III SA/Po 1049/12

Uzasadnienie

Postanowieniem z dnia [...] października 2011 roku Burmistrz Gminy [...], wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia "A" Sp. z o.o. w [...] wysokości zobowiązania podatkowego od nieruchomości za 2009 rok.

W uzasadnieniu orzeczenia wyjaśniono, że Spółka zwróciła się o udzielenie zwolnienia w podatku od nieruchomości w związku z rozpoczęciem nowej inwestycji. Zgodnie z §2 Uchwały Rady Miejskiej w Pniewach nr L/402/06 z 31 sierpnia 2006 roku (Dz.U. Województwa Wielkopolskiego 2006r. nr 177, poz. 4130) warunkiem udzielenia zezwolenia jest zakończenie inwestycji do dnia 30 czerwca 2007 roku. Natomiast z dziennika budowy wynika, że wpis wskazujący na zakończenie wszystkich prac budowlanych i zgłoszenie obiektu do użytkowania dokonany został w dniu 26 października 2007 roku, a więc już po upływie terminu zakończenia inwestycji warunkującego zastosowanie zwolnienia od podatku.

Decyzją z dnia [...] grudnia 2011 roku Burmistrz Gminy [...] określił Spółce wysokość podatku od nieruchomości za 2009 rok w kwocie 216.509,18 zł (33.102 m² x 0,74 zł/m² oraz 7.401,25 x 19,76 zł/m²). Podstawę opodatkowania stanowiła, zgodnie z deklaracją złożoną przez Spółkę, powierzchnia gruntów i budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zdaniem organu I instancji Skarżąca nie mogła skorzystać ze zwolnienia z opodatkowania, bowiem zakończyła inwestycję po 30 czerwca 2007 roku. Uzasadniając swoje stanowisko organ I instancji powołał się na zapisy zawarte w dzienniku budowy, a w szczególności wpis z dnia 23 lipca 2007 roku o treści "Zakończenie wszystkich prób i przeglądów technicznych urządzeń. W dniu dzisiejszym zgłaszam gotowość odbioru budynku. Zakończono wszystkie prace zgodnie z projektem budowlanym i warunkami pozwolenia na budowę".

W ocenie organu dziennik budowy jest jedynym dokumentem na podstawie, którego stwierdzić można zakończenie inwestycji. Stanowi urzędowy dokument przebiegu robót budowlanych; zdarzeń i okoliczności zachodzących w toku wykonywanych robót. Organ wyjaśnił, że chociaż budynek był na dzień 30 czerwca 2007 roku już wzniesiony to wykonanie testów instalacji nie pozostawało bez wpływu na zakończenie całej inwestycji. Czynności te wchodziły w skład procesu inwestycyjnego i były na tyle istotne, że dopiero ich wykonanie i zakończenie stwarzało możliwość ubiegania się o wydanie decyzji zezwalającej na użytkowanie. Ta decyzja zaś była niezbędna do użytkowania obiektu, gdyż w pozwoleniu na budowę nałożono na inwestora obowiązek uzyskania, przez przystąpieniem do użytkowania obiektu, decyzji o pozwoleniu na użytkowanie.

W odwołaniu od powyższej decyzji, Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania podatkowego.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w [...], decyzją z dnia [...] maja 2012 roku, utrzymało w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia Kolegium wyjaśniło, że §2 uchwały Rady Gminy Pniewy z dnia 31 sierpnia 2006 roku Nr L/402/06 w sprawie udzielania przez gminę Pniewy pomocy regionalnej na wspieranie nowych inwestycji lub tworzenie nowych miejsc pracy poprzez zwolnienie z podatku od nieruchomości precyzował, że zwolnienia udzielane na jej podstawie obejmują nieruchomości położone na terenie Gminy wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej, spełniające następujące warunki:

1) zakończenia nowej inwestycji do dnia 30 czerwca 2007 roku i wykorzystywanie jej na prowadzenie działalności gospodarczej w okresie zwolnienia,

2) utworzenie nowych miejsc pracy związanych z nową inwestycją do dnia 31 grudnia 2007 roku.

W toku rozprawy przeprowadzonej przez Kolegium, kierownik budowy - inż. A. R., po zapoznaniu się z treścią wszystkich wpisów w dzienniku budowy, oświadczył, że sam budynek został zakończony w terminie wcześniejszym, w czerwcu 2007 roku zakończyła się umowa ze spółką na prace budowlane, jednak samej inwestycji nie można było zakończyć z uwagi na brak przyłącza energetycznego, a co za tym idzie zgłosić jej do Powiatowego Inspektoratu Nadzoru Budowlanego. Zgodnie ze sformułowaną opinią z uwagi na wskazane prace przyłączeniowe, według prawa budowlanego, inwestycja nie była zakończona.

W odpowiedzi na pytanie pełnomocnika podatnika kierownik budowy potwierdził, że pod koniec czerwca 2007 roku budynek był gotowy i posiadał instalację wewnętrzną oraz, że istniała po tym czasie możliwość wprowadzenia do niego pracowników. Niemniej z treści pozwolenia wywiódł, że musiało być wydane odrębne pozwolenie na przyłącze energetyczne.

Mając na uwadze wyniki przeprowadzonej rozprawy organ odwoławczy uznał, że Spółka nie spełniła stawianego przez uchwałę warunku zwolnienia z podatku od nieruchomości, tj. ukończenia inwestycji, hali magazynowo-produkcyjnej, do dnia 30 czerwca 2007 roku.

Organ zgodził się z odwołującą, że budynek w sensie fizycznym przed wskazaną datą stał w danym miejscu, został wzniesiony, jednakże fakt późniejszych testów instalacji nie pozostawał bez wpływu na zakończenie całej inwestycji. Czynności te wchodziły w skład procesu inwestycyjnego i były na tyle istotne, że dopiero ich wykonanie i zakończenie stwarzało możliwość ubiegania się o decyzję zezwalającą na użytkowanie.

Uchwała nie precyzuje, co należy rozumieć przez "zakończenie inwestycji". W obecnym stanie prawnym trudno dopatrzeć się znaczenia pojęcia "zakończenia budowy" (zakończenia inwestycji w terminologii uchwały) na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Ustawodawca nie odsyła w celu ustalenia tego znaczenia do innego aktu prawnego. Także, język potoczny – do którego odwołuje się pełnomocnik Spółki – wzbudza wątpliwości, co do znaczenia terminów "zakończenie" i "budowa". W ocenie organu odwoławczego, chociaż przepisy prawa ustawy – Prawo budowlane nie formułują jednoznacznej definicji pojęcia "zakończenie budowy", to posługują się tym pojęciem w wielu przepisach. Dlatego ustawy – Prawo budowlane muszą stanowić punkt wyjścia dla oceny stanu faktycznego niniejszej sprawy.

Na podstawie powyższego organ odwoławczy stwierdził, że zakończenie budowy jest pewnym stanem faktycznym, zaprzestaniem prac nad wznoszeniem obiektu budowlanego. W sensie techniczno-budowlanym można mówić o zakończeniu budowy obiektu budowlanego, gdy odpowiada on warunkom, jakie przewiduje prawo budowlane wobec budowy legalnej przy zawiadomieniu organu nadzoru budowlanego o zakończeniu budowy (art. 57 ustawy – Prawo budowlane). Obiekt powinien być w takim stanie, by mógł zostać przeprowadzony jego odbiór i by można było przekazać go do normalnej eksploatacji i użytkowania (wyrok NSA z dnia 20 czerwca 1996 roku, sygn. akt SA/Wr 2735/95).

Samorządowe Kolegium Odwoławcze stwierdziło, że bez wątpienia zakończenie budowy nastąpi, gdy zostanie złożone zawiadomienie o zakończeniu budowy spełniające wskazane powyżej warunki. Złożenie tego zawiadomienia nie jest jednak konieczne do uznania, iż nastąpiło faktyczne zakończenie budowy. Wystarczy, że będą spełnione warunki upoważniające do złożenia tego zawiadomienia; spełnienie warunków, o których mowa w przepisach Prawa budowlanego przesądza, iż nastąpiło zakończenie budowy.

"A" Sp. z o.o. skorzystała z prawa skargi do sądu administracyjnego. Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, oraz poprzedzającej ją decyzji Burmistrza Gminy [...] zarzucając naruszenie:

- § 1, §2, §3, §4 uchwały nr L/402/06 Rady Miejskiej Pniewy z dnia 31 sierpnia 2006 roku i § 6 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 04 sierpnia 2006 roku w sprawie udzielania przez gminy pomocy regionalnej na wspieranie nowych inwestycji lub tworzenie nowych miejsc pracy związanych z nową inwestycją (Dz. U. nr 142, poz. 1017) poprzez ich błędną interpretacje, tj. uznanie, że zakończenie inwestycji nastąpiło dopiero po przeprowadzeniu testów bliżej niesprecyzowanej instalacji oraz po wybudowaniu przyłącza energetycznego, a nie w momencie zaprzestania prac nad wznoszeniem obiektu budowlanego,

- art. 54 i art. 57 ustawy z dnia 7 lipca 1994 roku – Prawo budowlane (Dz. U. z 2010r. nr 243, poz. 1623) poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie i stwierdzenie, iż zakończenie inwestycji odpowiada warunkom odpowiadającym gotowości do zawiadomienia o zakończeniu budowy,

- art. 180, 210 §1 i §4 Ordynacji podatkowej poprzez ich nieprawidłowe zastosowanie, polegające na braku wskazania podstawy prawnej niektórych rozstrzygnięć organu, i oparcie zaskarżonej decyzji na poglądach odnośnie obowiązujących przepisów wypowiedzianych przez świadka na rozprawie,

- art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez brak wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i dokonanie błędnych ustaleń faktycznych polegających na przyjęciu, że do dnia 30 czerwca 2007 roku nie było wykonane przyłącze energetyczne budynku,

- art. 123 Ordynacji podatkowej poprzez uniemożliwienie Skarżącej wypowiedzenia się, co do zebranych w sprawie materiałów i dowodów, organ powołuje się na nowy w niniejszym postępowaniu dowód – zeznania świadka A. R. złożone w innym postępowaniu.

W kwestii naruszenia prawa materialnego Skarżąca wyjaśniła, że zwrot "zakończenie nowej inwestycji" nie jest określony przez żaden akt prawny. Należy więc go rozumieć tak jak w języku ogólnym, czyli zakończenie prac budowlanych na inwestycji. Skarżąca ukończyła budowę hali produkcyjno-magazynowej przed dniem 30 czerwca 2007 roku. Wszystkie wpisy dokonane po dniu 11 czerwca 2007 roku świadczą o tym, że budowa zakończyła się przed wskazaną datą. Wpisy w dzienniku budowy pomiędzy 11 czerwca 2007 a 23 lipca 2007 dotyczą uporządkowania terenu, usunięcia usterek, kompletowania dokumentacji powykonawczej. O zakończeniu budowy świadczy ponadto wystawienie w dniu 30 czerwca 2007 roku faktury końcowej przez głównego wykonawcę. W dniu 16 lipca 2007 roku dokonano rozruchu linii produkcyjnej – linii galwanizacyjnej, co było konieczne dla uzyskania pozwoleń określonych w art. 180 ustawy z dnia 27 kwietnia 2001 roku – Prawo ochrony środowiska. Uzyskanie pozwoleń środowiskowych pozostaje bez znaczenia dla faktu gotowości budynku do użytkowania. Inspekcja budowlana nie zajmuje się i nie bada zezwoleń środowiskowych. Skarżąca podniosła także, że linia energetyczna istniała przed 30 czerwca 2007 roku. Niemniej organ II instancji nie wypowiedział się w kwestii, co rozumie przez przyłącze energetyczne i w związku z jakimi normami posiadanie takiego przyłącza miałoby wpływać na zakończenie inwestycji. Przepis art. 57 ust. 1 pkt 6 ustawy – Prawo budowlane nie wyklucza oddania do użytkowania budynku podłączonego do linii energetycznej za pomocą linii tymczasowej, a tym bardziej nie ma jakichkolwiek podstaw by od istnienia ostatecznej linii energetycznej uzależniać stwierdzenie zakończenia inwestycji.

Zdaniem Skarżącej, podstawowe znaczenie dla niniejszej sprawy ma ustalenie, co należy rozumieć poprzez zwrot "zakończenie nowej inwestycji". Wbrew sugestiom zawartym w uzasadnieniu decyzji nie można tego zwrotu utożsamiać ze zgłoszeniem obiektu budowlanego do odbioru, dokonanym w formie wpisu w dzienniku budowy, ani z ostatnim wpisem w dzienniku budowy. Nowa inwestycja, w rozumieniu §6 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 04 sierpnia 2006 roku w sprawie udzielania przez gminy pomocy regionalnej na wspieranie nowych inwestycji lub tworzenie nowych miejsc pracy związanych z nową inwestycją, nie musi koniecznie polegać na pracach budowlanych. Nową inwestycją jest również dokonywanie zasadniczych zmian procesu produkcyjnego.

W ocenie Skarżącej przez ukończenie inwestycji w niniejszym przypadku należy rozumieć wzniesienie budynku i wyposażenie go w niezbędne urządzenia. Fakt późniejszych testów instalacji budynku, czy też daty zgłoszenia budynku do odbioru przez odpowiednie służby i inspekcje, czy też złożenia wniosku o wydanie pozwolenia na użytkowanie budynku nie może decydować o przyznaniu lub nie zwolnienia podatkowego, gdyż taka okoliczność musiałaby znaleźć odzwierciedlenie w odpowiednich zapisach Uchwały lub Rozporządzenia.

Skarżąca powołała wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 stycznia 2011 roku sygn. akt II FSK 1520/06, w którym na gruncie art. 6 ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych wyrażono pogląd, że do uznania, iż budowa budynku została zakończona nie jest niezbędne dopełnienie wymogów przewidzianych w prawie budowlanym.

W kwestii braku wskazania podstaw prawnych Skarżąca podniosła, że organ II instancji nie dokonał analizy przepisów prawa w celu ustalenia znaczenia zwrotu "zakończenie nowej inwestycji", lecz oparł się w tym zakresie w dużej mierze na wiadomościach posiadanych przez świadka, cytując w tym zakresie jego wypowiedzi zamiast przywołania norm prawnych. Tymczasem niedopuszczalne jest słuchanie świadka na okoliczność istnienia prawa lub jego treści.

Odnośnie niewyjaśnienia stanu faktycznego sprawy Skarżąca podniosła, co następuje. Organ II instancji na podstawie nieznanych stronie przepisów uznał, że inwestycji nie można uznać za zakończoną z uwagi na brak przyłącza energetycznego oraz konieczność przeprowadzenia prób instalacji. Przy czym fakt braku tego przyłącza oraz konieczność przeprowadzenia prób instalacji został ustalony wyłącznie na podstawie zeznań świadka. Jednak świadek nie był pewien czy przyłącze energetyczne było wykonane w ramach pozwolenia na budowę hali produkcyjno-magazynowej, czy też wykonane na podstawie odrębnego pozwolenia na budowę. Jednocześnie świadek nie ustosunkował się do zapisów dziennika budowy z dnia 04 czerwca 2007 roku, w którym wykazano, że tego dnia wykonano próby instalacji oraz wszystkich urządzeń, co byłoby niemożliwe bez przyłącza energetycznego.

Skarżąca podniosła, że pomimo tych niejasności, organy nie uznały za właściwe przeprowadzenia dowodów z dziennika budowy oraz pozwolenia na budowę linii energetycznej. Skarżąca załączyła do skargi powołane dokumenty i podniosła, że budowa linii energetycznej została zakończona w dniu 07 maja 2007 roku. Tym niemniej w ocenie Skarżącej powyżej przedstawione okoliczności nie mają znaczenia dla oceny zakończenia inwestycji obejmującej hale produkcyjno-magazynową, gdyż budowa linii energetycznej była w rozumieniu Prawa budowlanego odrębną budową, jak również dlatego, że do hali była wcześniej podłączona linia tymczasowa, w oparciu o którą było możliwe rozpoczęcie użytkowania budynku.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

Na rozprawie pełnomocnik strony skarżącej powołał wyrok naczelnego Sądu Administracyjnego wydany w sprawie o sygn. akt II FSK 1471/11, w którym zostały uwzględnione wszystkie zarzuty skargi kasacyjnej o wyroku WSA w Poznaniu o analogicznym stanie faktycznym. Pełnomocnik wskazała także na nieprzestrzeganie przez organy podatkowe zasady in dubio pro tributario, a mianowicie, że znaczeń zwrotów niedookreślonych w przepisach dotyczących zwolnienia podatkowego nie można rozstrzygać na niekorzyść Skarżącej.

Prokurator przychylił się do stanowiska przedstawionego włrdze oraz na rozprawie przez Skarżącą.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga okazała się uzasadniona.

Analiza akt administracyjnych oraz zarzutów skargi nie uzasadnia stanowiska, że rozstrzygnięcie kontrolowanej sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części – art. 233 §2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku – Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2012, poz. 749 ze zm.).

Zarzut dotyczący braku podjęcia niezbędnych działań w celu w dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy (art. 122 Ordynacji podatkowej), czy też zarzut braku zebrania całego materiału dowodowego (art. 187 Ordynacji podatkowej), okazały się nieuzasadnione.

Autor skargi sam dostrzega, że zgłoszone przez niego wnioski w zakresie przeprowadzenia dowodów z dziennika budowy oraz pozwolenia na budowę linii energetycznej nie dotyczą inwestycji objętej niniejszą sprawą (hali magazynowo-produkcyjnej), lecz odrębnej budowy – linii kablowej SN-15 KW posadowionej na nieruchomościach przy ul. [...].

Powyższe wnioski dowodowe zostały zgłoszone jedynie na potrzeby oceny legalności zaskarżonej decyzji; w celu ujawnienia błędów polegających na przyjęciu ustaleń faktycznych, że będąca przedmiotem niniejszego postępowania hala magazynowo-produkcyjna nie była na dzień 30 czerwca 2007 roku podłączona do linii energetycznej. Skarżąca, w ten sposób wykazuje, że na wskazany dzień istniało tzw. tymczasowe przyłącze energetyczne i w związku z tym podnosi zarzut, że brak ostatecznego przyłącza energetycznego nie uzasadnia stanowiska o niezakończeniu inwestycji.

Zdaniem Sądu w skardze trafnie zauważa się, że przeprowadzenie dowodu na okoliczność zakończenia budowy linii energetycznej nie ma znaczenia dla kontrolowanej sprawy, bo dotyczy innej, odrębnej, inwestycji budowlanej, a do tego zakończonej już 7 maja 2007 roku.

W cenie Sądu ustalenia faktyczne, co do istnienia przyłącza energetycznego nie zostały oparte na analizie całego materiału dowodowego przez co organy naruszyły art. 191 Ordynacji podatkowej.

Skarżąca słusznie zauważa, że w świetle zapisów dziennika budowy hali magazynowo-produkcyjnej istnienie przyłącza energetycznego nie budzi żadnych wątpliwości, albowiem już w dniu 04 czerwca 2007 roku przeprowadzane były próby instalacji i wszystkich urządzeń, co byłoby niemożliwe bez przyłącza energetycznego.

Naruszenie zasady swobodnej oceny materiału dowodowego (art. 191 w związku z art. 210 §1 pkt 6 oraz §4 Ordynacji podatkowej) odnośnie kwestii istnienia przyłącza energetycznego i jego charakteru ujawnia się również w braku odniesienia się w uzasadnieniu decyzji do dowodów w postaci pisma wykonawcy budynku "B", protokołu odbioru budynku, czy faktury wystawionej przez wykonawcę budynku. Usunięcie wskazanych uchybień nie wiąże się jednak z koniecznością uzupełniania materiału dowodowego sprawy, a z całą pewnością nie wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części.

Natomiast inną kwestią, bo wynikającą z barku należytego wyjaśnienia podstawy materialnoprawnej decyzji, jest dokonanie kwalifikacji prawnej odnośnie tego czy istnienie tzw. tymczasowego przyłącza energetycznego pozwala na stwierdzenie, że inwestycja została zakończona przed 30 czerwca 2007 roku.

Uchylenia decyzji organu pierwszej instancji nie uzasadnia zarzut naruszenia art. 123 Ordynacji podatkowej. Dowód z przesłuchania kierownika budowy został przeprowadzony, jako dowód uzupełniający przez organ II instancji na rozprawie. Strona uczestniczyła w rozprawie, zadawała świadkowi pytania, więc brała czynny udział w przeprowadzeniu wspomnianego dowodu. Treść dowodu jest stronie znana.

Jednak uznać należy, że w postępowaniu przed organem odwoławczym zostały naruszone art. 187 §3 zdanie drugie oraz art. 192 w związku z art. 121 §1 i art. 123 Ordynacji podatkowej. Brak włączenia do akt podatkowych protokołu z przeprowadzonej rozprawy usprawiedliwia fakt, że organ fizycznie nie dysponował aktami sprawy, w których te dowody zostały zgromadzone, a to w związku ze skargą kasacyjną i przekazaniem akt do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Jednak powyższe okoliczności nie usprawiedliwiają uchylenia się od obowiązku zakomunikowania stronie okoliczności znanych z urzędu, a tym samym ujawnienia stronie postępowania, że dowody znane jej z innego postępowania, bo prowadzonego z udziałem tej samej strony, zostaną wykorzystane także na potrzeby rozstrzygnięcia podejmowanego w kontrolowanej sprawie.

Sąd nie dostrzega podstaw do uznania, że decyzja została wydana bez podstawy prawnej w rozumieniu art. 247 §1 pkt 2 Ordynacji podatkowej w związku z art. 145 §1 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2012, poz. 270 ze zm.).

Niewątpliwie jednak zaskarżona decyzja nie wyjaśnia podstawy materialnoprawnej zaskarżonej decyzji w sposób konieczny do jej prawidłowego załatwienia art. 210 §4 w związku z art. 120 i 122 Ordynacji podatkowej.

Trafny jest zarzut dotyczący naruszenia prawa materialnego, a w szczególności braku wyjaśnienia podstawy prawnej decyzji odnośnie prawnopodatkowego znaczenia terminu "zakończenie nowej inwestycji".

Słuszny jest także zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego, a to przez utożsamianie instytucji "zakończenia budowy" w rozumieniu ustawy - Prawo budowlane z "zakończeniem nowej inwestycji" w rozumieniu przepisów §6 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 4 sierpnia 2006 roku w sprawie udzielania przez gminy pomocy regionalnej na wspieranie nowych inwestycji lub tworzenie nowych miejsc pracy związanych z nową inwestycją (Dz. U. nr 142, poz. 1017) oraz przepisów uchwały nr L/402/06 Rady Miejskiej Pniewy z dnia 31 sierpnia 2006 roku w sprawie udzielenia przez gminę Pniewy pomocy regionalnej na wspieranie nowych inwestycji lub tworzenie nowych miejsc pracy związanych z nową inwestycją poprzez zwolnienie z podatku od nieruchomości (porównaj wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 lutego 2013 r. sygn. akt II FSK 1471/11).

Fakty uznane za prawotwórcze odnośnie zakończenia budowy na gruncie ustawy - Prawo budowlane nie mogą być automatycznie postrzegane jako równoważne z powstaniem skutków prawnych o znamionach zakończenia nowej inwestycji w rozumieniu prawa podatkowego, gdyż ani ustawa o podatkach i opłatach lokalnych, ani rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 4 sierpnia 2006 roku w sprawie udzielania przez gminy pomocy regionalnej na wspieranie nowych inwestycji lub tworzenie nowych miejsc pracy związanych z nową inwestycją (Dz. U. nr 142, poz. 1017), ani też przepisy Uchwały nr L/402/06 Rady Miejskiej Pniewy z dnia 31 sierpnia 2006 roku, nie wskazują, aby zakończenie nowej inwestycji należało utożsamiać z jakimś konkretnym zdarzeniem objętym regulacją ustawy – Prawo budowlane.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze trafnie uznało, że inwestycja obejmująca budowę hali magazynowo-produkcyjnej ma charakter prawnobudowlany. W konsekwencji prawidłowe jest stanowisko organu odwoławczego, że zdarzenia prawotwórcze z zakresu prawa budowlanego stanowią swoisty stan faktyczny dla kontrolowanej sprawy podatkowej. Nowa inwestycja, której zakończenie jest przedmiotem oceny w kontrolowanej sprawie, nie polegała bowiem na utworzeniu lub rozbudowie przedsiębiorstwa, na rozpoczęciu w przedsiębiorstwie działań, obejmujących dokonanie zasadniczych zmian procesu produkcyjnego, bądź też na nabyciu przedsiębiorstwa, które było w likwidacji albo zostałoby zlikwidowane, gdyby nie zostało nabyte.

Niemiej jednak organ odwoławczy nie wyciągnął z powyższej konstatacji należytych wniosków, co do dalszej prawnopodatkowej oceny przyjmowanych ustaleń faktycznych, gdyż nie podjął nawet próby wyjaśnienia w uzasadnieniu decyzji prawnopodatkowego znaczenia terminu "zakończenie nowej inwestycji". Z tego względu uzasadnione są zarzuty skargi opisane, jako brak wskazania podstaw prawnych dla przyjętej interpretacji terminu "zakończenie nowej inwestycji".

Rozpoznając sprawę ponownie organ będzie miał na uwadze, że pomoc regionalna w formie zwolnienia z podatku od nieruchomości udzielana jest w drodze uchwały rady gminy na podstawie art. 7 ust. 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 roku o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. 2006r. Nr 121, poz. 844 ze zm.). Wskazana pomoc ma charakter prawny zwolnienia przedmiotowego od podatku od nieruchomości na wzór zwolnień wskazanych w art. 7 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

Na gruncie przepisów rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 4 sierpnia 2006 roku w sprawie udzielania przez gminy pomocy regionalnej na wspieranie nowych inwestycji lub tworzenie nowych miejsc pracy związanych z nową inwestycją wyróżnia się dwa rodzaje pomocy – pomoc regionalną na wspieranie nowych inwestycji oraz pomoc regionalną na tworzenie nowych miejsc pracy (§10 ust. 1 rozporządzenia). W konsekwencji warunkiem udzielenia pomocy jest zakończenie inwestycji lub utworzenie nowych miejsc pacy w terminie określonym w uchwale rady gminy (§6 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia). Z kolei do kosztów kwalifikujących się do objęcia pomocą na wspieranie nowych inwestycji zalicza się, między innymi, cenę nabycia albo koszt wytworzenia środków trwałych takich jak budowle i budynki oraz ich wyposażenie związane z nową inwestycją, a w szczególności maszyny i urządzenia, narzędzia, przyrządy i aparatura, wyposażenie techniczne dla prac biurowych oraz infrastrukturę techniczną - §4 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia. Przedsiębiorca nabywa prawo do pomocy z dniem dokonania zgłoszenia, czyli najpóźniej z dniem 31 grudnia 2006 roku - §7 ust. 1 rozporządzenia w związku z §3 pkt 2 uchwały. Pomoc przysługuje od dnia powstania obowiązku podatkowego zgodnie przepisami ustawy do końca miesiąca, w którym przekroczono maksymalną intensywność pomocy lub maksymalną wielkość pomocy nie dłużej jednak niż do upływu terminu korzystania z pomocy określonego w uchwale - §7 ust. 2 rozporządzenia.

Natomiast zgodnie z uchwałą nr L/402/06 Rady Miejskiej Pniewy z dnia 31 sierpnia 2006 roku jednym z warunków uzyskania zwolnienia jest zakończenie nowej inwestycji do dnia 30 czerwca 2007 roku i wykorzystywanie jej na prowadzenie działalności gospodarczej w okresie zwolnienia - §2 pkt 1 uchwały. Warunkiem udzielenia pomocy jest również i to, aby przedsiębiorca do dnia 30 czerwca 2007 roku uzupełnił formularz zgłoszeniowy o dokumenty niezbędne do ustalenia maksymalnej intensywności pomocy – §3 pkt 3 powołanej uchwały. Przy czym zgodnie z §4 ust. 1 uchwały, zwolnienie z tytułu nowej inwestycji przysługuje nie dłużej niż przez okres 5 lat od dnia ukończenia nowej inwestycji. Wzór formularza zgłoszeniowego ustanowiony uchwałą gminy wskazuje, że termin zakończenia inwestycji to termin oddania jej do użytkowania.

Zatem punktem wyjścia dla analizy pojęcia "zakończenie nowej inwestycji" przed dniem 30 czerwca 2007 roku powinny być przepisy ustawy z dnia 12 stycznia 1991 roku o podatkach i opłatach lokalnych, a w szczególności postanowienia dotyczące przedmiotów opodatkowania oraz powstania obowiązku podatkowego. Przez zakończenie nowej inwestycji w okolicznościach kontrolowanej sprawy należy więc rozumieć wytworzenie przedmiotu opodatkowania (w szczególności wytworzenie środków trwałych takich jak budowle i budynki), przedmiot opodatkowania, w terminie do dnia 30 czerwca 2007 roku, musi osiągnąć stan uzasadniający powstanie obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości.

Zgodnie z art. 6 ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych jeżeli okolicznością, od której jest uzależniony obowiązek podatkowy, jest istnienie budowli albo budynku lub ich części, obowiązek podatkowy powstaje z dniem 1 stycznia roku następującego po roku, w którym budowa została zakończona albo w którym rozpoczęto użytkowanie budowli albo budynku lub ich części przed ich ostatecznym wykończeniem.

Przy czym budynek to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach, a budowla to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem – art. 1a pkt 1 i pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

Dokonując oceny spełnienia warunku czy inwestycja jest nowa organ będzie miał na uwadze, że przepis art. 6 ust. 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. 1991 r. Nr 9 poz. 31 z późn. zm.) nie obejmuje swoim zakresem istniejących budynków, które zostały poddane remontowi kapitalnemu; obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości powstaje w odniesieniu do tych budynków w chwili określonej w art. 6 ust. 1 tej ustawy (uchwała składu pięciu sędziów NSA z dnia 14 kwietnia 1997 roku, sygn. akt FPK 3/97, LexPolonica nr 324176).

Organ uwzględni również, że pojęcie zakończenia budowy w rozumieniu art. 6 ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych uzależnione jest od zakończenia prac związanych ze wznoszeniem obiektu budowlanego, a nie z warunkami określonymi przepisami prawa budowlanego (wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 20 października 2010 roku, sygn. akt I SA/Go 637/2010 LexPolonica nr 2521829). Przepis art. 6 ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych stanowiąc o okolicznościach, od których uzależniony jest obowiązek podatkowy używa wprawdzie określenia "zakończenie budowy" oraz "rozpoczęcie użytkowania obiektu budowlanego", ale chodzi wyłącznie o stan faktyczny powodujący moment rozpoczęcia obowiązku podatkowego. Zgodnie bowiem z powołanym przepisem powstanie obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości uzależnione jest od faktu zakończenia prac związanych ze wznoszeniem obiektu budowlanego lub od rozpoczęcia jego użytkowania przed ostatecznym zakończeniem robót. Powstanie obowiązku podatkowego nie jest uwarunkowane uzyskaniem prawa do użytkowania budynku. Nie jest zatem uprawniony wniosek, iż objęcie części przedmiotowego budynku podatkiem od nieruchomości stanowi o dopuszczeniu tegoż budynku do użytkowania w rozumieniu przepisów prawa budowlanego lub potwierdza pozwolenie na użytkowanie tego obiektu budowlanego (wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 3 września 2009 roku, sygn. akt II SA/Go 484/09).

Uwzględniając przedstawioną ocenę prawną oraz wskazania, co do dalszego postępowania, organ będzie miał na uwadze, że zgodnie z art. 210 §1 pkt 6 i § 4 ustawy – Ordynacja podatkowa, uzasadnienie decyzji powinno zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji, a na tym tle wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione.

Mając powyższe na uwadze, Sąd orzekł jak w punktach: I i III sentencji wyroku na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) oraz art. 152 powołanej ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. O kosztach Sąd postanowił w punkcie II sentencji wyroku zgodnie z art. 200 powyższej ustawy oraz § 18 ust. 1 pkt 1c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. z 2002 r., Nr 163, poz. 1348 ze zm.).