest oczywiście bezprzedmiotowe (zob. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 21 lipca 2009 r., I SA/Po 506/09, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/; wyroki NSA: z dnia 27 maja 2009 r., II GSK 980/08, LEX nr 513118, z dnia 7 czerwca 2006 r., II FSK 775/05, LEX nr 270329, z dnia 20 grudnia 2005 r., FSK 2677/04, LEX nr 190895, z dnia 11 października 2005 r., II FSK 609/05, LEX nr 217409; wyrok WSA w Szczecinie z dnia 27 stycznia 2005 r., I SA/Sz 486/04, LEX nr 300525).

Zobowiązanemu, wnoszącemu zarzuty oparte na art. 33 § 1 u.p.e.a. do organu egzekucyjnego będącego jednocześnie wierzycielem, przedstawiającemu dowody potwierdzające, że obowiązek nie istnieje, ponieważ np. nigdy nie powstał albo wprawdzie powstał, ale wygasł z powodu wykonania (okoliczność faktyczna) lub z innych przyczyn wynikających wprost z przepisów prawa (przedawnienie) lub czynności prawnych (uchylenie lub stwierdzenie nieważności decyzji o nałożeniu obowiązku) - stanowisko organu jako wierzyciela powinno być przedstawione w uzasadnieniu postanowienia w przedmiocie zarzutów. Organ egzekucyjny, będący jednocześnie wierzycielem, w tym przypadku zobowiązany jest, tak jak wierzyciel działający w trybie art. 34 § 1 u.p.e.a., dokonać wszechstronnej oceny okoliczności konkretnego przypadku stanowiącego podstawę zarzutu na podstawie dokonanej analizy całego materiału dowodowego, a stanowisko wyrażone w postanowieniu należy uzasadnić w sposób wymagany przez przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego.

Odnosząc powyższe do okoliczności rozpoznawanej sprawy wskazać trzeba, że Naczelnik US zobowiązany był uwzględnić fakt istnienia nadpłaty Skarżącego.

Sąd nie podziela poglądu organu, że do momentu złożenia korekty zeznania nadpłata nie istniała, a wysokość zobowiązania podatkowego należało przyjmować według kwot wynikających z deklaracji. Albowiem art. 21 § 2 O.p. stanowi, iż “jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób określony w § 1 pkt 1, podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty". To na ten przepis powołuje się organ egzekucyjny odmawiajac uwzglednienia zarzutów.

Jednakże Naczelnik US jak i Dyrektor IS przeoczył, że Dyrektor UKS w wyniku kontroli ustalił, iż Skarżący nie prowadził działaności gospodarczej; fakt ten potwierdzony został także w decyzji Dyrektora IS z [...] grudnia 2011 r. Oznacza to, że jeżeli Skarżący w okresie, za który złożono deklaracje w zryczałtowanym podatku dochodowym nie prowadził działalności gospodarczej, to nie był podatnikiem, na którego przepisy prawa podatkowego nakładają obowiązek złożenia deklaracji. Nie można zatem zastosować domniemania o istnieniu zobowiązania wynikającego z art. 21 § 2 O.p. Jako, że zgodnie z art. 76 § 1 O.p. nadpłaty podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości i następuje to na moment powstania nadpłaty, bez względu na to, czy wydane zostało stosowne postanowienie, to organ egzekucyjny-wierzyciel podatkowy powinien był uwzględnić ten fakt przy rozpatrywaniu zarzutu dot. nieistnienia egzekwowanego zobowiązania.

Rozpatrując sprawę ponownie organ egzekucyjny odnosząc się do zarzutu nieistnienia egzekwowanego zobowiązania weżmie pod uwagę powyższą okoliczność.

4. Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia art. 33 pkt 10 i art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. poprzez uznanie, że tytuł wykonawczy nr SM [...] zawiera prawidłową podstawę prawną podlegającego egzekucji obowiązku stwierdzić należy, iż istotnie w poz. 29 tytułu wykonawczego jako podstawę prawną podano przepis, który ani nie był podstawą do określenia egzekwowanego zobowiązania w decyzji wymiarowej, ani nie stanowił podstawy do egzekucji obowiązku wynikającego bezpośrednio z ustawy; ani nie obowiązywał w dacie wystawienia tytułu wykonawczego.

Jednakże jak wskazuje się w orzecznictwie NSA, analiza treści art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. nie pozwala na stwierdzenie, że poprzez wskazanie podstawy prawnej obowiązku będącego przedmiotem egzekucji należy rozumieć wskazanie jednocześnie decyzji i aktu prawnego, na podstawie którego ową decyzję wydano. Jeżeli egzekwowany obowiązek wynika z decyzji administracyjnej, za prawidłowe należało uznać stanowisko, iż powołanie jako podstawy prawnej obowiązku samej tylko decyzji spełnia wymóg określony w art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. (wyrok NSA z dnia 27 lutego 2007 r., II FSK 304/06, LEX nr 314389). Dlatego te okoliczności słusznie organ egzekucyjny potraktował jako nieuzasadniające uwzględnienia zgłoszonego zarzutu.

Mając na uwadze, że stanowisko Naczelnika US oraz organu odwoławczego co do zarzutu wygaśnięcia zobowiązania (art. 31 pkt 1 u.p.e.a. ) jest nieprawidłowe Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c oraz art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.) orzekł jak w pkt 1 i 2 sentencji wyroku.

Na wniosek Skarżącego, Sąd zasądził na jego rzecz koszty postępowania zgodnie z art. 200 w związku z art. 205 § 2 P.p.s.a. w kwocie stanowiącej sumę wpisu od skargi, opłaty skarbowej od pełnomocnictwa oraz kosztów zastępstwa procesowego w wysokości określonej w § 14 ust.2 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu(Dz. U. Nr 163 poz.1349 ze zm.).