III SA/Wa 3219/12

Uzasadnienie

I. Stan sprawy przedstawia się następująco:

1. Decyzją z [...] grudnia 2011r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. określił E. S.A. z siedzibą w W. (dalej: “Spółka", “Skarżąca") stratę podatkową z tytułu rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych za 2007 r. w wysokości 7.527.439,63 zł w miejsce straty określonej na 26.432.159,20 zł.

Z ustaleń organu I instancji wynika, że Skarżąca w korekcie zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) u.p.d.o.p.-8 za 2007 r. wykazała stratę w wysokości 26.432.159,20 zł. Dokonując oceny rzetelności deklarowanych przez Spółkę przychodów i kosztów uzyskania przychodów organ I instancji stwierdził, iż Spółka w ww. korekcie zeznania u.p.d.o.p.-8 zawyżyła:

1) przychody podatkowe łącznie o kwotę 3.556.124,24 zł, zaewidencjonowaną na koncie 764300 w wysokości 731.899,59 zł i 2.824.224,65 zł z tyt. "Postanowienie Sądu z dnia 21.05.2007 r.", dotyczące zobowiązań wobec firmy P. sp. z o.o. w upadłości,

2) koszty uzyskania przychodów łącznie o kwotę 22.460.843,81 zł, przez zaliczenie do nich niżej wymienionych wydatków:

a) kosztów w kwocie 5.897.660,20 zł, zaewidencjonowanych z tyt. "Postanowienie Sądu z dnia 21.05.2007 r." dotyczących należności od firmy P. sp. z o.o. w upadłości,

b) kosztów dotyczących spłaty pożyczki do Z. S.A. (dalej Z.) i kosztów aktualizacji kwoty pożyczki z 19 października 2005 r. od ZE PAK na łączną kwotę 16.563.183,61 zł, tj.:

- kosztów w kwocie 15.412.783,61 zł dotyczących spłaty pożyczki do Z.,

- kosztów aktualizacji kwoty pożyczki z 19 października 2005 r. od Z. na kwotę 1.150.400 zł.

Powyższe w ocenie organu I instancji skutkowało ustaleniem straty w nieprawidłowej (zawyżonej) kwocie.

Organ I instancji ustalił, iż Skarżąca w marcu 2003 r. zgłosiła do masy upadłościowej P. sp. z o.o. swoją należność w wysokości 2.756.524,58 zł, obejmującą: zobowiązania ww. spółki, wymagalne na dzień 5 lutego 2003 r. na kwotę 5.897.660,20 zł oraz zobowiązania E. S.A. na dzień 5 lutego 2003 r. na kwotę 3.141.135,62 zł. Postanowieniem z [...] października 2005 r. (sygn. akt [...]) Sędzia K. ustalił listę wierzytelności, w której m.in. w całości odmówił uznania wierzytelności Skarżącej w kwocie 2.756.524,58 zł. Następnie syndyk masy upadłości P. sp. z o.o. pismem z 25 stycznia 2006 r., stanowiącym pozew o zapłatę, zażądał od Spółki zapłaty kwoty 2.409.236,07 zł. Według upadłego, kwota zobowiązań E. S.A. została w zgłoszeniu zaniżona, natomiast kwota wierzytelności zawyżona. Zobowiązania i należności ww. wynikały z umowy o współpracy w przedmiocie eksportu dostaw i usług zawartej 5 stycznia 1994 r. pomiędzy P. sp. z o.o. a Skarżącą - wówczas E. S.A. Postanowieniem z [...] kwietnia 2006 r. ([...]) Sąd Rejonowy G. w G. oddalił sprzeciw E.S.A od listy wierzytelności ustalonej ww. postanowieniem z [...] października 2005 r.

Ponadto organ I instancji ustalił, iż w postępowaniu zabezpieczającym, komornik sądowy, na podstawie tytułu egzekucyjnego Sądu Okręgowego w W. z [...] sierpnia 2006 r. wyegzekwował z rachunku bankowego Spółki kwotę 3.453.309,80 zł.

Wskazał również, iż pismem z 21 lutego 2006 r., skierowanym do Sądu Rejonowego G. w G., E. S.A. z siedzibą w K. wystąpiła z wnioskiem wierzyciela o uzupełnienie zgłoszonej wierzytelności w kwocie 2.756.524,58 zł, objętej sprzeciwem co do odmowy uznania przez Sędziego K. wierzytelności E. S.A., dodatkowo o uznanie wierzytelności w kwocie 1.787.404,07 zł, tj. łącznie do kwoty 4.543.928,65 zł oraz łączne rozpoznanie wniosku ze sprzeciwem. Postanowieniem z [...] maja 2007 r. (sygn. akt [...]) Sędzia K. odmówił nadania biegu, tj. przekazania syndykowi zgłoszenia wierzytelności w kwocie 1.787.404,07 zł wskazując, iż związane jest to z faktem aktualnego stanu postępowania upadłościowego P. sp. z o.o., w którym nawet przy uznaniu przedmiotowej wierzytelności i zakwalifikowania jej do kategorii VI, nigdy nie doszłoby w tym postępowaniu do zaspokojenia tej wierzytelności ze względu na brak funduszy masy upadłości.

Organ I instancji zauważył, iż różnica w rozrachunkach pomiędzy wskazaną przez syndyka w postępowaniu zabezpieczającym kwotą 3.453.309,80 zł, a kwotą z pozwu 2.409.236,07 zł (tj. 731.899,59 zł) została zaewidencjonowana na koncie 763300 "Pozostałe przychody operacyjne". Natomiast kwota 2.824.224,65 zł stanowi zobowiązania Spółki wyjęte ze zgłoszenia do masy upadłości z uwagi na brak wpływu środków od kontrahentów. Pierwotnie została ona zaewidencjonowana na koncie 245001 "Rozrachunki do wyjaśnienia", a następnie dokumentem [...] spisana w pozostałe przychody operacyjne na konto [...].

Ponadto organ I instancji wskazał, iż 12 lipca 2007 r. zawarta została ugoda, na mocy której P. sp. z o.o. i E. S.A. wyraziły zgodę, aby w miejsce powoda wstąpiła E. sp. z o.o., a dodatkowo E. S.A. wypłaciła E. sp. z o.o. kwotę 2.400.000 zł z kwoty ustanowionego zabezpieczenia przez komornika sądowego. W związku z zawartą ugodą postępowanie przeciwko E. S.A. postanowieniem z [...] lipca 2007r. (sygn. akt [...]) zostało umorzone.

W ocenie organu I instancji, w świetle art.15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a) oraz art. 16 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm.) – dalej: "u.p.d.o.p." nie zostały spełnione przesłanki do zaliczenia nieściągalnych wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów. Organ wyjaśnił, iż nieściągalność przedmiotowej nieruchomości nie została w prawidłowy sposób, stosownie do art. 16 ust. 2 u.p.d.o.p., udokumentowana. Zdaniem organu nie zostało również udowodnione, że wierzytelności te zostały dla celów podatkowych zadeklarowane jako należne w związku z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a) u.p.d.o.p. Ostatecznie organ I instancji uznał, że Spółka zawyżyła przychody podatkowe o kwotę 3.556.124,24 zł, wynikającą z zobowiązań i zawyżyła koszty podatkowe o kwotę 5.897.660,20 zł naruszając dyspozycję ww. przepisów.

Wyjaśniając kwestię zawyżenia przez Skarżącą kosztów uzyskania przychodów łącznie o kwotę 16.563.183,61 zł (w tym z tyt. kosztów dotyczących spłaty pożyczki do Z. w kwocie 15.412.783,61 zł i kosztów aktualizacji kwoty pożyczki z 19 października 2005 r. od Z. w kwocie 1.150.400 zł) organ I instancji ustalił, iż 19 października 2005 r. Spółka jako pożyczkobiorca zawarła z Z. umowę pożyczki w wysokości stanowiącej równowartość w złotych kwoty 16 mln euro, tj. 61.617.600 zł (przeliczone po kursie 1 euro = 3,8511 zł). Równocześnie 19 października 2005 r. pomiędzy Z. , P. S.A. i E. S.A. zostało zawarte porozumienie, na mocy którego P. S.A. zobowiązała się do udzielenia w terminie do 15 listopada 2005 r. poręczenia za zobowiązanie Spółki wobec Z. do spłaty kwoty głównej pożyczki od Z.. Mocą ww. porozumienia E.S.A. zobowiązała się wobec P.S.A. spowodować ustanowienie lub ustanowić na rzecz P.S.A. zabezpieczenia, w tym roszczeń regresowych z tyt. spłaty przez P. S.A. za E. S.A. kwoty głównej pożyczki od Z. na podstawie poręczenia. W związku z powyższym 8 listopada 2005 r. P. S.A. zawarła z E.S.A. umowę cesji wierzytelności na zabezpieczenie, mocą której wierzytelności E. S.A. w stosunku do E. w łącznej wysokości 79.202.132 zł zostały scedowane na P. S.A. w celu zabezpieczenia roszczeń P. S.A. z tyt. spłaty pożyczki za E. S.A.

W dniu 15 marca 2007 r. Z. , w związku z zawartą 19 października 2005 r. umową pożyczki, wezwało E. S.A. do ustanowienia dodatkowego zabezpieczenia spłaty pożyczki, odsetek i wszelkich innych kwot należnych Z., oświadczając jednocześnie, że w przypadku braku ustanowienia takiego zabezpieczenia, wierzytelności przysługujące Z. stają się natychmiast wymagalne, tj. z dniem 23 marca 2007 r. Ponadto Z. poinformowała, że w przypadku braku spłaty wymagalnych kwot przystąpi do realizacji ustanowionych zabezpieczeń, w tym poręczenia udzielonego za E. S.A. przez P. S.A. Pismem z 19 marca 2007 r. E. S.A. poinformowała o braku środków na spłatę zadłużenia z tyt. pożyczki oraz o braku możliwości dokonania dodatkowego zabezpieczenia. W związku z powyższym, pismem z 23 marca 2007 r. Z. poinformował E. S.A., iż wierzytelności o spłatę pożyczki wraz z odsetkami oraz wszelkimi innymi kwotami należnymi Z. stały się wymagalne i wezwał E. S.A. do natychmiastowej ich spłaty. Na dzień 23 marca 2007r. wysokość wymagalnych wierzytelności należnych Z. od E. S.A. wyniosła: 1) kwota główna pożyczki - 62.862.400 zł, 2) odsetki od kwoty głównej pożyczki - 803.354,98 zł.

Następnie, pismem z 26 marca 2007 r. Z. wezwał P. S.A. z tyt. poręczenia do zapłaty (lub potrącenia wzajemnych wierzytelności) kwoty 62.862.400 zł z tyt. pożyczki. Z kolei E. S.A. pismem z 27 marca 2007 r. zwróciła się do P. S.A. o zaspokojenie wierzyciela Z. w zakresie należności głównej pożyczki oraz należnych odsetek i wszelkich innych kwot należnych w związku z umową pożyczki z 19 października 2005 r. Pismem z 3 kwietnia 2007 r. Z. potwierdził spłatę przez P. S.A. za E. S.A. kwoty głównej pożyczki w wysokości 62.862.400 zł oraz odsetek od kwoty głównej za okres liczony od 17 stycznia 2007 r. do 1 kwietnia 2007 r. w wysokości 926.948,05 zł. W związku ze spłatą przedmiotowej pożyczki wraz z odsetkami przez P. S.A., pismem z 4 kwietnia 2007 r., skierowanym do E. S.A., P. S.A. wezwała E. S.A. do zapłaty wierzytelności w łącznej wysokości 63.789.348,05 zł (tj. kwoty głównej plus odsetki) w terminie do 10 kwietnia 2007 r., jednocześnie oświadczając, iż w przypadku braku spłaty zaspokoi swoje roszczenie, przejmując w całości wierzytelności cedowane. W odpowiedzi na ww. oświadczenie, E. S.A. poinformowała o trudnej sytuacji finansowej, przyjmując do wiadomości fakt zaspokojenia się P. S.A. z wierzytelności cedowanych. W dniu 6 kwietnia 2007 r. pomiędzy P. S.A. a E. S.A. zostało zawarte porozumienie, na mocy którego E. S.A. potwierdziła, że zaspokojenie wierzytelności P. S.A. nastąpiło w całości z wierzytelności cedowanych, a w konsekwencji zaspokojenia tych wierzytelności P. S.A. stała się wierzycielem E., a wierzytelność P. S.A. wygasła. W ww. porozumieniu w pkt 4 zawarto stwierdzenie, że "wartość rynkowa Wierzytelności Cedowanych odpowiada kwocie Wierzytelności P. S.A."

Pismem z 10 kwietnia 2007 r., skierowanym do Zarządu E. S.A., E. S.A. poinformowała ww. Spółkę, że P. S.A., jako wierzyciel E. S.A. zaspokoiła w całości z dniem 6 kwietnia 2007 r. swoje roszczenia wobec E. S.A. z wierzytelności jakie przysługiwały E. S.A. wobec spółki E. i które zostały objęte umową cesji wierzytelności na zabezpieczenie z 8 listopada 2005 r. Wskutek powyższego, zgodnie z ww. umową cesji wierzytelności na zabezpieczenie zawartą pomiędzy P. S.A. i E. S.A. na zabezpieczenie roszczeń regresowych P. S.A. do E. S.A., na P. S.A. zostały przeniesione następujące wierzytelności cedowane: 1) wierzytelność E. S.A. do E. w wysokości 69.062.691,66 zł, stanowiąca równowartość zaliczki przekazanej przez E. S.A. dla E., 2) wierzytelność w wysokości 2.033.640 zł tyt. ceny sprzedaży 47,77% udziałów E. w kapitale zakładowym spółki W., 3) wierzytelność w wysokości 8.105.800 zł tyt. ceny sprzedaży 40.529 udziałów E. w kapitale zakładowym spółki M. sp. z o.o., których łączna wartość wynosiła 79.202.131,66 zł. E. S.A. pismem z 10 kwietnia 2007 r. potwierdziła, że P. S.A. zaspokoiła w całości z dniem 6 kwietnia 2007 r. swoje roszczenia wobec E. S.A.

Organ I instancji ustalił, że różnica pomiędzy spłatą przez P. S.A. za E. S.A. kwoty głównej pożyczki w wysokości 62.862.400 zł, a wartością wierzytelności cedowanych na P. S.A. w łącznej kwocie 79.202.131,66 zł w zamian za spłatę ww. kwoty pożyczki, stanowiła kwotę 16.339.731,66 zł. Kwota różnicy obejmowała: wartość spłaconych odsetek od pożyczki udzielonej przez Z. w wysokości 926.948,05 zł, którą E. S.A. odniosła w ciężar konta 753180 - "Koszty fin.- odsetki zapłacone od zobowiązań" oraz kwotę 15.412.783,61 zł, którą E. S.A. zaksięgowała na podstawie dokumentu wew. nr 28000618 z 6 kwietnia 2007 r. na koncie 753300 "Pozostałe koszty", opisując jako rozliczenie P. S.A. dot. spłaty pożyczki do P..

Zdaniem organu I instancji różnica w kwocie 15.412.783,61 zł, wynikająca z salda wzajemnych rozliczeń pomiędzy P. S.A. a E. S.A., dot. cesji wierzytelności, poniesiona na spłatę części kapitałowej pożyczki, zgodnie art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) u.p.d.o.p., nie stanowi kosztów uzyskania przychodu.

Ponadto organ I instancji ustalił, że Skarżąca zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów 2007 r. kwotę 1.150.400 zł, stanowiącą różnicę pomiędzy wartością przedmiotowej pożyczki z dnia wypłaty – 19 października 2005 r. w wysokości 61.712.000 zł (16 mln EUR wg kursu 1 EUR 3,8570 PLN), a wartością pożyczki z dnia jej spłaty – 2 kwietnia 2007 r., tj. 62.862.400 zł (16 min EUR wg kursu 1 EUR=3,9289 PLN). Ww. kwota 1.150.400 zł została uznana przez Spółkę jako aktualizacja kwoty pożyczki i zakwalifikowana jako koszt podatkowy w 2007 r. Powołując się na art. 15 ust. 1 i 15a ust. 1 u.p.d.o.p. organ I instancji stwierdził, iż różnice kursowe mające wpływ na przychód lub na koszty podatkowe powstają tylko w przypadku płatności dokonywanej drogą faktycznego transferu środków pieniężnych w walutach obcych. Różnice kursowe powstają bowiem w dacie spłaty zobowiązania walutowego w sytuacji, gdy wyniki przeliczeń na walutę polską tej samej ilości waluty obcej różnią się ze względu na wahania kursów między datą zarachowania zobowiązania a faktyczną zapłatą. W związku z tym, iż przekazanie Spółce pożyczki, tak jak i jej spłata, odbywały się w złotych polskich, a zastosowany przelicznik walutowy miał na celu jedynie aktualizację wartości pożyczki w stosunku do waluty obcej, skutki tej aktualizacji nie mają – w opinii organu - wpływu na rozliczenie podatkowe, gdyż nie stanowią elementu przychodu lub kosztu w rozumieniu powołanych przepisów. W ocenie organu I instancji, denominowanie kredytu zaciągniętego w walucie polskiej na walutę obcą lub odwrotnie nie powoduje w wypadku zmiany kursów tych walut powstania różnic kursowych w rozumieniu art. 15a ust. 3 pkt 5 u.p.d.o.p. Organ stwierdził, że brak poniesienia wydatku "walutowego" przez podatników wyklucza możliwość powstania jakichkolwiek (dodatnich czy ujemnych) różnic kursowych. W związku z powyższym organ I instancji uznał, że kwota 1.150.400,00 zł nie stanowi kosztów uzyskania przychodu.

2. W odwołaniu od ww. decyzji Skarżąca wniosła o jej uchylenie oraz umorzenie postępowania, względnie o jej uchylenie i przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749) – dalej: “O.p." w zw. z art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a), art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a), art. 16 ust. 2 u.p.d.o.p. przez:

- wadliwe przyjęcie, że dokumenty przedstawione przez Skarżącą nie spełniają warunków dla uznania wierzytelności Spółki wobec Przedsiębiorstwa Produkcyjno- Usługowego R. sp. z o.o. jako nieściągalnych pomimo spełnienia wszystkich przesłanek przewidzianych u.p.d.o.p.,

- wadliwe przyjęcie, że kwota 15.412.783,61 zł stanowiła spłatę części kapitałowej pożyczki, a w konsekwencji nieuznanie jej za koszt uzyskania przychodów, podczas gdy kwota ta stanowiła wynagrodzenie za udzielone poręczenie, a tym samym koszt uzyskania przychodów,

- odmowę uznania kwoty 1.150.400 zł jako kosztu uzyskania przychodów pomimo tego, że różnica wartości spłaconej pożyczki denominowanej w walucie obcej spełniała warunki do uznania za koszt poniesiony w celu osiągnięcia przychodów na zasadach ogólnych.

W ocenie Skarżącej, materiał dowodowy zgromadzony w sprawie jest dostateczny dla uznania, że nieściągalność wierzytelności została udokumentowana w rozumieniu art. 16 ust. 2 u.p.d.o.p. W kwestii dokumentu potwierdzającego nieściągalność wierzytelności Skarżąca stanęła na stanowisku, że zarówno postanowienie Sądu Rejonowego G. w G. z [...] lipca 2007 r., stwierdzające ukończenie postępowania upadłościowego, jak i postanowienie Sędziego Komisarza Sądu Rejonowego G. w G. z [...] maja 2007 r., odmawiające przekazania syndykowi zgłoszenia wierzytelności Spółki, stanowią dokumenty będące podstawą do zaliczenia nieściągalnej wierzytelności w poczet kosztów uzyskania przychodów.

Odnośnie zakwestionowania przez organ I instancji jako kosztu uzyskania przychodów kwoty 15.412.783,61 zł, związanej ze spłatą pożyczki przez P. S.A. Skarżąca wyjaśniła, iż umowa cesji wierzytelności na zabezpieczenie z 8 listopada 2005 r. stanowiła zarówno zabezpieczenie ewentualnych roszczeń regresowych, jak i wynagrodzenia z tytułu umowy poręczenia. Zdaniem Skarżącej, organ I instancji niezasadnie przyjął, że nadwyżka wartości majątku przejmowanego przez P. S.A. jest "spłatą części kapitałowej". Z punktu widzenia pożyczkobiorcy (Spółki) nadwyżka wartości majątku, którego ta Spółka się wyzbywa, ponad wartość ciążącego na niej zobowiązania z tytułu umowy pożyczki (kwota główna oraz odsetki), jest wynagrodzeniem należnym poręczycielowi za udzielone poręczenie. Nie można zatem przyjmować, że wartość przelewanego na poręczyciela majątku (wartość przelewanych wierzytelności), pomniejszona o wartość odsetek od pożyczki, jest spłatą kapitału tej pożyczki. W rzeczywistości Spółka dokonując przelewu wierzytelności na spółkę P. S.A., dokonuje spłaty z kilku odrębnych tytułów: kapitału pożyczki, odsetek od kapitału pożyczki, jak również ponosi koszty wynagrodzenia z tytułu wyświadczonej na jej rzecz przez spółkę P. S.A. usługi poręczenia. W ocenie Skarżącej, kwota 15.412.783,61 zł jako cena pozyskania środków pieniężnych na zwrot pożyczki powinna być zatem potraktowana jako koszt uzyskania przychodów na takiej samej zasadzie jak zapłacone odsetki od pożyczki.

W kwestii nieuwzględnienia jako kosztu uzyskania przychodu zwiększonej wartości pożyczki denominowanej w walucie obcej w kwocie 1.150.400 zł Skarżąca podniosła, iż różnica taka powinna zostać uznana za koszt uzyskania przychodów, gdyż brak jest jakiegokolwiek merytorycznego uzasadnienia dla odmiennego (na gruncie podatkowym) traktowania kredytów walutowych i kredytów denominowanych w walucie obcej. W ocenie Spółki, zupełnie niezrozumiałym z makroekonomicznego punktu widzenia jest "preferowanie" w tym zakresie waluty obcej, a nie krajowej. Z podatkowego punktu widzenia najważniejsze jest zaś to, że podatnik w związku z wykorzystaniem określonego instrumentu finansowania działalności gospodarczej ponosi koszty (jeżeli kursy walutowe rosną), albo przeciwnie - odnosi korzyści (jeśli kursy walutowe na moment regulowania zobowiązań maleją). Różnice te winny ostatecznie mieć wpływ na kształt podstawy opodatkowania. Taki jest bowiem podstawowy cel podatku dochodowego - opodatkowanie faktycznej nadwyżki ekonomicznej wypracowanej przez podatnika. W ocenie Skarżącej, skoro w art. 16 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym w 2007 r. nie było wyraźnego wyłączenia tej kategorii wydatków z kosztów, nie powinno się dokonywać nadinterpretacji przepisów, zwłaszcza w sytuacji, gdy interpretacje te pozostają w sprzeczności z podstawową funkcją podatku dochodowego. Ponadto Skarżąca powołała się na nowelizację art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) tiret pierwsze w stanie prawnym obowiązującym po 1 stycznia 2009 r. uznając, iż również przed nowelizacją, tj. w 2007 r. różnice takie powinny zostać uznane za koszt podatkowy.

3. Decyzją z [...] września 2012r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W ocenie organu odwoławczego prawidłowe jest rozstrzygnięcie organu I instancji, że łączna kwota 5.897.660,20 zł z tytułu rozrachunków z P. sp. z o.o. w upadłości nie stanowi kosztów uzyskania przychodów Spółki w badanym okresie. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że aby wierzytelność uznana za nieściągalną mogła być potraktowana jako koszt uzyskania przychodów, muszą być spełnione łącznie dwa warunki: wierzytelność musi być wcześniej zaliczona do przychodów należnych i nieściągalność wierzytelności musi być udokumentowana w sposób przewidziany w ust. 2 art. 16 u.p.d.o.p. W ocenie organu w przedmiotowej sprawie pierwszy z warunków nie został spełniony. Skarżąca nie przedstawiła bowiem dowodu na okoliczność zaliczenia do przychodów osiągniętych w 2007 r. należności od P. sp. z o.o. w kwocie 2.341.535,96 zł. Organ odwoławczy wyjaśnił, iż Skarżąca była dłużnikiem, a nie wierzycielem P. i tym samym nie udowodniła, że posiadała nieściągalną wierzytelność od P. na łączną kwotę 2.341.535,96 zł. Również w przypadku drugiego warunku nie udokumentowała nieściągalności wierzytelności w sposób przewidziany w art. 16 ust. 2 u.p.d.o.p., a przede wszystkim nie udokumentowała, że posiada taką nieściągalną wierzytelność. Z postanowienia z [...] maja 2007 r. (sygn. [...]) o odmowie przekazania syndykowi zgłoszenia wierzytelności Skarżącej w stosunku do masy upadłości w kwocie 1.787.404,07 zł wynika jedynie, iż "nawet przy uznaniu przedmiotowej wierzytelności i zakwalifikowaniu jej do kategorii VI, nigdy w niniejszym postępowaniu nie doszłoby do zaspokojenia tej wierzytelności ze względu na brak funduszy masy upadłości", natomiast z postanowienia tego nie wynika jakoby Sąd uznał tę wierzytelność. Skoro zatem sądownie wierzytelność nie została uznana nie było możliwości wystąpienia przez Spółkę o egzekucję tej wierzytelności. W ocenie organu odwoławczego nie można zatem uznać, że postanowienie z [...] maja 2007 r. (sygn. akt [...]) stanowi postanowienie o jakim mowa w art. 16 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. Wbrew stanowisku Skarżącej, przewidzianego ww. przepisem dowodu, nie stanowi również informacja o podmiocie pobrana ze strony internetowej [...], wskazująca, iż postanowieniem z [...] lipca 2007r. Sąd Rejonowy G. w G. stwierdził zakończenie postępowania upadłościowego P. sp. z o.o.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej również obowiązek zapłaty wynagrodzenia z tytułu poręczenia udzielonej pożyczki w formie cedowanych wierzytelności nie został przez Skarżącą udowodniony. Nie bez znaczenia w sprawie pozostaje fakt, że jedynie z dokonanych przez Spółkę księgowań ma wynikać związek spornej kwoty 15.412.783,61 zł z "rozliczeniem P. dot. spłaty pożyczki do P.", przy czym sam zapis na dokumencie księgowym nr [...] z [...] kwietnia 2007r. nie stanowi, iż kwota ta jest wynagrodzeniem z tytułu poręczenia dokonanego przez P. S.A. Organ wyjaśnił, iż dowody księgowe muszą stwierdzać fakt dokonania operacji gospodarczej zgodnie z jej przebiegiem i to na Stronie ciąży obowiązek prawidłowego ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych, tym bardziej dla celów ustalenia podstawy opodatkowania. W ocenie organu termin "spłata pożyczki", oznaczający uregulowanie zobowiązań wynikających z tej umowy, nie może się odnosić do wynagrodzenia za poręczenie. Z żadnego dokumentu nie wynika również, że z tytułu poręczenia ustanowionego na mocy porozumienia z 19 października 2005r. Skarżąca potwierdziła obowiązek wypłaty na rzecz P. wynagrodzenia za udzielone poręczenie. Na mocy powyższego porozumienia zobowiązała się ona jedynie do "zaspokojenia uzasadnionych, należycie udokumentowanych i wymagalnych roszczeń regresowych" P.. W ocenie organu, wierzytelności cedowane przez Skarżącą zabezpieczają więc jedynie roszczenia P. S.A., w tym roszczenia regresowe wyłącznie z tytułu spłaty kwoty głównej pożyczki. Zdaniem organu, również powołany w porozumieniu z 6 kwietnia 2007r. pkt 4 stanowiący, że: "Wartość rynkowa Wierzytelności Cedowanych odpowiada kwocie Wierzytelności P." w żaden sposób nie przesądza, że kwota 15.412.783,61 zł stanowi wynagrodzenie tytułem udzielonego przez P. poręczenia, zwłaszcza w sytuacji, gdy z żadnych dowodów nie wynikała okoliczność zapłaty takiego wynagrodzenia. W konsekwencji organ stwierdził, iż Skarżąca ani nie udokumentowała okoliczności zawarcia, np. w umowie poręczenia, zastrzeżenia o należnym poręczycielowi wynagrodzeniu, ani nie przedłożyła żadnych dowodów na tę okoliczność. Jednocześnie organ odwoławczy przyznał rację Skarżącej, iż w przedmiotowej kwestii ocena zasadności dokonania bądź nie zaliczenia do kosztów podatkowych kwoty 15.412.783,61 zł powinna zostać dokonana w oparciu o dyspozycję art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

W ocenie organu odwoławczego, również zwiększenie o kwotę 1.150.400 zł, uznane przez Spółkę za aktualizację kwoty pożyczki, zakwalifikowane jako koszt podatkowy w 2007 r. nie może być potraktowane jako różnice kursowe, zwiększające koszty działalności oraz koszty uzyskania przychodów. Organ wyjaśnił, iż przekazanie Spółce pożyczki, jak i jej spłata odbywały się w złotych polskich, a zastosowany przelicznik walutowy miał na celu jedynie aktualizację wartości pożyczki w stosunku do waluty obcej, co nie ma jednak znaczenia dla rozliczeń podatkowych. W przedmiotowej sprawie z uwagi na fakt, że pożyczka zaciągnięta została w walucie polskiej, nie występuje wzrost, ewentualnie spadek kursów tej waluty (w stosunku do złotych polskich), tym samym nie można powiedzieć, że powstała różnica kursowa stosownie do art. 15a u.p.d.o.p. Zdaniem organu odwoławczego niezasadny jest również pogląd Strony, że koszty poniesione na spłatę pożyczki w walucie polskiej, której kwota była większa niż jej wartość nominalna poprzez jej waloryzację wyrażoną w euro, należy uznać za koszt uzyskania przychodu w myśl generalnej klauzuli zawartej w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., pozwalającej zaliczyć w ciężar kosztów uzyskania przychodów wszelkie wydatki poniesione w celu osiągnięcia przychodu z wyjątkiem wymienionych w art. 16 tej ustawy. Organ wskazał, że nawet jeżeli umowa pożyczki zawiera dopuszczalną na podstawie art. 3581 § 2 Kodeksu cywilnego klauzulę waloryzacyjną to obowiązujące przepisy u.p.d.o.p. w badanym okresie nie zawierały regulacji dającej prawo do aktualizacji wyceny niespłaconych zobowiązań, a powstałych różnic w związku z występującą inflacją do kosztów uzyskania przychodów. Wyjaśnił, iż w myśl art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) u.p.d.o.p. (w brzmieniu obowiązującym z 2007r.), nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków (także wynikłych z waloryzacji) na spłatę pożyczek (kredytów) z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów). Tym samym organ odwoławczy nie podzielił stanowiska Skarżącej, iż również przed nowelizacją tego przepisu (w stanie prawnym obowiązującym w 2007 r.), różnica wartości pożyczki powinna zostać uznana za koszt uzyskania przychodów. Podkreślił, iż podatnicy jak i organy podatkowe są obowiązani stosować przepisy obowiązujące w danym roku podatkowym. W 2007 r. przepisy u.p.d.o.p. nie przewidywały natomiast takiej kategorii wydatków jaki został wprowadzony w obowiązującym od 1 stycznia 2009 r. art. 16 ust. 1 pkt 10 a) tej ustawy. Skutek materialny wspomnianej nowelizacji polega na tym, że skoro w zmienionych przepisach u.p.d.o.p. wymienia się expressis verbis waloryzację pożyczki (kredytu) jako koszt uzyskania przychodu, to oznacza, że przed nowelizacją ustawa nie zezwalała na traktowanie waloryzacji pożyczki (kredytu) jako takiego kosztu. W konsekwencji organ odwoławczy uznał, iż sporna kwota 1.150.400 zł, stosownie do art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) u.p.d.o.p., w brzmieniu obowiązującym w 2007 r., nie stanowiła kosztów podatkowych Spółki.

4. W skardze na powyższą decyzję Skarżąca wniosła o jej uchylenie i zasądzenie na swoją rzecz zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

1) prawa procesowego, tj.:

- art. 233 § 1 pkt 1 O.p. przez błędne wydanie decyzji przez organ II instancji na podstawie tego przepisu, w sytuacji, gdy decyzja organu I instancji powinna zostać uchylona w całości, a organ II instancji powinien orzec co do istoty sprawy - na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p.;

- art. 193 O.p. przez błędne uznanie ksiąg Spółki za nierzetelne, pomimo tego, iż zapisy w tych księgach odzwierciedlały stan rzeczywisty;

- art. 187 oraz art. 191 O.p. przez błędne ustalenia co do stanu faktycznego sprawy poczynione przez organ II instancji w decyzji z [...] września 2012 r. polegające na:

(a) przyjęciu, iż nie istniała wierzytelność Spółki co do P. sp. z o.o. w kwocie 5.897.660,20 zł, wierzytelność ta nie została uznana przez Spółkę za przychód w podatku u.p.d.o.p. zgodnie z zasadą memoriału, oraz Spółka nie udowodniła nieściągalności tej wierzytelności w sposób określony w art. 16 ust. 2 u.p.d.o.p.; oraz

(b) przyjęciu, iż poręczenie P. SA zostało udzielone Spółce nieodpłatnie, a kwota 15.412.783,61 zł, tj. różnica pomiędzy wartością nominalną wierzytelności z tytułu zaliczki oraz z tytułu ceny sprzedaży udziałów w spółkach prawa handlowego (wierzytelności cedowane) oraz wartością nominalną wierzytelności P. S.A. z tytułu spełnienia świadczenia w miejsce Spółki na podstawie poręczenia nie stanowi zapłaty za to poręczenie;

2) prawa materialnego, tj.:

- art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 2 i art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a) u.p.d.o.p. - przez błędne ustalenie, iż kwota 5.897.660,20 zł. nie stanowi kosztu uzyskania przychodu dla Spółki w 2007 r. z tego względu, iż nie jest spełniona przesłanka uznania tej wierzytelności jako nieściągalnej, pomimo tego, iż Spółka spełniła ustawowe warunki do uznania kwoty 5.897.660,20 zł. jako nieściągalnej w 2007 r., oraz obciążenia kosztów uzyskania przychodu tą kwotą;

- art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. - przez błędne nierozpoznanie kwoty 15.412.783,63 zł, tj. różnicy pomiędzy wartością nominalną wierzytelności cedowanych oraz wartością nominalną wierzytelności P. S.A. jako kosztu uzyskania przychodu dla Spółki stanowiącego wynagrodzenie za udzielone poręczenie - w momencie spełnienia (w formie niepieniężnej) przez podatnika (Spółkę - dłużnika) na rzecz P. S.A. (wierzyciela) zobowiązania pieniężnego z tytułu wykonanego poręczenia;

- art. 15 ust. 1 oraz art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. - przez błędne nierozpoznanie przychodów i kosztów uzyskania tych przychodów dla Spółki w momencie, oraz z tytułu, spełnienia przez podatnika (Spółkę - dłużnika) na rzecz P. S.A. (wierzyciela) zobowiązania pieniężnego z tytułu wykonanego poręczenia - w formie niepieniężnej (poprzez przeniesienie wierzytelności cedowanych przez Spółkę na rzecz P. S.A.); oraz

- art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. - przez błędne nierozpoznanie jako kosztu uzyskania przychodu dla Spółki kwoty 1.150.400 zł. stanowiącej kwotę różnicy pomiędzy kwotą zwrotu kapitału a kwotą otrzymanej pożyczki (kredytu).

Zdaniem Skarżącej, w świetle art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a) oraz art. 16 ust. 2 u.p.d.o.p., spełnione są ustawowe przesłanki do zaliczenia przez nią kwoty 5.897.660,20 zł do kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym w 2007 r. Skarżąca wyjaśniła, iż wierzytelność w kwocie 5.897.660,20 zł została zgłoszona przez nią do masy upadłości P. sp. z o.o. w 2003 r., tj. w okresie, gdy w u.p.d.o.p. obowiązywała, co do zasady, reguła memoriału w zakresie przychodów z działalności gospodarczej. Zgodnie z zasadą samoopodatkowania podatkiem u.p.d.o.p., Spółka powinna zatem ująć ww. kwotę w przychodach w tym podatku w roku podatkowym, w którym kwota ta stała się należna. Kwestia ewentualnego naruszenia ww. obowiązku przez Spółkę nie była w ogóle przedmiotem analizy organów podatkowych w prowadzonym postępowaniu, ale nie można z tego wywodzić faktu, iż Spółka tej kwoty nie ujęła jako przychodu w podatku u.p.d.o.p.. W ocenie Skarżącej istotne jest to, iż w toku prowadzonego postępowania żaden organ nie udowodnił, iż Spółka nie wykazała kwoty 5.897.660,20 zł jako przychodu należnego w podatku u.p.d.o.p. w odpowiednim okresie rozliczeniowym, a pomimo tego stwierdził brak zaliczenia tej kwoty do przychodów w podatku u.p.d.o.p.. Ponadto Skarżąca wskazała, iż w okresie 2001-2007 sprawozdania finansowe Spółki były badane przez biegłego rewidenta, który nie zgłosił żadnych uwag lub zastrzeżeń co do ich treści. Oznacza to, iż sporządzone przez Spółkę sprawozdania finansowe były rzetelne, a więc istniały kwoty wykazane w tych sprawozdaniach, w tym kwota 5.897.660,20 zł, zaewidencjonowana przez Spółkę z tytułu "Postanowienie Sądu z dnia 21.05.2007 r." a dotycząca należności Spółki wobec P. sp. z o.o. W ocenie Skarżącej istnienia wierzytelności nie wyklucza również treść postanowienia sędziego komisarza Sądu Rejonowego G. z [...] maja 2007 r. (sygn. akt [...]), odmawiającego przekazania syndykowi zgłoszenia wierzytelności Spółki w stosunku do masy upadłości w kwocie 1.787.404,07 zł. Z treści tego postanowienia wynika bowiem tylko i wyłącznie to, że ze względu na stan masy upadłości w chwili jego wydania istnienie wierzytelności Spółki nie było w ogóle przedmiotem oceny Sędziego Komisarza. Skarżąca nie zgodziła się również z twierdzeniem Dyrektora Izby Skarbowej, iż nie udokumentowała nieściągalności w sposób wymieniony w art. 16 ust. 2 u.p.d.o.p. W ocenie Spółki bezspornie urzędowym dokumentem potwierdzającym zakończenie postępowania upadłościowego jest postanowienie Sądu Rejonowego G. z [...] lipca 2007 r. stwierdzające ukończenie postępowania upadłościowego. Zdaniem Skarżącej, dla spełnienia przesłanki co do udowodnienia nieściągalności, o której mowa w art. 16 ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.p. wystarczy więc informacja o podmiocie pobrana ze strony internetowej Ministerstwa Sprawiedliwości (www.krs.ms.gov.pl.), wskazujaca na zakończenie postępowania upadłościowego.

Skarżąca zakwestionowała również stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w kwestii nie uznania za koszty uzyskania przychodów kwoty 15.412.783,61 zł. Wyjaśniła, iż różnica pomiędzy wartością niminalną wierzytelności cedowanych oraz wartością nominalną wierzytelności P. S.A. stanowi wynagrodzenie dla P. S.A. z tytułu poręczenia, a zatem jest to kwota stanowiąca koszt uzyskania przychodu dla Spółki. Podkreśliła, że z decyzji Dyrektora Izby Skarbowej wynika wprost, iż w aktach sprawy nie ma umowy, z której wynika odpłatność za dokonane poręczenie, ale nie ma też umowy, z której wynika, iż poręczenie zostało udzielone nieodpłatnie. Jest jednak oczywiste, iż w obrocie gospodarczym poręczenia zwykle są udzielane odpłatnie, a wynagrodzenie za poręczenie, stanowiące - co do zasady - koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., nie jest wymienione w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. jako koszt nie stanowiący kosztu uzyskania przychodu. Skarżąca zarzuciła organowi podatkowemu pominięcie faktu, iż zapłaciła swoje zobowiązanie pieniężne wobec P. S.A. w formie niepieniężnej - przez przeniesienie wierzytelności cedowanych. Powołujac się na wyrok NSA z 15 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1220/10 wskazała, iż na gruncie u.p.d.o.p., takie zdarzenie, analogiczne w zakresie skutków prawnych z datio in solutum, powinno być traktowane jako odpłatne zbycie przenoszonych składników majątku w celu wykonania zobowiązania. W związku z powyższym podniosła, iż prawidłowe powinno więc być rozpoznanie przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. (w wysokości wartości nominalnej wierzytelności P. SA) oraz kosztu uzyskania tego przychodu, o którym mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. (w przypadku wierzytelności cedowanych - w wysokości wartości nominalnej tych wierzytelności). Zdaniem Skarżącej, organ podatkowy powinien był w wydawanej decyzji z urzędu dokonać ww. rozliczenia w podatku u.p.d.o.p..

Ponadto, podtrzymując stanowisko wyrażone w odwołaniu od decyzji organu I instancji Skarżąca podniosła, iż waloryzacja pożyczki kursem waluty obcej jest ceną pozyskania środków pieniężnych, a nie kapitałem. Z definicji pożyczki (art. 720 i następne Kodeksu cywilnego) wynika bowiem, iż pożyczkobiorca zobowiązuje się do zwrotu zaciągniętej pożyczki w tej samej wysokości jaką otrzymał, a także godzi się na zapłatę ceny pieniądza w postaci odsetek oraz waloryzacji kursem innych walut (jest to tzw. ryzyko kursowe, które powoduje powstanie u kredytobiorcy - w zależności od relacji kursu z dnia spłaty do kursu do dnia zaciągnięcia kredytu - przychodu albo kosztu). Skarżąca wskazała również, że w stanie prawnym w 2007 r., treść przepisu art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) u.p.d.o.p. nie obejmowała swoim zakresem sytuacji, w której pożyczkobiorca (kredytobiorca) w związku ze spłatą pożyczki (kredytu) zwracał kwotę kapitału pożyczki (kredytu) większą niż kwota otrzymanego kapitału pożyczki (kredytu). Oznacza to, iż kwota 1.150.400 zł, stanowiąca różnicę pomiędzy kwotą zwrotu kapitału a kwotą otrzymanej pożyczki (kredytu), stanowiła dla pożyczkobiorcy (Spółki) koszt uzyskania przychodu zgodnie z zasadą ogólną wyrażoną w art. 15 ust. 1 zdanie pierwsze u.p.d.o.p.

5. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji, wniósł o jej oddalenie.

II. W tym stanie sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

1. Na wstępie wyjaśnić należy, iż zgodnie z przepisem art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów, wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) - dalej: ,,P.p.s.a.’’ sprawowana jest przez sądy administracyjne w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracji publicznej konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, lub ewentualnie ustalenie, że decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 lit. a-c P.p.s.a.).

Zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Wykładnia powołanego przepisu wskazuje, że Sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony, granicą praw i obowiązków Sądu, wyznaczoną w art. 134 § 1 P.p.s.a., jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami, mianowicie: legalnością działań organu podatkowego oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia.

2. Skarga analizowana według powyższych kryteriów okazała się uzasadniona, choć nie wszystkie jej argumenty zasługiwały na uwzględnienie.

Pierwszy z zarzutów skargi dotyczy naruszenia przepisów postępowania. Według pełnomocnika Skarżącej decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z [...] września 2012 r. została wydana z naruszeniem art. 233 § 1 pkt 1 O.p. - poprzez błędne wydanie jej na podstawie tego przepisu, w sytuacji, gdy decyzja organu I instancji powinna zostać uchylona w całości, a organ II instancji powinien orzec co do istoty sprawy - na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p.

Powyższy zarzut nie zasługuje na uwzględnienie. Przede wszystkim zgodnie z art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny dowodów jest domeną wyłącznie organu podatkowego. Ocena dowodów, kwalifikacja zmierzająca w kierunku stwierdzenia, czy określony dokument (materiał) jest dowodem w rozumieniu art. 180 § 1 O.p., czy też nim nie jest, także mieści się w ramach swobodnej oceny dowodów w rozumieniu art. 191 O.p. Nie sposób bowiem zakwestionować znaczenia określonego dokumentu (materiału) w sprawie jako dowodu, czyli tego co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, bez dokonania uprzedniej jego oceny.

Nie mniej w razie błędnej oceny materiału dowodowego przez organ, jeśli nie doszło do rażącego naruszenia prawa, nie sposób zarzucić organowi, że naruszył art. 233 § 1 pkt 1 O.p. ponieważ w ramach tej swobodnej oceny i przekonania, co do prawidłowości zebranych dowodów, był uprawniony do rozstrzygnięcia odwołania Skarżącej na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p.

Swobodna ocena dowodów wiąże się z etapem postępowania poprzedzającym wydanie rozstrzygnięcia w sprawie, kiedy to organ podatkowy zebrał już cały materiał dowodowy i wszechstronnie go rozpatrzył. Ocena dowodu, o której mowa w komentowanym przepisie, to nic innego jak swoisty osąd organu podatkowego o wartości materiału dowodowego. Osąd powinien być przeprowadzony swobodnie. Oznacza to, że wypowiedź organu podatkowego powinna być zgodna z wewnętrzną wolą osoby podejmującej rozstrzygnięcie (lub też faktycznie przeprowadzającej postępowanie). Przyjęcie zasady swobodnej oceny dowodów oznacza, że ustawodawca podatkowy odrzucił, z pewnymi wyjątkami, możliwość skrępowania organu podatkowego regułami ustalającymi wartość poszczególnych dowodów.

3. Słuszny jest natomiast zarzut skargi, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z [...] września 2012 r. została wydana z naruszeniem art. 187 oraz art. 191 O.p. poprzez błędne ustalenia co do stanu faktycznego sprawy poczynione przez organ II instancji w skarżonej decyzji.

4. Na s. 10 decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z [...] września 2012 r. wskazano, iż w ocenie tego organu skarżąca Spółka nie wykazała zaliczenia do przychodów osiągniętych w 2007 r. należności od P. sp. z o.o. w kwocie 2.341.535,96 zł., gdyż w ocenie organu skarżąca Spółka była dłużnikiem, a nie wierzycielem P. spółka z o.o., oraz Skarżąca nie udokumentowała nieściągalności w sposób przewidziany w art. 16 ust. 2 u.p.d.o.p. Sąd nie podziela w tym zakresie oceny organu. W ocenie Sądu stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej co do nie spełnienia ustawowych przesłanek w zakresie zaliczenia przez Spółkę kwoty 5.897.660,20 zł. do kosztów uzyskania przychodów w podatku u.p.d.o.p. w 2007 r. zostało wyrażone bez przeprowadzenia właściwej analizy dowodowej w prowadzonym postępowaniu.

Sąd podziela opinię Skarżącej, że istnienia wierzytelności i faktu bycia przez Skarżącą wierzycielem nie wyklucza treść postanowienia sędziego komisarza Sądu Rejonowego G. z dnia [...] maja 2007 r. (sygn. akt [...]), odmawiającego przekazania syndykowi zgłoszenia wierzytelności Spółki w stosunku do masy upadłości w kwocie 1.787.404,07 zł, w którego uzasadnieniu wskazano, iż "nawet przy uznaniu przedmiotowej wierzytelności i zakwalifikowaniu jej do kategorii VI, nigdy w niniejszym postępowaniu nie doszłoby do zaspokojenia tej wierzytelności z uwagi na brak funduszy masy upadłości". Z treści tego postanowienia wynika bowiem tylko i wyłącznie to, że ze względu na stan masy upadłości w chwili wydania postanowienia, istnienie wierzytelności Skarżącej nie było w ogóle przedmiotem oceny Sędziego Komisarza (ten jej nie uznał, ale też i nie zakwestionował), a w dniu [...] lipca 2007 r. Sąd Rejonowy G. w G. [...] Wydział Gospodarczy stwierdził zakończenie postępowania upadłościowego P. spółka z o.o. (sygn. akt [...]).

5. W pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że podstawą rozstrzygnięcia wskazanej problematyki są szczegółowe przepisy u.p.d.o.p. Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.

Z treści art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a cytowanej ustawy wynika natomiast, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, z wyjątkiem wierzytelności, które uprzednio na podstawie art. 12 ust. 3 zostały zarachowane jako przychody należne i których nieściągalność została udokumentowana w sposób określony w ust. 2.

Jak stanowi art. 12 ust. 3 cytowanej ustawy za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Art. 16 ust. 2 ww. ustawy stanowi z kolei, iż za wierzytelności, o których mowa w ust. 1 pkt 25, uważa się te wierzytelności, których nieściągalność została udokumentowana:

1) postanowieniem o nieściągalności, uznanym przez wierzyciela jako odpowiadającym stanowi faktycznemu, wydanym przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego, albo

2) postanowieniem sądu o:

a) oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości obejmującej likwidację majątku, gdy majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania, lub

b) umorzeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku, gdy zachodzi okoliczność wymieniona pod lit. a), lub

c) ukończeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku, albo protokołem sporządzonym przez podatnika, stwierdzającym, że przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne związane z dochodzeniem wierzytelności byłyby równe albo wyższe od jej kwoty.

W treści art. 16 ust. 2 u.p.d.o.p. wymienione zostały różne sposoby dokumentowania nieściągalnych wierzytelności. Każda z wierzytelności, aby mogła być uznana za nieściągalną musi być udokumentowana w sposób wskazany w poszczególnych punktach art. 16 ust. 2 pkt 1-3 u.p.d.o.p. Tym samym aby dana wierzytelność wskazana w art. 16 ust. 1 pkt 25 u.p.d.o.p. mogła zostać zaliczona w koszty uzyskania przychodów, konieczne jest jej udokumentowanie w sposób wskazany w jednym z trzech punktów art. 16 ust. 2 u.p.d.o.p.

Z powyższego uregulowania wynika, że ustawodawca ściśle określił rodzaje dokumentów, jakie są niezbędne do uznania wierzytelności za nieściągalną. Odpisy nieściągalnych wierzytelności są regulacją prawną będącą wyjątkiem od reguły, iż nieściągalne wierzytelności nie stanowią kosztów uzyskania przychodu i dlatego winno się skierować na drogę sądową wszystkie wierzytelności wobec danego dłużnika, przy założeniu, że wierzyciel nie posiada innego tytułu wykonawczego niż orzeczenie sądu bądź ugoda sądowa, aby potem wystąpić do organu egzekucyjnego o egzekucję choćby części ustalonej wierzytelności i uzyskać rozstrzygnięcie, z którego by wynikało, iż dłużnik nie posiada majątku wystarczającego do zaspokojenia roszczeń wierzyciela.

Konieczność udokumentowania wierzytelności, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 25 powołanej ustawy nie zależy od woli organu podatkowego, ani od zasad interpretacji wskazanych powyżej przepisów, ani od skutków ekonomicznych dla strony, jakie wiążą się z prowadzeniem postępowania egzekucyjnego.

W orzecznictwie zarówno Sądu Najwyższego, jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego, a także w piśmiennictwie ukształtowany jest pogląd, w myśl którego przepisy prawa podatkowego należy wykładać ściśle i zgodnie z ich literalnym brzmieniem (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. akt FSK 372/04 z dnia 5 sierpnia 2004 r.). Stanowisko to ma swoje oparcie przede wszystkim w założeniu, że źródłem wiedzy, zarówno dla podatnika, jak i organów stosujących prawo, jest i zawsze będzie tylko językowe znaczenie norm prawnych, albowiem przekaz językowy rozumiany jako możliwy sens słów jest powszechną metodą komunikowania się ustawodawcy z podatnikiem i organami stosującymi prawo. przy czym dokonując interpretacji tych przepisów oczywistym jest, iż należy dokonywać jej z uwzględnieniem wykładni systemowej. Co znalazło wyraz w uchwale z dnia 20 marca 2000 r., FPS 14/99 (ONSA Nr 3/2000, poz. 92), w której Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że "konstrukcje prawne tworzone są za pomocą słów w ten sposób, iż stanowią określoną całość. W konsekwencji nie można ich interpretować nie uwzględniając owej całości, co może również przemawiać za stosowaniem wykładni systemowej."

Stosując bowiem wykładnię językową, należy odwołać się wprost do treści przepisu art. 16 ust. 2 powołanej ustawy. Za wierzytelności, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 25, uważa się wierzytelności, których nieściągalność została udokumentowana w ściśle określony tym przepisem sposób. W konsekwencji należy podjąć wszelkie działania zmierzające do udokumentowania ich nieściągalności w sposób przyjęty w jednym z trzech przytoczonych punktów.

6. Przepis art. 16 ust. 2 u.p.d.o.p. wskazuje jakimi dokumentami należy udokumentować nieściągalność. Nie oznacza to jednak, iż w zakresie wskazania właściwych dokumentów, które potwierdzają fakt udokumentowania istnienia nieściągalności w sposób właściwy istnieją jakieś ograniczenia dowodowe. W ocenie sądu w zakresie wykładni przepisu art. 16 ust. 2 u.p.d.o.p. należy dokonać zgodnie z ogólnymi zasadami prowadzenia postępowania dowodowego określonego w przepisach O.p. W postępowaniu dowodowym, także w realiach rozstrzyganej sprawy możemy mieć do czynienia z przejawem "prawdy formalnej" (tzn. możliwość dowodzenia tylko określonymi dowodami) oraz "prawdy materialnej" (tj. możliwość udowodnienia faktu obiektywnego zaistnienia danej okoliczności, czy też spełnienia pewnej przesłanki w każdy możliwy sposób).

Zdaniem Sądu, przy ocenie czy są spełnione przesłanki wymienione w art. 16 ust. 2 u.p.d.o.p. należy uwzględnić kryteria prawdy materialnej. W ocenie organu nie jest wystarczającym dowodem informacja pobrana ze strony internetowej Ministerstwa Sprawiedliwości www.krs.ms.gov.pl, która stwierdza zakończenie postępowania upadłościowego (s. 12 skarżonej decyzji) oraz, że nie jest w ten sposób spełniona przesłanka przewidziana udowodnienia nieściągalności, o której mowa w art. 16 ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.p..

W ocenie Sądu organ nie powinien jednak interpretować przepisu art. 16 ust. 2 u.p.d.o.p. bez uwzględnienia zasad ogólnych postępowania dowodowego zawartych w przepisach O.p.

Skład orzekający uznaje, że także do weryfikacji prawdziwości zaistnienia przesłanki istnienia postanowienia sądu o ukończeniu postępowania upadłościowego mogą ogólne zasady postępowania dowodowego i zawarte w O.p. w rozdziale 11 Dowody (dział IV Postępowanie podatkowe). Art. 16 ust. 2 u.p.d.o.p. nie wyłącza do weryfikacji zakończenia postępowania dowodowego innych środków dowodowych przewidzianych prawem i nie wyklucza reguły wynikającej z art. 180 O.p., zgodnie z którą jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Nie należy czynić z góry założenia, że jakaś okoliczność dowodzona może być jedynie poprzez okazanie postanowienia sądu, skoro istnienie takiego postanowienia można stwierdzić innymi dokumentami urzędowymi.

Zgodnie z orzecznictwem sądowym i z brzmieniem art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przy czym ocena powyższa zakłada, że organ podatkowy nie jest krępowany kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Do tego aby w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy winien m.in. kierować się prawidłami logiki; zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego; traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych; oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy; wszechstronności oceny (zob. wyrok WSA we Wrocławiu z 24 lutego 2012 r., I SA/Wr 1092/11, LEX nr 1125412).

W orzecznictwie zdecydowanie akcentuje się, iż to organ podatkowy jest obowiązany zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Zaniechanie przez organ administracji państwowej podjęcia czynności procesowych zmierzających do zebrania pełnego materiału dowodowego, zwłaszcza gdy strona powołuje się na określone i ważne dla niej okoliczności, jest uchybieniem przepisom postępowania, skutkującym wadliwością decyzji (wyrok NSA z dnia 19 lutego 1981 r., SA 234/81, ONSA 1981, nr 1, poz. 23).

Zaniechanie dokonania ustaleń w sprawie prowadzi wprost do ewidentnego naruszenia zasady działania organów podatkowych na podstawie przepisów prawa (art. 120 O.p.), zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.) i zasady podejmowania przez organy wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia i załatwienia sprawy - art. 122 O.p. (zob. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 21 stycznia 2004 r., I SA/Gd 1958/00, LEX nr 129335).

Z powyższego wynika, że organ podatkowy wydając decyzję, a sąd rozstrzygając skargę podatnika nie może mieć żadnych wątpliwości, że w rozstrzygnięciu sprawy wzięto pod uwagę wszelkie jej okoliczności, że zebrano obszerny i zupełny materiał dowodowy, a żadne z ustalonych faktów nie wzbudza wątpliwości, co do okoliczności działania podatnika.

Zgodnie z przepisami art. 187 § 1 i art. 191 O.p., ale także art. 122 i 123 § 1 O.p. w toku postępowania organy skarbowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Jeżeli więc w toku postępowania organ powziął wątpliwość co do rzetelności i prawidłowości sprawozdania zobowiązany był do wszechstronnego wyjaśnienia wszystkich okoliczności wskazanych w sprawozdaniu, a co za tym idzie powinien był podjąć dalsze czynności zmierzające do ustalenia stanu faktycznego. Brak takich działań jawi się jako duże zaniedbanie ze strony organu podatkowego. Dla przykładu w uzasadnieniu prawnym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 czerwca 2003 r. (sygn. akt III SA 2895/01, LEX nr 99964) czytamy: "W szczególności zaniechanie przez organ administracji podjęcia czynności procesowych zmierzających do zebrania pełnego materiału dowodowego, zwłaszcza gdy strona powołuje się na określone i ważne dla niej okoliczności jest uchybieniem przepisom postępowania administracyjnego, skutkującym wadliwość decyzji.(...) Organ rozpatrując materiał dowodowy nie może pominąć żadnego dowodu. Pominięcie jakiegokolwiek dowodu może nasuwać wątpliwości co do zgodności z rzeczywistością ustalonego stanu faktycznego oraz może wzbudzić wątpliwości co do trafności oceny innych dowodów. (...) Jako dowolne należy traktować ustalenia faktyczne znajdujące wprawdzie potwierdzenie w materiale dowodowym, ale niekompletnym, czy nie w pełni rozpatrzonym."

7. W realiach rozpatrywanej sprawy strona skarżąca powoływała się na fakt zakończenia postępowania upadłościowego wobec dłużnika, a więc uznania wierzytelności za nieściągalną zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 25 u.p.d.o.p., poprzez wskazanie dokumentu który jest wydrukiem z oficjalnej strony internetowej, potwierdzonym za zgodność z oryginałem przez radcę prawnego i z którego wynika ukończeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku. Taki dokument, który jest wydrukiem z oficjalnej strony internetowej ministerstwa sprawiedliwości ma niewątpliwie walor dokumentu urzędowego co wynika z przepisu art. 194a § 2 i 3 O.p. W razie istnienia wątpliwości co do wiarygodności dokumentu, organ powinien na podstawie art. 194a § 4 O.p. zażądać przedłożenia oryginału dokumentu.

Przekładając powyższe na realia rozstrzyganej sprawy, skoro z przedłożonego przez Skarżącą dokumentu wynikało, że Sąd Rejonowy G. w G. [...] Wydział Gospodarczy, postanowieniem z dnia [...] lipca 2007 r. ([...]) stwierdzające ukończenie postępowania upadłościowego wobec P. spółka z o.o. jest w ten sposób spełniona przesłanka przewidziana udowodnienia nieściągalności, o której mowa w art. 16 ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.p.. Jeśli zaś z jakichś powodów organ miałby wątpliwości co do uznania wiarygodności przedłożonego dokumentu, organ powinien na podstawie art. 194a § 4 O.p. zażądać przedłożenia oryginału dokumentu.

Organ podatkowy jest uprawniony do zażądania przedłożenia oryginału dokumentu jeżeli jest to "uzasadnione okolicznościami sprawy". Ustawodawca posłużył się tu pojęciem nieostrym, którego nie można ograniczać wyłącznie do sytuacji kiedy to zachodzą wątpliwości co do wiarygodności poświadczonego odpisu dokumentu. Oprócz takich przypadków owe "uzasadnione okoliczności sprawy" to również np. nieczytelność odpisu dokumentu. Trafnie wskazuje się, że nie należy tego przepisu interpretować rozszerzająco. Oznacza to, że żądanie oryginału winno mieć miejsce jedynie w szczególnie uzasadnionych wypadkach, w przeciwnym bowiem razie idea uproszczenia i przyspieszenia postępowania nie będzie osiągnięta.

Wezwanie strony lub pełnomocnika do przedłożenia oryginału dokumentu następuje na podstawie art. 155 § 1 O.p. Nasuwa się wątpliwość, czy czynność związana z weryfikacją przedłożonego przez stronę lub pełnomocnika dokumentu, sprowadzająca się do porównania odpisu i oryginału stanowi dowód z oględzin w rozumieniu art. 198 § 1 O.p. Czynność ta niewątpliwie służy wyjaśnieniu sprawy, w tym zaś może służyć ustaleniu stanu faktycznego. Wydaje się zatem, że na tak postawione pytanie należy udzielić odpowiedzi twierdzącej. W konsekwencji zastosowanie w takim przypadku znajdzie art. 190 § 1 O.p. dotyczący zawiadamiania strony w stosownym terminie o przeprowadzeniu tego dowodu.

W odniesieniu zaś do postępowania dowodowego niepodporządkowanie się strony żądaniu organu podatkowego, o którym mowa w art. 194a § 4 O.p., powoduje ten skutek, że organ podatkowy ogranicza się do oceny, czy dana okoliczność może być uznana za udowodnioną na podstawie treści przedłożonego odpisu tego dokumentu (wyrok NSA z dnia 5 sierpnia 2005 r., OSK 1508/04, LEX nr 191825, wydany na gruncie art. 48 P.p.s.a.).

Skoro w rozstrzyganej sprawie organ takiego żądania nie wystosował (przedłożenia oryginalnego odpisu postanowienia sądu [...] z dnia [...] lipca 2007 r.) naruszył tym samym wskazane powyżej zasady postępowania dowodowego zawarte w O.p. i z tych powodów zarzuty skargi ww. zakresie okazały się zasadne.

8. W ocenie Sądu częściowo zasadny jest zarzut skargi, że organ podatkowy błędnie interpretuje w podatku u.p.d.o.p. skutki rozliczenia do którego doszło w dniu 6 kwietnia 2007 r., spowodowanego zapłatą w dniu 4 kwietnia 2007 r. przez P. SA (poręczyciela z umowy poręczenia) zobowiązania Skarżącej (dłużnik z umowy pożyczki) z tytułu umowy pożyczki z dnia 19 października 2005 r. w kwocie 62.862.400 zł. wobec Z. SA (wierzyciel z umowy pożyczki). W wyniku spłaty zobowiązania Skarżącej z tytułu ww. umowy pożyczki z dnia 19 października 2005 r. jako poręczyciela przez P. SA, ta ostatnia spółka wstąpiła w prawa zaspokojonego wierzyciela (tj. w prawa Z. SA z umowy pożyczki z dnia 19 października 2005 r.), oraz powstała w ten sposób wierzytelność P. SA.

W skarżonej decyzji z [...] września 2012 r., Dyrektora Izby Skarbowej, bazując na stwierdzeniu, iż "wartość rynkowa" wierzytelności cedowanych odpowiada kwocie nominalnej wierzytelności P. SA (co wynika z porozumienia z dnia 6 kwietnia 2007 r.) uznał, iż cała wartość nominalna Wierzytelności Cedowanych stanowi spłatę kwoty nominalnej Wierzytelności P. SA, a różnica pomiędzy wartością nominalną Wierzytelności Cedowanych oraz wartością nominalną Wierzytelności P. SA nie stanowi kosztu uzyskania przychodu dla Spółki na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o u.p.d.o.p.

Zdaniem Skarżącej w takim stanie rzeczy, prawidłowe powinno więc być rozpoznanie przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. (w wysokości wartości nominalnej Wierzytelności P. SA), oraz kosztu uzyskania tego przychodu, o którym mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. (w przypadku Wierzytelności Cedowanych - w wysokości wartości nominalnej tych wierzytelności). Organ podatkowy - prowadząc postępowanie podatkowe w sposób zgodny z przepisami prawa - powinien był w wydawanej decyzji z urzędu dokonać ww. rozliczenia w podatku u.p.d.o.p.

Rozstrzygnięcie powyższego zarzutu wymaga analizy przepisów kodeksu cywilnego, zgodnie z art. 453 K.c. zd. pierwsze: jeżeli dłużnik w celu zwolnienia się z zobowiązania spełnia za zgodą wierzyciela inne świadczenie, zobowiązanie wygasa.

Świadczenie w miejsce wypełnienia (datio in solutum) zachodzi wówczas, gdy dłużnik zamiast świadczenia, które powinien spełnić zgodnie z treścią zobowiązania, ofiarowuje wierzycielowi inne świadczenie, a wierzyciel je przyjmuje (zob. W. Czachórski, A. Brzozowski, M. Safjan, E. Skowrońska-Bocian, Zobowiązania. Zarys wykładu, LexisNexis, Warszawa 2009, s. 346). Innymi słowy dłużnik, za zgodą wierzyciela, w celu zwolnienia się z zobowiązania spełnia świadczenie inne niż wynikające z pierwotnie zawartej umowy (wyrok SN z dnia 15 września 2005 r., II CK 68/05, LEX nr 479353). Owo "inne" świadczenie określane jest zamiennie mianem "nowego", "wtórnego", "subsydiarnego", "zastępczego".

Twierdzi się, że umowa o świadczenie w miejsce wypełnienia ma charakter odpłatnej umowy rozporządzającej (pactum de in solutum dando), skoro wierzyciel w miejsce dotychczasowego roszczenia uzyskuje inne (por. W. Popiołek (w:) Kodeks cywilny. Komentarz, C.H. Beck, Warszawa 2008, s. 8; K. Zagrobelny (w:) E.Gniewek Kodeks cywilny. Komentarz, C.H. Beck, Warszawa 2008, s. 824).

Panuje również zapatrywanie, że jest to umowa przysparzająca i kauzalna (por. W. Popiołek (w:) Kodeks cywilny. Komentarz, s. 8; P. Drapała, s. 34 i n.). Podkreśla się, że przysporzenie dokonywane jest przez dłużnika solvendi causa, co wynika z zawartego w przepisie wymogu, by dłużnik działał "w celu zwolnienia się z zobowiązania" (por. M. Pyziak-Szafnicka (w:) Prawo zobowiązań. Część ogólna. system prawa prywatnego, C.H. Beck, Warszawa 2006, s. 1077). Nadto twierdzi się, że umowa ta ma charakter realny, wskazując, iż wynika to z samego brzmienia komentowanego przepisu (zob. W. Popiołek (w:) Kodeks cywilny. Komentarz, s. 9) oraz okoliczności, że tylko rzeczywiste spełnienie innego świadczenia powoduje zgaśnięcie pierwotnego zobowiązania.

Skład orzekający podziela i przyjmuje jako własny pogląd wyrażony w orzeczeniu NSA z dnia 15 grudnia 2011 r., II FSK 1220/10. W powyższym wyroku opierając się na wykładni przepisów kodeksu cywilnego Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił poglądu, że spełnienie za zgodą wierzyciela świadczenia innego niż pierwotne (d