III SA/Wa 333/13

Uzasadnienie

Zaskarżoną do Sądu decyzją z dnia [...] listopada 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia[...] czerwca 2012 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za I, II, III, IV kwartał 2006 r. oraz I kwartał 2007 r.

Z akt sprawy wynika, że za podstawie upoważnienia z dnia [...] grudnia 2011 r. pracownicy [...] Urzędu Skarbowego W. przeprowadzili u R.C. (dalej jako "Skarżący" lub "Strona") prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą: [...] , kontrolę podatkową w zakresie m.in. sprawdzenia prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za okresy od stycznia 2006 r. do marca 2007 r. Wyniki kontroli podatkowej zostały udokumentowane protokołem nr [...] doręczonym Stronie w dniu 20 marca 2012 r.

W związku ze stwierdzonymi w toku kontroli nieprawidłowościami, postanowieniem z dnia [...] maja 2012 r. wszczęto z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia w podatku od towarów i usług wysokości:

- kwoty zobowiązania za okresy: III i IV kwartał 2006 r. oraz I kwartał 2007 r.,

- kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za okresy: I-II kwartał 2006 r. oraz I kwartał 2007 r.

W trakcie przeprowadzonej kontroli podatkowej ustalono, że w latach 2006-2007 Skarżący prowadził działalność gospodarczą polegającą na budowie dróg, wyburzeniach, handlu materiałami budowlanymi oraz usługach transportu towarów. Wykazane w fakturach sprzedaży obroty wiążą się ze świadczeniem ww. usług. W wyniku analizy ewidencji zakupu VAT oraz dokumentów źródłowych ustalono, że głównym zakupem ponoszonym z tytułu wykonywania powyższych usług było nabycie paliwa (przede wszystkim oleju napędowego).

Na postawie analizy dokumentów ustalono, że w kontrolowanym okresie Skarżący dokonywał jednorazowych zakupów dużej ilości paliwa, których nabycie zostało udokumentowane zakwestionowanymi fakturami. Z treści przedmiotowych faktur wynikało, że zostały one wystawione przez:

- P.H. [...] , ul. [...] , [...] W. ,

- A. Sp. z o.o., ul. [...] . [...] W. ,

- P. Sp. z o.o., A. [...] , [...] W. ,

Decyzją z dnia [...] czerwca 2012 r., Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. określił Skarżącemu:

- wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w podatku od towarów i usług za I i II kwartał 2006 r. oraz I kwartał 2007 r.,

- kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2006 r. oraz I kwartał 2007 r.

W ocenie organu pierwszej instancji zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazywał, iż faktury VAT wystawione przez ww. podmioty gospodarcze nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, w związku z czym nie mogły stanowić na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.) – dalej jako: "ustawa o VAT", podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający.

Pismem z dnia 13 lipca 2012 r. Skarżący reprezentowany przez pełnomocnika złożył odwołanie od ww. decyzji, w którym wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) – dalej jako: "Ordynacja podatkowa", oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Pełnomocnik Skarżącego podniósł, iż jako pełnomocnik w sprawie został umocowany w dniu 12 lipca 2012 r. i ze względu na upływ terminu do złożenia niniejszego odwołania z dniem 13 lipca 2012 r., nie był w stanie precyzyjnie wyartykułować zarzutów wobec ww. decyzji. Jednocześnie zobowiązał się do uzupełnienia odwołania niezwłocznie po zapoznaniu się z materiałem dowodowym oraz treścią decyzji.

Pismem z dnia 15 października 2012 r. pełnomocnik Strony złożył uzupełnienie odwołania. Podtrzymując zarzuty zawarte w odwołaniu dodatkowo zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie art. 70 § 1, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 190 § 1, art. 191, art. 199a, art. 210 § 1 pkt 6, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, co w efekcie doprowadziło do naruszenia prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Z uwagi na powyższe Skarżący wniósł o:

1) uchylenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej podatku od towarów i usług za I, II i III kwartał 2006 r. i umorzenie postępowania w tym zakresie,

2) uchylenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej podatku od towarów i usług za IV kwartał 2006 r. i I kwartał 2007 r. oraz przekazanie sprawy w tym zakresie do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji.

W uzasadnieniu odwołania pełnomocnik Skarżącego wskazał, iż w ocenie organu pierwszej instancji bieg terminu przedawnienia za III kwartał 2006 r. uległ zawieszeniu w dniu 21 grudnia 2011 r., tj. w dniu wydania w stosunku do Strony postanowienia o wszczęciu dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 w zw. z art. 6 § 2 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2007 r. Nr 111, poz. 765, ze zm.) – dalej jako "kks". Powołując się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11 oraz wydaną przez Ministra Finansów na podstawie art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej interpretację ogólną z dnia 2 października 2012 r., nr PK4/8012/239/AA/12/1804 stwierdził, że w aktualnie obowiązującym stanie prawnym art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej zawiera normę uznaną za niekonstytucyjną, co skutkuje koniecznością nowelizacji ww. przepisu. Z uwagi na ww. wyrok Skarżący stwierdził, iż zobowiązanie podatkowe za okresy od I do III kwartału 2006 r. uległo przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2011 r. Jednocześnie Skarżący podkreślił, iż wobec niego nigdy nie zostało wszczęte dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe popełnione w I i II kwartale 2006 r. Z tego powodu należało uznać, iż w sprawie nie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia, a zaskarżona decyzja w omawianym zakresie została wydana z naruszeniem art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Skarżącego, w toku postępowania, w którym organ podatkowy zmierza do pozbawienia Strony prawa obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z uwagi na to, że dana faktura VAT nie odzwierciedla rzeczywistego zdarzenia gospodarczego, koniecznym było wyjaśnienie wszelkich okoliczności związanych ze sporną transakcją. Te okoliczności w niniejszej sprawie można było ustalić tylko i wyłącznie w drodze przesłuchania członków zarządu, pracowników A. Sp. z o.o. oraz kontroli dokumentacji tej spółki, czego jednak w niniejszej sprawie nie uczyniono. Okoliczność wykreślenia ww. spółki z rejestru podatników podatku od towarów i usług, niezłożenia przez nią deklaracji VAT-7 za grudzień 2006 r., niezapłacenia podatku VAT za ten okres, braku koncesji na obrót, wytwarzanie lub magazynowanie paliw ciekłych, w ocenie Skarżącego nie miała żadnego znaczenia dla ustalenia okoliczności związanych z zawarciem spornej transakcji. Powyższe fakty nie mają ani faktycznego, ani prawnego związku z uznaniem spornej faktury VAT nr [...] z dnia [...] grudnia 2006 r. wystawionej przez A. Sp. z o.o. za "pustą fakturę". Pełnomocnik Strony podniósł, iż w aktach znajdują się dwa wezwania do dostarczenia dokumentów dotyczących spornej transakcji kierowane do A. Sp. z o.o. (wezwanie z dnia [...] grudnia 2011 r.) oraz jej Prezesa - jedynego udziałowca - M. K. (wezwanie z dnia [...] lutego 2012 r.), co w jego ocenie było niewystarczające, bowiem jeżeli świadek nie stawił się na przesłuchanie (nawet prawidłowo zawiadomiony) wówczas należało ponownie wezwać świadka. Ponadto świadek powinien być powiadomiony o przesłuchaniu wcześniej niż 4 dni przed przesłuchaniem, z uwagi na np. inne obowiązki. Stwierdzono także, że niezależnie od przyczyny niestawienia się na przesłuchanie M. K. , tylko i wyłącznie na organie podatkowym ciąży obowiązek doprowadzenia do sytuacji, w której dana czynność procesowa zostanie wykonana, niezależnie od trudności, jakie wiążą się z jej przeprowadzeniem.

Pełnomocnik Skarżącego stwierdził także, że organ pierwszej instancji nie ustalił czy Strona dochowała należytej staranności przy wyborze kontrahenta. Ponadto w zaskarżonej decyzji brak było w ocenie Strony informacji, czy wobec A. Sp. z o.o. były prowadzone jakiekolwiek kontrole podatkowe lub skarbowe i jakie w ich toku zebrano materiały dowodowe. Nie wskazano również czy wobec jej członków zarządu oraz jej pracowników były prowadzone postępowania podatkowe i jakiego rodzaju decyzje zostały w ich przypadku wydane oraz czy były wobec tych osób prowadzone postępowania karne lub karnoskarbowe związane z działalnością A. Sp. z o.o. W związku z powyższym Skarżący stwierdził, że nawet informacja o tym, iż żadne z ww. postępowań nie było prowadzone wobec tej spółki jest okolicznością, która powinna być oceniona przez organ pierwszej instancji w zaskarżonej decyzji. W ocenie Strony organ pierwszej instancji faktycznie nie przeprowadził wystarczającego postępowania dowodowego, którego celem byłoby wyjaśnienie czy faktura nr [...] r. z dnia [...] grudnia 2006 r. dokumentuje rzeczywiste zdarzenie gospodarcze oraz nie badał kwestii ewentualnej świadomości Skarżącego, co do uczestnictwa w transakcji o charakterze oszukańczym. W konsekwencji w omawianym zakresie zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej.

Pełnomocnik Strony wskazał, iż podobnie należy ocenić zaskarżoną decyzję w tej części, która dotyczy transakcji dokonanych z firmą P. Sp. z o.o. Z decyzji wynikało, iż pomimo prób nawiązania przez organ pierwszej instancji kontaktu z P. Sp. z o.o. nie udało się przeprowadzić w tej spółce czynności sprawdzających z powodu braku możliwości ustalenia aktualnego adresu siedziby Spółki. Pełnomocnik stwierdził, iż organ dysponował jedynie częścią dokumentacji księgowej tej spółki oraz wyjaśnieniami złożonymi przez księgową F. S. , w związku z czym należy uznać, że nie przeprowadził pełnego postępowania dowodowego w omawianym zakresie i przedwcześnie dokonał oceny zebranego w tym zakresie materiału dowodowego. Pełnomocnik podniósł również, że ustalenia organu pierwszej instancji oparł swoje twierdzenia w zakresie zatrudniania przez tę spółkę pracowników s ą pozbawione podstaw faktycznych, gdyż w aktach sprawy brak jest dowodów na to, że w toku postępowania próbowano zweryfikować tę okoliczność. Pełnomocnik wskazał, że P. Sp. z o.o. zawierała ze swoimi pracownikami umowy zlecenia, zaś zarząd ww. firmy ustanowił pełnomocnika do działania w jej imieniu. W ocenie Podatnika organ pierwszej instancji winien ustalić dane pracowników i pełnomocników P. Sp. z o.o., gdyż to na organie pierwszej instancji ciążył obowiązek ustalenia stanu faktycznego w powyższym zakresie. Reprezentant Strony wskazał, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ pierwszej instancji w żaden sposób nie odniósł się do okoliczności, że w dokumentacji księgowej P. Sp. z o.o. znajdowały się sporne faktury VAT wystawione na rzecz Skarżącego dokumentujące zakup oleju napędowego. Organ w nie odniósł się do faktu, że faktury te zostały przez P. Sp. z o.o. zaewidencjonowane w rejestrze sprzedaży VAT, a podatek należny z nich wynikający został rozliczony w deklaracji VAT-7 oraz zapłacony. Wreszcie organ pierwszej instancji nie ustalił, czy wobec P. Sp. z o.o. było prowadzone postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za marzec 2007 r. i jego rezultaty. W ocenie Pełnomocnika, jeżeli wobec P. Sp. z o.o. nie została wydana decyzja na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, oznacza to. że sporne faktury VAT nie budziły wątpliwości organu podatkowego właściwego dla ww. firmy i zostały przez nią prawidłowo rozliczone.

Pełnomocnik Strony podniósł również, że organ pierwszej instancji powinien był wystąpić do sądu powszechnego w trybie art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego łączącego Stronę z omawianymi firmami, czego jednak nie uczynił.

Decyzją z dnia [...] listopada 2012 r., Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] czerwca 2012 r.

Organ odwoławczy powołał się na treść art. 70 § 1 oraz art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Wskazał, iż nieuzasadniony był pogląd Strony, że skoro wobec Skarżącego nigdy nie zostało wszczęte dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe popełnione w I i II kwartale 2006 r., to należy uznać, iż w sprawie nie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia, a zaskarżona decyzja w omawianym zakresie została wydana z naruszeniem art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 czerwca 2009 r., sygn. akt I FPS 9/08, wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 16 sierpnia 2010 r., sygn. akt I SA/Wr 421/10. Wyjaśnił, że w przedmiotowym stanie faktycznym organ pierwszej instancji określił kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za I i II kwartał 2006 r. Kwota ta została faktycznie zrealizowana (zmaterializowana) w III kwartale 2006 r., do którego odnosi się (jak również do IV kwartału 2006 r. i I kwartału 2007 r.) postanowienie z dnia 21 grudnia 2011 r. nr RKS-600/116/2011 o wszczęciu dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 w zw. z art. 6 § 2 kks, popełnione przez Skarżącego. Organ odwoławczy wskazał na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11 stwierdzający niezgodność art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej z art. 2 Konstytucji w takim zakresie, w jakim zawiesza bieg terminu przedawnienia, jeżeli podatnik o takim postępowaniu nie został powiadomiony podnosząc, że wyrok Trybunału dotyczył art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy zmieniającej z 2002 r., obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. do 31 sierpnia 2005 r. Trybunał Konstytucyjny orzekając o niezgodności z Konstytucją tej regulacji nie zakwestionował dopuszczalności samej przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawniania. Trybunał zwrócił uwagę, że skutkiem niniejszego wyroku jest konieczność nowelizacji tego przepisu w sposób gwarantujący, że podatnik z chwilą upływu 5-letniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostanie poinformowany, że przedawnienie nie nastąpi z uwagi na zawieszenie jego biegu. Trybunał Konstytucyjny nie wskazał żadnych innych skutków wyroku, w szczególności nie stwierdził, aby wydane orzeczenie miało uchylać czy pozbawiać prawnej skuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia, spowodowanego wystąpieniem przesłanki określonej w przepisie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. W szczególności takiego skutku nie można upatrywać wobec zastosowania przepisu art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 września 2005 r. Wobec powyższego Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że zarzut naruszenia art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej był bezzasadny .

Organ odwoławczy powołał się na art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Dyrektor Izby Skarbowej uznał, iż faktury wystawione na rzecz Strony przez P.H. [...] , A. Sp. z o.o. oraz P. Sp. z o.o. nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej organ pierwszej instancji w sposób pełny zebrał materiał dowodowy i dysponował niewątpliwie jednoznacznymi dokumentami wskazującymi na to, że zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych pomiędzy wskazanymi na nich podmiotami. Natomiast faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży między wskazanymi na niej kontrahentami, jest bezskuteczna prawnie i nie może wywołać żadnych skutków podatkowych. Z ustalonych przez organ pierwszej instancji okoliczności bezspornie wynikało, że Strona, jak i wystawcy faktur nie przedłożyli żadnej dokumentacji, która umożliwiałaby potwierdzenie faktycznej dostawy oleju napędowego. Strona nie przedstawiła poza fakturą żadnych dokumentów potwierdzających odbiór oleju napędowego od Sprzedającego czy też wydania przez Sprzedawcę towaru, np. dokumentu WZ, protokołu przekazania, umowy kupna sprzedaży, itp. Ponadto Skarżący zeznał, że zamówienia oleju napędowego dokonywane były w formie ustnej u przedstawicieli handlowych, którzy pojawiali się na terenach budowy. Zamówiony towar wydawał kierowca, a płatność dokonywana była w momencie wydania towaru gotówką. Strona nie posiadała jednak, za wyjątkiem faktury nr [...], potwierdzeń zapłaty należności. W związku z powyższym, a także ustaleniami dotyczącymi dostawców, uznano za wiarygodne oświadczenie złożone przez F.S. . Także w zakresie A. Sp. z o.o. ustalenia nie potwierdziły stanowiska Strony. Przyznano zatem rację organowi pierwszej instancji, że zakwestionowane faktury wystawione na rzecz Skarżącego z tytułu dostaw oleju napędowego nie potwierdzają rzeczywistych czynności, a wystawione dokumenty miały na celu uzyskanie korzyści podatkowych. W związku z powyższym Strona, zgodnie z art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, nie miała prawa do odliczenia kwoty podatku naliczonego zawartego w przedmiotowych fakturach VAT.

Organ odwoławczy odnosząc się do zarzutów dotyczących naruszenia w zaskarżonej decyzji art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej stwierdził, iż są one bezzasadne. W ocenie organu odwoławczego materiał dowodowy niniejszej sprawy został zgromadzony zgodnie z normami wynikającymi z ww. przepisów i wbrew zarzutom Strony skarżącej podjęto wszelkie prawem przewidziane działania, jakie winny zostać podjęte w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Ocena zgromadzonego materiału dokonana przez organ pierwszej instancji była prawidłowa i doprowadziła, zdaniem organu odwoławczego, do poprawnych wniosków, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów.

Dyrektor Izby Skarbowej odniósł się do stwierdzenia, iż dla oceny faktury dotyczącej zakupu oleju napędowego bez znaczenia pozostaje okoliczność wykreślenia wystawcy faktury z rejestru podatników podatku od towarów i usług, niezłożenia przez niego deklaracji VAT-7 za grudzień 2006 r., niezapłacenia podatku VAT za ten okres, braku koncesji na obrót, wytwarzanie lub magazynowanie paliw ciekłych, organ odwoławczy stwierdził, iż powyższe stwierdzenie było bezpodstawne. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej fakt, iż wystawca faktury dokumentującej zakup oleju napędowego w momencie przedmiotowej transakcji był podmiotem wykreślonym z rejestru VAT, nierozliczającym się z tytułu podatku VAT i niedopełniającym obowiązków wynikających z przepisów ustawy o VAT, a przede wszystkim, że był podmiotem nieuprawnionym do obrotu i magazynowania oleju napędowego stanowi istotną przesłankę oceny przedmiotowej faktury i transakcji, którą ona dokumentuje. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż zarówno A. Sp. z o.o., jak i M. K. byli prawidłowo wzywani do dostarczenia dokumentów dotyczących spornych transakcji przez organ pierwszej instancji. Z przyczyn niezależnych od organu wezwania były nieskuteczne. W tych okolicznościach organ dokonał innych ustaleń, które doprowadziły do poprawnych wniosków.

W odpowiedzi na zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, iż zgodnie z ww. przepisami decyzja zawiera m.in. uzasadnienie faktyczne i prawne. Wydana przez organ pierwszej instancji decyzja zawierała zdaniem organu odwoławczego wszystkie wskazane w powyższych regulacjach elementy.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy stwierdził, iż jest on bezzasadny. W przedstawionym stanie faktycznym zgromadzono spójny materiał dowodowy, na podstawie którego dokonano niebudzącej wątpliwości oceny. W rezultacie po stronie organu pierwszej instancji nie zaistniała konieczność zwrócenia się do sądu powszechnego na podstawie art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej.

Strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] listopada 2012 r. Skarżący zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie:

- art. 70 § 1, art. 70 § 6, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 127, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 199a § 3, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej;

- art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 37 ust. 1, ust. 1a, ust. 2 ustawy z dnia 5 lipca 1996 r. o doradztwie podatkowym (Dz. U. z 2011 r., Nr 41, poz. 213, ze zm.);

- art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT.

W związku z powyższym Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych.

Strona w uzasadnieniu skargi poparła stanowisko przedstawione w odwołaniu oraz uzupełnieniu odwołania.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał swoje stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga jest zasadna.

W świetle przepisów art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta - jeżeli ustawy nie stanowią inaczej - sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Zadaniem sądu administracyjnego jest zbadanie prawidłowości zastosowania przez organy administracji przepisów obowiązującego prawa, zarówno prawa materialnego, jak też przepisów postępowania. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, jeżeli miało ono wpływ na wynik sprawy, lub naruszenia przepisów prawa procesowego, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także dające podstawę do wznowienia postępowania.

W niniejszej sprawie została zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z [...] listopada 2012 r. utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] czerwca 2012 r. określającą Skarżącemu:

- wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w podatku od towarów i usług za I i II kwartał 2006 r. oraz I kwartał 2007 r.,

- kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2006 r. oraz I kwartał 2007 r.

Najdalej idącym zarzutem jaki został podniesiony w skardze jest zarzut przedawnienia ww. zobowiązań podatkowych.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że w przedmiotowym stanie faktycznym organ pierwszej instancji określił kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za I i II kwartał 2006 r. Kwota ta została faktycznie zrealizowana (zmaterializowana) w III kwartale 2006 r., do którego odnosi się (jak również do IV kwartału 2006 r. i I kwartału 2007 r.) postanowienie z dnia [...] grudnia 2011 r. nr [...] o wszczęciu dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 w zw. z art. 6 § 2 kks, popełnione przez Skarżącego. Organ odwoławczy wskazał na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11 stwierdzający niezgodność art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej z art. 2 Konstytucji w takim zakresie, w jakim zawiesza bieg terminu przedawnienia, jeżeli podatnik o takim postępowaniu nie został powiadomiony podnosząc, że wyrok Trybunału dotyczył art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy zmieniającej z 2002 r., obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. do 31 sierpnia 2005 r. Trybunał Konstytucyjny orzekając o niezgodności z Konstytucją tej regulacji nie zakwestionował dopuszczalności samej przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawniania. Trybunał zwrócił uwagę, że skutkiem niniejszego wyroku jest konieczność nowelizacji tego przepisu ażeby z jego treści wynikało, że wystąpienie na podstawie tego przepisu skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawniania zobowiązania podatkowego będzie uzależnione od powiadomienia podatnika o zawieszeniu tego terminu przed jego upływem. Trybunał Konstytucyjny nie wskazał żadnych innych skutków wyroku, w szczególności nie stwierdził, aby wydane orzeczenie miało uchylać czy pozbawiać prawnej skuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia, w wyniku przesłanki określonej w przepisie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, dokonanego wcześniej bez zawiadomienia podatnika. W szczególności takiego skutku nie można upatrywać wobec zastosowania przepisu art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 września 2005 r. Wobec powyższego Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że zarzut naruszenia art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej był bezzasadny.

Zdaniem Sądu ww. stanowisko organu odwoławczego jest nieprawidłowe w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11 (Dz. U. z 2012 r., poz. 848), w którym Trybunał orzekł, że "art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749), w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej."

W uzasadnieniu ww. orzeczenia Trybunał Konstytucyjny wskazał m.in., że stosownie do art. 303 (art. 325a) ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. – Kodeks postępowania karnego (Dz. U. Nr 89, poz. 555, ze zm.) – dalej jako “kpk", w związku z art. 113 § 1 kks datą wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe jest data wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia. Postanowienie to jest wydawane wówczas, gdy zachodzi uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego. W treści tego postanowienia określa się czyn będący przedmiotem postępowania oraz jego kwalifikację prawną, nie wskazuje się natomiast osoby podejrzanej o popełnienie tego czynu. Z dniem wydania postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe następuje zawieszenie biegu przedawnienia. Na tym etapie postępowanie karne skarbowe nie toczy się przeciwko określonej osobie, lecz dopiero zmierza do ustalenia podejrzanego. Podatnik nie jest zatem informowany o wszczęciu postępowania "w sprawie" i nie wie o zaistnieniu przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Przejście z fazy postępowania "w sprawie" do kolejnej fazy postępowania "przeciwko osobie" następuje z chwilą przedstawienia tej osobie zarzutów. Staje się ona wówczas stroną tego postępowania. Postępowanie karnoskarbowe może też zakończyć się na etapie postępowania "w sprawie", jeżeli nie będzie uzasadnionego podejrzenia, że przestępstwo (wykroczenie) skarbowe popełniła konkretna osoba.

Dalej Trybunał Konstytucyjny podniósł, że zgodnie z kwestionowanym art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego następuje z mocy prawa z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Wszczęcie takiego postępowania następuje w drodze postanowienia, które nie jest ogłaszane lub doręczane podatnikowi, gdyż do momentu przedstawienia mu zarzutów nie jest on stroną toczącego się postępowania karnoskarbowego. Nie jest mu również doręczane postanowienie o umorzeniu postępowania "w sprawie", a zatem, jeżeli nie zostaną mu przedstawione zarzuty, może on w ogóle nie dowiedzieć się o tym, że zostało wszczęte postępowanie "w sprawie", które spowodowało zawieszenie biegu terminu przedawnienia jego zobowiązania podatkowego. Wszczęcie postępowania karnoskarbowego "w sprawie" nie powoduje przedłużenia biegu terminu przedawnienia karalności przestępstwa (wykroczenia) skarbowego. Zgodnie bowiem z art. 44 § 5 kks, skutek taki następuje dopiero z momentem wszczęcia postępowania "przeciwko sprawcy". Analogiczne rozwiązania występują w procedurze karnej, gdzie art. 102 kk skutek w postaci przedłużenia biegu terminu przedawnienia karalności przestępstwa wiąże dopiero z wszczęciem postępowania "przeciwko osobie", która popełniła przestępstwo. W obu wypadkach negatywne skutki dla sprawcy przestępstwa, a także przestępstwa (wykroczenia) skarbowego w postaci przedłużenia biegu terminu przedawnienia karalności następują dopiero w momencie wszczęcia postępowania przeciwko niemu. Inaczej jest w prawie podatkowym, gdzie skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wywołuje już wszczęcie postępowania "w sprawie" o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, niezależnie od tego, czy do wszczęcia postępowania przeciwko podatnikowi w ogóle dojdzie.

Trybunał zauważył, że zgodnie z art. 313 § 1 kpk (stosowanym na podstawie art. 113 k.k.s. w postępowaniu karnym skarbowym), postanowienie o przedstawieniu zarzutów rozpoczynające fazę postępowania in personam jest sporządzane, jeżeli dane istniejące w chwili wszczęcia śledztwa lub zebrane w jego toku uzasadniają dostatecznie podejrzenie, że czyn popełniła określona osoba. To postanowienie ogłasza się niezwłocznie podejrzanemu i przesłuchuje się go, chyba że ogłoszenie postanowienia lub przesłuchanie podejrzanego nie jest możliwe z powodu jego ukrywania się lub nieobecności w kraju. Postanowienie o przedstawieniu zarzutów zawiera wskazanie podejrzanego, dokładne określenie zarzucanego mu czynu i jego kwalifikacji prawnej. Dopiero zatem na tym etapie podatnik uzyskuje informację o wszczętym przeciwko niemu postępowaniu karnym lub karnym skarbowym, które rodzi skutek w postaci przedłużenia biegu terminu przedawnienia karalności przestępstwa lub przestępstwa (wykroczenia) skarbowego. Dopiero też na tym etapie dowiaduje się on, że już wcześniej został zawieszony bieg terminu przedawnienia jego zobowiązania podatkowego, tj. z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, co znaczy, że zobowiązanie to nie przedawniło się. Mógł on w tym czasie wyzbyć się ksiąg podatkowych i związanych z ich prowadzeniem dokumentów, gdyż zgodnie z art. 86 § 1 Ordynacji podatkowej jest on zobowiązany do ich przechowywania tylko do czasu upływu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego i w ten sposób pozbawić się dowodów prawidłowego rozliczenia się z podatków.

Trybunał podkreślił, że stan nieświadomości co do zaistnienia przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego może być znacznie rozciągnięty w czasie. Zgodnie z art. 153 § 1 kks, postępowanie przygotowawcze w sprawie o przestępstwo skarbowe powinno być zakończone w terminie 3 miesięcy, przy czym termin ten może być przedłużony na okres do 6 miesięcy, a w szczególnie uzasadnionych wypadkach – na dalszy czas oznaczony. Z kolei art. 153 § 3 kks stanowi, że w razie niezakończenia dochodzenia w sprawie o wykroczenie skarbowe, prowadzonego przez organ postępowania przygotowawczego w ciągu 2 miesięcy, organ nadrzędny nad tym organem może przedłużyć dochodzenie na czas oznaczony.

Przedstawiony wyżej mechanizm narusza, w ocenie Trybunału Konstytucyjnego, wynikającą z art. 2 Konstytucji zasadę ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem 5-letniego terminu przedawnienia wskazanego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Nie znaczy to, że – zdaniem Trybunału Konstytucyjnego – postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe powinno być jawne dla podatnika, a w szczególności, że powinien on być zawiadamiany o wszczęciu postępowania in rem. Byłoby to sprzeczne z zasadą tajności tej fazy postępowania przygotowawczego, która ma istotne znaczenie z punktu widzenia zasady prawdy materialnej. Gdyby bowiem podatnik wiedział, że w dotyczącej go sprawie toczy się postępowanie karne skarbowe, mógłby podjąć działania utrudniające lub uniemożliwiające zebranie niezbędnego materiału dowodowego. Naruszenie zasady ochrony zaufania obywatela do państwa i prawa nie polega więc na tym, że podatnik nie jest informowany o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe. Co więcej, organy skarbowe w trakcie 5-letniego okresu przedawnienia mają prawo wszcząć i prowadzić postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, co skutkować będzie, zgodnie z zakwestionowanym przepisem, zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jednakże z chwilą upływu 5-letniego terminu przedawnienia podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego. Zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga, żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie. W gestii ustawodawcy pozostaje natomiast wybór instrumentów, które to zapewnią. Realizacja celów postępowania podatkowego musi jednak odbywać się bez naruszania zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa.

Trybunał zwrócił uwagę, że art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w obecnie obowiązującym brzmieniu również zawiera normę uznaną omawianym wyrokiem za niekonstytucyjną. W związku z tym, skutkiem wydanego ww. wyroku jest konieczność nowelizacji tego przepisu w sposób gwarantujący, że podatnik z chwilą upływu 5-letniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostanie poinformowany, że przedawnienie nie nastąpi z uwagi na zawieszenie jego biegu.

Z powyższego wynika, iż Trybunał Konstytucyjny stwierdził niekonstytucyjność art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. do 31 sierpnia 2005 r. W tym czasie przepis ten stanowił, iż bieg terminu przedawnienia zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe.

Ustawa z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U Nr 143, poz. 1199, ze zm.), która weszła w życie z dniem 1 września 2005 r. (art. 27 tej ustawy) nadała nowe brzmienie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Zdaniem Sądu,mająć na uwadze tresć powłanego wyroku Trybunały=u Konstytucyjnego, oraz wobec stwierdzenia przez Trybunał Konstytucyjny w powłanym wyroku, że art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w obecnie obowiązującym brzmieniu również zawiera normę niekonstytucyjną oraz mając na uwadze, że różnica pomiędzy brzmieniem tego przepisu przed zmianą i po jego zmianie dokonanej ustawą z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw pozostaje bez znaczenia w kontekście stanowiska zaprezentowanego w ww. wyroku (TK), uznać należało, że w rozpoznaej sprawie organ dokonał wykładni art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym w latach 2006 i 2007, która naruszała art. 2 Konstytucji RP. Naruszenie to wynikało z dopuszczenia skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie postnowienia o wszczęciu postepowania karnego, o którym podatnik przed upływem tego terminu nie został zawiadomiony.

Reasumując stwierdzić należało, iż dokonana w zaskarżone decyzji wykładnia i zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej było niezgodny z Konstytucją RP w takim samym zakresie, jaki został wskazany w ww. wyroku Trybunału Konstytucyjnego także w brzmieniu obowiązującym w 2006 r., zatem stanowisko Trybunału wyrażone w uzasadnieniu tego wyroku organ ponownie rozpoznający niniejszą sprawę zobowiązany jest uwzględnić, podobnie jak i stanowisko Sądu zaprezentowane w niniejszym wyroku.

W związku z powyższym Sąd podzielił zarzut Skarżącego, że w niniejszej sprawie, zobowiązanie podatkowe na nim ciążące w podatku od towarów i usług za III kwartał 2006 r. uległo przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2011 r. Do tego dnia Strona nie miała, bowiem wiedzy o tym, iż zostało wszczęte dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 kks w zw. z art. 6 § 2 kks, popełnione przez Skarżącego, polegające na odliczeniu w III kwartale 2006 r. podatku naliczonego z naruszeniem art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy o VAT, którego skutkiem było zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za III kwartał. Jak wynika, ż treści pisma organu pierwszej instancji z dnia 17 października 2012 r. ( karata 76565/2012 akt administracyjnych) o wszczęciu postępowania karnego skarbowego, którego przedmiotem było zawyżenia podatku naliczonego za III kwartał 2006 r. Skarżący dowiedział się na podstawie pism skierowanych do niego przez organ dochodzenia, noszących daty 31 lipca i 25 września 20102 r. Zatem zawiadomienie Skarżącego o zwieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za III kwartał 2006 r. nie zostało doręczone Skarżącemu przed upływem tego terminu. W stosunku do Skarżącego nigdy nie zostało wszczęte dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe popełnione w I i II kwartale 2006 r. Oznacza to, że decyzja Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] czerwca 2012 r., w zakresie, w jakim określono w niej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za okres I i II kwartał 2006 r. oraz zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za III kwartał 2006 r. została doręczona Stronie po upływie terminu, o którym mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Z upływem dnia 31 grudnia 2011 r., bowiem zobowiązanie ciążące na Skarżącym w podatku od towarów i usług za III kwartał 2006 r. wygasło w sposób przewidziany w art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej, z uwagi na to, że w sprawie nie zaistniała żadna z przesłanek, która skutkowałaby przerwaniem lub zawieszeniem biegu terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego. Zdaniem Sądu Przedawnienie zobowiązania za III kwartał 2006 r. spowodowało, że organ nie mógł określić Skarżącemu za I i II kwartał 2006 r. prawidłowych kwot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Kwoty nadwyżki podatku naliczonego za te okresy były deklarowane przez podatnika, jako kwoty do przeniesienia na następny miesiąc i były uwzględnione przez organ wyliczeniu zobowiązania w podatku od towarów i usług za III kwartał 2006 r. Określenie w decyzji wymiarowej kwot nadwyżki podatku za I i II kwartał 2006 r. miałoby sens jedynie wtedy, gdyby możliwe było określenia zobowiązania za III kwartał 2006 r. na, którego wysokość kwoty te mogły mieć wpływ. Skoro jednak, zobowiązania tego nie można było określić w prawidłowej wysokości z powodu przedawnienia to bezcelowe było określanie kwot nadwyżki podatku naliczonego do przeniesienia na następny okres za wcześniejsze okresy rozliczeniowe. Dokonana przez organy w rozpoznanej sprawie błędna wykładnia art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej spowodowała, że organ bezzasadnie określił Skarżącemu wysokość nadwyżki podatku naliczonego do przeniesienia na następny okres za i i II kwartał 2006 r..

Sąd podziela również zarzut naruszenia pozostałych powołanych w skardze przepisów dotyczących zasad prowadzenia postępowania podatkowego. Art. 122 ustanawia w postępowaniu podatkowym zasadę prawdy materialnej. Z zasady tej wynika dla organu obowiązek "wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa". Należy zwrócić uwagę, iż organy podatkowe otrzymały tu wyraźną wskazówkę co do prowadzenia postępowania nie tylko w znaczeniu normatywnym, ale również nawiązującą wprost do ekonomiki postępowania. Organy podatkowe mają bowiem podejmować wszelkie działania, ale z drugiej strony ustawodawca zastrzega, iż jedynie działania niezbędne. Natomiast art. 191 Ordynacji podatkowej ustanawia zasadę swobodnej oceny dowodów. Piotr Pietrasz w Komentarzu do art. 191 ustawy - Ordynacja podatkowa (LEX 2013) stwierdził, że "... Ocena dowodu, o której mowa w komentowanym przepisie, to nic innego jak swoisty osąd organu podatkowego o wartości materiału dowodowego. Osąd powinien być przeprowadzony swobodnie. Oznacza to, że wypowiedź organu podatkowego powinna być zgodna z wewnętrzną wolą osoby podejmującej rozstrzygnięcie (lub też faktycznie przeprowadzającej postępowanie). Nie może być ona niczym skrępowana. Swobodna ocena dowodów nie jest uprawnieniem organu podatkowego. Jest to nakaz skierowany do organu podatkowego. Przyjęcie zasady swobodnej oceny dowodów oznacza, że ustawodawca podatkowy odrzucił, z pewnymi wyjątkami, możliwość skrępowania organu podatkowego regułami ustalającymi wartość poszczególnych dowodów (...) Swobodna ocena dowodów to ocena obiektywna, która tak samo traktuje wszystkich podatników, niezależnie od tego, czy współpracowali z organem podatkowym przy odtwarzaniu stanu faktycznego w sprawie, czy też odmówili tej współpracy. Na ocenę dowodów nie może mieć wpływu stosunek oraz zachowanie strony w odniesieniu do organu podatkowego. Swobodna ocena dowodów nie oznacza jednak, że organ jest uprawniony do oceny dowodów według "swego widzimisię"; swoją ocenę w tej mierze obowiązany jest bowiem oprzeć na przekonywających podstawach i dać temu wyraz w uzasadnieniu. Swobodna ocena dowodów, aby nie przekształciła się w ocenę dowolną, musi być dokonana zgodnie z normami prawa procesowego oraz zachowaniem określonych reguł tej oceny. Naruszenie tych reguł, a także norm procesowych odnoszących się do środków dowodowych, stanowi przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów (wyrok NSA z dnia 13 czerwca 2000 r., I SA/Ka 2160/98, LEX nr 43969)...".

Odnosząc przedstawione wyżej zasady postępowania podatkowego do stanu rozpoznawanej sprawy Sąd zauważa, że w aktach sprawy znajdują się dwie faktury VAT wystawione przez Spółkę P. dokumentujące zakup oleju napędowego, tj.:

a) faktura VAT [...] z dnia [...] marca 2007 r. na wartość netto 14.344,25 zł, podatek VAT 3.155,73 zł,

b) faktura VAT [...] z dnia [...] marca 2007 r. na wartość netto 14.344,25 zł, podatek VAT 3.155,73 zł

- wszystkie uwzględnione przez Stronę w deklaracji VAT-7 za I kwartał 2007 r.

Z zaskarżonej decyzji wynika, iż pomimo prób nawiązania przez organ pierwszej instancji kontaktu ze Spółką P. nie udało się przeprowadzić w Spółce czynności sprawdzających, z powodu braku możliwości ustalenia aktualnego adresy siedziby Spółki. Organ wszedł jednak w posiadanie części dokumentacji księgowej Spółki, tj.:

1. zestawienia obrotów i sald dla kontrahenta [...] W. , K. za okres od 1 stycznia 2007 do 31 grudnia 2007 r.;

2. zestawienia obrotów i sald dla kontrahenta [...] W. , K. za okres od 1 stycznia 2008 do 31 grudnia 2008 r.;

3. ewidencji sprzedaży VAT za okres od 1 marca 2007 r. do 31 marca 2007 r.;

4. ewidencji zakupu VAT za okres od 1 marca 2007 do 31 marca 2007 r.,

które w jego ocenie wraz z wyjaśnieniami złożonymi przez księgową Spółki Panią F.S. świadczą o tym, iż sporne faktury VAT nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Sąd zgadza się z zarzutem Skarżącego, że organ pierwszej instancji nie przeprowadził pełnego postępowania dowodowego w omawianym zakresie, zatem wnioski Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. są przedwczesne. Organ pierwszej instancji chcąc ustalić przebieg spornych transakcji powinien był przede wszystkim przesłuchać w charakterze świadka Prezesa Zarządu Spółki P. – K.U. . Z zaskarżonej decyzji nie wynika, aby jakakolwiek próba przesłuchania w/w została podjęta przez organy obu instancji. Zdaniem Sądu organ podatkowy na podstawie informacji z KRS mógł uzyskać informację o P. sp. z o.o. oraz o osobach ją reprezentujących. I w oparciu o te informacje możliwe było podjęcie próby przesłuchania tych osób. W ocenie Sądu zaniechanie próby przesłuchania osób reprezentujących ww spółkę na okoliczność dostaw wykonanych w roku 2007 na rzecz Skarżącego stanowiło określony w art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej obowiązek podjęci działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i zgromadzenia dowodów potwierdzających ten stan.

Organ pierwszej instancji stwierdził, iż Spółka nie zatrudniała pracowników niezbędnych do obsługi sprzedaży i nabyć paliw. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. nie wskazał podstawy, na jakiej oparł swoje twierdzenia w tym zakresie. W aktach sprawy brak jest dowodów na to, że w toku postępowania próbowano zweryfikować fakt zatrudnienia pracowników. Strona w skardze trafnie zauważa, iż Spółka wcale nie musiała zatrudniać pracowników na podstawie umowy o pracę. Czynności na rzecz Spółki mogły wykonywać osoby na podstawie umów cywilnoprawnych. Na organach ciążył obowiązek ustalenia danych pracowników i pełnomocników Spółki P. .

W uzasadnieniu swoich decyzji organy podatkowe obu instancji w żaden sposób się nie odniosły się do okoliczności, iż w dokumentacji księgowej Spółki P. znajdowały się sporne się dwie faktury VAT wystawione przez w/w Spółkę dokumentujące zakup oleju napędowego. Organy w żaden sposób nie oceniły tego, że faktury te zostały przez Spółkę zaewidencjonowane w rejestrze sprzedaży VAT, a podatek należny z nich wynikający został rozliczony w deklaracji VAT-7 oraz zapłacony. Organ pierwszej instancji nie ustalił czy wobec Spółki P. było prowadzone postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za miesiąc marzec 2007 r. i jakie jego są efekty. Tych okoliczności, pomimo zarzutów odwołania, nie ustalił również organ odwoławczy.

Sąd zwraca uwagę, że jedynymi dowodami, na jakich oparły się organy podatkowe pozbawiając Skarżącego prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez P. Sp. z o.o. są dokumenty i informacje o Spółce, pochodzące od doradcy podatkowego F.S. , która prowadziła rozliczenia podatkowe Spółki. Wszelkie informacje, jakie F. S. posiada o Spółce zostały uzyskane w związku ze świadczeniem przez na tę osobę rzecz Spółki usług doradztwa podatkowego. Należy podkreślić, że pisemne wyjaśnienia złożone do organu pierwszej instancji przez tę osobę są bardzo lakoniczne i nie zawierają szczegółów związanych z przedmiotem postępowania dowodowego prowadzonego w tej sprawie. Zdaniem Sądu osoba ta z racji roli, jaką pełniła w działalności przedsiębiorstwa Skarżącego powinna być potraktowana, jako świadek. Gdyby odebrano od niej zeznania złożone w charakterze świadka, to zeznania te miałyby moc dowodową z uwagi na objęcie obowiązku złożenia przez świadka zeznań zgodnych z prawdą, sankcją karną z art. 233 kk, o której świadek przed złożeniem zeznań powinien być pouczony. Występujące w niniejszej sprawie pisemne wyjaśnienia F. S. należy uznać za dokument prywatny o znikomej wartości dowodowej. Ocenę tę Sąd oparł na lakonicznej treści tego dokumentu oraz braku sankcji karnych za zawarcie w nim nieprawdziwych informacji.

W ponownie prowadzonym postępowaniu organy uwzględnią zakazy dowodowe dotyczące F. S. związane z wykonywaniem przez nią zawodu doradcy podatkowego. Zgodnie z art. 37 ustawy z dnia 5 lipca 1996 r. o doradztwie podatkowym (Dz. U. z 2011 r., Nr 41, poz. 213 ze zm.), doradca podatkowy jest obowiązany zachować w tajemnicy fakty i informacje, z którymi zapoznał się w związku z wykonywaniem zawodu (ust.1). Obowiązek zachowania tajemnicy zawodowej nie może być ograniczony w czasie (ust. 1a). Doradca podatkowy nie może być przesłuchiwany jako świadek co do faktów i informacji, na które rozciąga się obowiązek, o którym mowa w ust. 1, chyba że został zwolniony od tego obowiązku w trybie określonym odrębnymi ustawami (ust. 2). Z powyższych przepisów wynika jednoznacznie, że doradca podatkowy nie może być źródłem informacji o kontrahencie strony postępowania, o ile nie posiada on stosownego pełnomocnictwa tego kontrahenta do udzielenia informacji o nim lub nie został zwolniony z obowiązku zachowania tajemnicy zawodowej w trybie określonym w odrębnymi przepisami. F.S. , jako doradca podatkowy (nr wpisu [...]), który uzyskał informacje o spółce P. w związku ze świadczeniem w przeszłości na jej rzecz usług doradztwa podatkowego i nie posiada pełnomocnictwa do udzielenia informacji na jej temat nie może być źródłem informacji dla organów podatkowych o spółce P. . Poza tym należy wskazać, że w akt sprawy brak jest dowodów potwierdzających wdrożenia przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. procedura zwolnienia w/w z obowiązku zachowania tajemnicy zawodowej. Z tego względu należało uznać, iż informacje i dokumenty uzyskane od Pani S. nie mogły stanowić dowodów w niniejszej sprawie. Zgodnie bowiem z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Przesłanką uznania środka dowodowego za dowód w rozumieniu art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej jest, zatem niesprzeczność z prawem. Obowiązkiem organu podatkowego jest czuwanie nad tym, ażeby nie posłużyć się dowodem sprzecznym z prawem. Ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego może, zatem nastąpić wyłącznie legalnymi środkami dowodowymi. Sprzeczność dowodu z prawem może oznaczać sprzeczność z prawem materialnym jak i sprzeczność z prawem procesowym. W niniejszej sprawie mamy do czynienia ze sprzecznością z prawem materialnym. Organy podatkowe, bowiem posłużyły się materiałem, którego treść objęta jest tajemnicą zawodową, chronioną w ustawie o doradztwie podatkowym w sposób szczególny z uwagi na szczególny charakter zawodu doradcy podatkowego. Dodatkowo należy wskazać, że sam fakt zwrócenia się przez organ do doradcy podatkowego o udzielenie informacji objętych zakazem na podstawie powołanego art. 37 ustawy o doradztwie podatkowym stanowi działanie w sposób oczywisty naruszające zakaz dowodowy, które narusza ustanowioną przez art. 120 Ordynacji podatkowej zasadę praworządności.

Zdaniem Sądu organy w rozpoznanej sprawie nie podjęły wszystkich możliwych i niezbędnych działań w celu wyjaśnienia okoliczności towarzyszących transakcjom zawartym przez Skarżącego ze spółką z o.o. A. . Organ pierwszej instancji wysłał jedno wezwanie do prezesa tej spółki M. K. do osobistego stawienia się i złożenia zeznań w charakterze świadka. Wezwanie to zostało odebrane jednakże M. K. nie stawił się w organie. Organ Nike wzywał tej osoby ponownie. W ocenie Sądu to zaniechanie należało ocenić, jako naruszenia wynikającego z art. 122 Ordynacji podatkowej obowiązku podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. W rozpoznanej sprawie organ nie podjął wszystkich niezbędnych działań w celu przesłuchania tej osoby. Przede wszystkim organ nie wezwał jej ponownie w celu przesłuchania w charakterze świadka. Ponadto organ nie podjął prób skontaktowania się z tą osobą w celu ustalenia przyczyn jej nie stawienia się w organie. Zdaniem Sądu w przypadki niestawienia się świadka w przypadku, gdy jest to możliwe powinien podjąć próbę przesłuchania świadka w miejscu jego pobytu. W rozpoznanej sprawie nie wystąpiły okoliczności wskazujące na brak możliwości przesłuchania M.K. w miejscu jego pobytu.

Występujące w rozpoznanej sprawie naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ dotyczą one okoliczności, które mają istotne znaczenia dla rozstrzygnięcia rozpoznanej sprawy. Okoliczności te na podstawie powołanych w decyzji organu pierwszej instancji przepisów ustawy o VAT mają decydujące znaczenie dla prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego.

Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ podejmie działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy zakresie rzeczywistego wykazania dostaw paliwa na rzecz Skarżącego przez spółki z o.o. A. i P. z uwzględnieniem oceny prawnej zawartej w niniejszym wyroku.

Zgodnie z art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej, jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony, chyba, że strona odmawia składania zeznań, wynikają wątpliwości, co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa. W rozpoznanej sprawie organ pierwszej instancji nie kwestionował zawarcia przez Skarżącego umów sprzedaży z podmiotami wskazanymi w decyzji. Organ w decyzji stwierdził, że nie doszło do wykonania tych umów. Zatem organ w tym zakresie nie oceniał skutków cwyilnoprawnych tych umów, lecz jedynie faktyczne ich wykonanie, gdyż wskazane przez organ przepisy ustawy o VAT uzależniają prawo do odliczenia podatku naliczonego od faktycznego wykonania dostawy towaru na rzecz podatnika i związku tej dostawy ze sprzedażą opodatkowaną. Skoro w rozpoznanej sprawie organ rozstrzygnięcia zawartego w zaskarżonej decyzji nie opierał na istnieniu lub nieistnieniu stosunku prawa cywilnego brak było podstaw do występowania przez organ do sądu na podstawie art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa.

Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. Nr 270 ze zm.) - dalej jako: “p.p.s.a.", postanowiono jak w sentencji. Zakres, w jakim uchylona decyzja nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a., zaś o kosztach postępowania sądowego orzeczono zgodnie z art. 200 tej ustawy.