I SA/Wr 272/13

Uzasadnienie

Przystępując do rozstrzygania, Sąd przyjął stan faktyczny i prawny sprawy j/n.

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] grudnia 2012 r. (nr [...]) Dyrektor Izby Skarbowej we W. (dalej: Dyrektor IS), po rozpatrzeniu odwołania A. W. (dalej: podatnik, strona, skarżący), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. (dalej: Naczelnik US) z [...] marca 2012 r. (nr [...]), określającą zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie [...] zł. Jako podstawę prawną decyzji wskazał art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. - dalej: O.p.), art. 14 ust. 1 i 2, art. 22 ust. 1, art. 30c oraz art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 ze zm. - dalej: u.p.d.o.f.).

Skarżona decyzja jest już trzecią wydaną w niniejszej sprawie przez Dyrektora IS. Wydane przez Dyrektora IS uprzednio dwie decyzje uchylały decyzje organu

I instancji, z uwagi na naruszenie przepisów procesowych.

Z akt sprawy wynika, że podatnik prowadził w 2007 r. działalność gospodarczą,

wykonując roboty ogólnobudowlane. Postępowanie podatkowe (wcześniej kontrola)

w zakresie prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. wykazało, że podatnik błędnie kwalifikował i ewidencjonował zdarzenia gospodarcze mające wpływ na wysokość podstawy opodatkowania. Organ I instancji stwierdził, że podatnik nie ujął w przychodzie kwoty [...] zł (odsetek od środków zgromadzonych na rachunku bankowym) i zaniżył koszty uzyskania przychodów przez nieujęcie w ich ciężar kwoty [...] zł, stanowiącej wartość poniesionych opłat

i prowizji bankowych. Ustalił, że podatnik zawyżył koszty uzyskania przychodów na kwotę [...] zł, dotyczącą wydatków poniesionych na podstawie wystawionych przez podwykonawcę, tj. A sp. z o. o. z/s we W., faktur VAT. Organ zakwestionował, jako faktycznie wykonane przez tę spółkę, a w konsekwencji, jako wpływające na przychód podatnika, usługi budowlane potwierdzone 7 fakturami VAT wystawionymi przez spółkę (usługi dotyczyły inwestycji związanej z budową budynków mieszkalnych w L. przy ul. W.). Uznał, że wynikające z faktur kwoty nie stanowią kosztów uzyskania przychodów podatnika, zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Uzasadniał, że spółka A nie mogła wykonać w 2007 r. potwierdzonych fakturami usług budowlanych, gdyż w okresie tym faktycznie nie prowadziła działalności gospodarczej.

Powyższe Naczelnik US usankcjonował w powołanej na wstępie decyzji.

W odwołaniu, strona zarzuciła w/w decyzji naruszenie przepisów prawa:

1) procesowego, tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., przez brak podjęcia wszelkich działań w celu zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, w sposób bezstronny i budzący zaufanie do organów; w szczególności - zdaniem strony - organ winien był przyjąć, jako podstawę decyzji, jedynie fakty, nie zaś domniemania ujawnione w toku postępowania; według strony, organ nie ocenił wartości dowodowej poszczególnych środków dowodowych i wpływu udowodnienia jednej okoliczności na inne, m. in. przyjął za podstawę rozstrzygnięć brak rejestracji spółki A, jako podatnika VAT, i okoliczność nie składania przez tę spółkę deklaracji podatkowych, pomijając fakt istnienia umów, faktur, pokwitowań, zeznań świadków oraz to, że budynki faktycznie zostały wybudowane;

2) materialnego, poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

W ocenie strony, z treści decyzji nie wynika, dlaczego organ nie dał wiary zebranym w sprawie dowodom, tj. fakturom VAT wystawionym przez spółkę A, umowom, protokołom odbioru, pokwitowaniom zapłaty, protokołowi kontroli tej spółki, zeznaniom świadków potwierdzających wykonywanie prac przez spółkę.

Zdaniem strony, organ I instancji wyprowadził błędny wniosek, że o statusie podatnika decyduje okoliczność figurowania w rejestrze podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, prowadzenie urządzeń księgowych, składanie deklaracji, posiadanie siedziby i miejsca prowadzenia działalności, podczas gdy, zgodnie z art. 9 ust. 1 dyrektywy Rady z dnia 28 listopada 2006 r. nr 2006/112/WE, podatnikiem jest każda osoba prowadząca samodzielnie, w dowolnym miejscu, jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel i rezultaty tej działalności.

W ramach postępowania odwoławczego, Dyrektor IS dwukrotnie - działając na podstawie art. 229 O.p. - zlecił organowi I instancji przeprowadzenie dodatkowego postępowania wyjaśniającego.

Po rozpatrzeniu sprawy w trybie odwoławczym, decyzją z [...] grudnia 2012 r., Dyrektor IS decyzję Naczelnika US utrzymał w mocy.

Organ podkreślił, że przedmiotem sporu jest ocena zasadności zaliczenia przez stronę do kosztów uzyskania przychodów wydatków w łącznej kwocie [...] zł, potwierdzonych 7 fakturami VAT, wystawionymi przez A sp. z o. o., tj.:

1) fakturą nr [...] z [...] 2007 r. na wartość netto [...] zł (podatek VAT [...] zł),

o treści: "montaż stolarki okiennej na budynkach nr 15, 16, 17, 18 i montaż stolarki drzwiowej na budynku nr 18 L., ul. W.";

2) fakturą nr [...] z [...] 09.2007 r. na wartość netto [...] zł (podatek VAT [...] zł),

o treści "pokrycie dachu dachówką, obróbki blacharskie, wykonanie odgromów na budynku 17 i 18 L., ul. W.";

3) fakturą nr [...] z [...].11.2007 r. na wartość netto [...] zł (podatek VAT [...] zł),

o treści: "roboty ślusarskie, montaż i obróbka na budynkach 15 i 16 L., ul. W.";

4) fakturą nr [...] z [...].11.2007 r. na wartość netto [...] zł (podatek VAT [...] zł),

o treści: "pokrycie dachu dachówką wraz z obróbkami blacharskimi na budynkach 15, 16 L., ul. W.";

5) fakturą nr [...] z [...].11.2007 r. na wartość netto [...] zł (podatek VAT [...] zł),

o treści: "roboty ślusarskie na budynkach 17, 18 L., ul. W.";

6) fakturą nr [...] z [...].11.2007 r. na wartość netto [...] zł (podatek VAT [...] zł),

o treści: "wykonanie instalacji odgromowej na budynkach 15, 16, 17, 18 L., ul. W.";

7) fakturą nr [...] z [...].12.2007 r. na wartość netto [...] zł (podatek VAT [...] zł), o treści: "wykonanie chodników i wjazdów do garaży, drogi dojazdowej do budynku

i małej architektury wokół budynku nr 15, 16, 17 i 18 L., ul. W.".

Dyrektor IS zauważył, że na wszystkich fakturach widnieje adnotacja "zapłacono gotówką" i podpis na pieczęci o treści: "Wiceprezes Zarządu L. T.".

Dalej organ dokonał wykładni - traktującego o kosztach uzyskania przychodów - art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Wyłożył, że warunkiem zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodu jest przede wszystkim jego faktyczne poniesienie, a następnie potwierdzenie jego związku z przychodem (dodatkowo właściwe jego udokumentowanie). Podniósł, że aby dany wydatek mógł zostać uznany za koszt uzyskania przychodu podatnik musi wykazać, że poniósł koszt celowy i racjonalny oraz przedstawić dowody umożliwiające obiektywną ocenę, że powyższe okoliczności miały miejsce.

Organ dowodził, że w przypadku działalności usługowej, a z taką mamy do czynienia w sprawie (roboty budowlane), do uznania, że usługa została wykonana, nie wystarczy - jak twierdzi strona - samo zawarcie umowy, podpisanie protokołu zdawczo -odbiorczego, wystawienie faktury VAT i wykonanie usługi. Zaznaczył, że z podatkowego punktu widzenia istotne jest nie tylko to, czy usługi zostały wykonane (choć jest to warunek niezbędny), ale to, jakie koszty z tego tytułu poniósł podatnik. Zdaniem organu, aby wykazać, że konkretny wydatek został poniesiony w celu osiągnięcia przychodów, nie jest wystarczające dostarczenie towarów i wykonanie usług przez kogokolwiek lecz koniecznym jest wykonanie tych świadczeń przez podmiot (podwykonawców), na rzecz którego wydatek nastąpił. Organ wyprowadził wniosek, że faktury VAT wystawione przez podmioty, które w rzeczywistości nie są stronami transakcji opisanych na tych fakturach, a ponadto nie są uprawnione do wystawiania faktur, nie mogą być podstawą do zaliczenia kwot z nich wynikających do kosztów uzyskania przychodów.

Organ II instancji zauważył, że w sprawie strona twierdzi, że jej kosztem było wynagrodzenie podwykonawcy, tj. A sp. z o. o., za świadczone usługi wynikające z przedłożonych faktur VAT. Wywiódł, że w sprawie należało ustalić, czy podmiot, który wystawił faktury, faktycznie wykonał wymienione w fakturach usługi dla podatnika. Podkreślił przy tym, że nie można nakładać na organy podatkowe niczym nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających stanowisko strony, jeżeli argumentów w tym zakresie nie dostarczyła sama strona, a z ustaleń organów wynikają wnioski przeciwne do formułowanych przez stronę.

Według Dyrektora IS, podjęte w sprawie ustalenia potwierdzają zawyżenie przez - prowadzącego firmę budowlaną - podatnika kosztów uzyskania przychodów, w wyniku przyjęcia do rozliczenia (wystawionych przez A sp. z o. o.) faktur VAT, które to faktury dokumentują usługi rzeczywiście niewykonane przez wystawcę faktur.

Organ odwoławczy przyjął, że podatnik wykonywał w 2007 r., jako generalny wykonawca, prace budowlane na podstawie zawartych z inwestorem (PHPiU G. C.) dwóch umów: 1) z [...] kwietnia 2006 r., przedmiotem której było wykonanie robót budowlanych polegających na wybudowaniu 4 budynków oznaczonych w dokumentacji nr 15, 16, 17, 18 w L. przy ul. W.; 2) z [...] kwietnia 2007 r., przedmiotem której było wykonanie robót budowlanych polegających na wybudowaniu budynku oznaczonego w dokumentacji nr 6-8 w L. przy ul. W. Wskazał, że

w związku z realizacją powyższych umów podatnik zawarł umowy z podwykonawcami, w tym m. in. z B L. T. z/s przy ul. B. [...] we W. i z A sp. z o. o. z/s przy ul. P. [...] we W., którą reprezentował wiceprezes zarządu L. T.

Organ poinformował, że z tytułu zawarcia przez stronę umów z w/w B, L. T. wystawił 3 faktury VAT i potwierdził wykonanie prac, jako podwykonawca. Zauważył, że poniesione z tego tytułu wydatki uznano za koszt uzyskania przychodów podatnika, mimo że nie zidentyfikowano pracowników wykonujących fakturowane prace (L. T., jak zeznał, nie zatrudniał pracowników).

Dalej organ ustalił, że faktury firmowane przez B L. T. zostały wystawione w tym samym czasie, co faktury spółki A i że dotyczyły one prac budowlanych wykonanych w tych samych obiektach.

Po przeanalizowaniu zebranych w sprawie dowodów, organ odwoławczy wyraził pogląd, że wystawione przez spółkę A faktury VAT nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, w związku z czym wydatki poniesione na ich opłacenie nie stanowią kosztów uzyskania przychodu. Tym samym, jako niezasadny, ocenił organ zarzut naruszenia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

W opinii Dyrektora IS, A sp. z o. o., mimo że z formalnoprawnego punktu widzenia jest nadal podmiotem istniejącym, gdyż nie został zakończony proces jej likwidacji, w okresie wykonywania spornych usług, faktycznie nie uczestniczyła

w obrocie gospodarczym, a L. T., wystawiając sporne faktury w imieniu spółki, pozorował tylko jej rzeczywistą działalność. Organ zauważył, że w okresie realizowania inwestycji w L. przy ul. W., spółka nie posiadała organów zarządczych. Podkreślił, że mając na uwadze zapis zawarty w postanowieniu sądu, mówiący

o obowiązku łącznego działania dwóch członków zarządu spółki, L. T. nie mógł

w transakcjach z podatnikiem występować w imieniu spółki samodzielnie. Uznał, że - składając do sądu wniosek o wpis do rejestru handlowego otwarcia likwidacji spółki oraz będąc świadom faktu zaprzestania przez spółkę faktycznej aktywności gospodarczej – L. T. umyślnie wystawiał "puste faktury", które to faktury nie potwierdzały czynności między spółką A a firmą podatnika.

Organ wskazał, że w miejscu podanym w rejestrze sądowym, jako siedziba spółki A (W., ul. P. [...]), nie było żadnych oznak prowadzenia przez spółkę działalności (zarządca budynku oświadczył, że nie zawierał ze spółką umów najmu pomieszczeń). Zwrócił uwagę, że w okresie wystawienia faktur, spółka nie była zarejestrowana jako podatnik VAT i nie zgłosiła w Urzędzie Skarbowym rachunku bankowego związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą. Podkreślił, że postępowanie wyjaśniające potwierdziło, że spółka nie dysponowała potencjałem gospodarczym (pomieszczeniami, magazynami, pracownikami, pojazdami, sprzętem budowalnym) i nie korzystała z podwykonawców, którzy mogliby wykonać za nią usługi.

Dyrektor IS zauważył, że wobec A sp. z o. o. wszczęto kontrolę podatkową w zakresie podatku VAT za okres od lipca do grudnia 2007 r. Dodał, że L. T., mimo wielokrotnych wezwań, nie przedłożył żadnych dokumentów spółki.

Organ zaznaczył, że przesłuchani świadkowie (pracownicy strony, inspektorzy nadzoru, kierownicy budów), nie potwierdzili udziału spółki A w realizacji inwestycji w L. przy ul. W. (nie była im znana nazwa A). Zważył, że tylko trzech spośród wszystkich przesłuchanych świadków, tj. inwestor – G. C., majster budowy – K. C. i podwykonawca strony – D. B., zeznali, że na inwestycji prace świadczyła spółka A. Oceniając zeznania tych świadków organ uznał, że nie zasługują one na uwzględnienie, gdyż żaden z nich nie był w stanie podać szczegółów robót wykonanych rzekomo przez spółkę (nazwiska chociażby jednego pracownika spółki, informacji dotyczącej sprzętu, jakim spółka dysponowała...). Przyjął, że zeznania w/w świadków dotyczą faktycznie prac i pracowników B - L. T., nie zaś spółki.

Dyrektor IS kontynuował, że analiza zapisów dziennika budowy, prowadzonego dla w/w inwestycji, wykazała rozbieżności w datach wykonania prac w przypadku

4 faktur. Potwierdziła mianowicie, że zakres i terminy wykonania prac potwierdzonych fakturami (dowodami odbioru) pozostają w sprzeczności z zapisami dziennika budowy. Organ wskazał, że strona nie wyjaśniła w sposób przekonujący przyczyn rozbieżności.

Organ poinformował, że w dacie płatności za sporne faktury strona nie posiadała odpowiednich środków finansowych. Nie dał organ wiary stwierdzeniu, że płatności realizowano z wcześniej zgromadzonych i wybranych z rachunku bankowego środków.

Zdaniem organu, twierdzeń strony o wykonaniu usług przez A sp. z o. o. nie uwiarygadnia okoliczność regulowania należności w formie gotówkowej,

tj. z naruszeniem art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r., nr 220, poz. 1447 ze zm.), nakazującego podmiotom prowadzącym działalność gospodarczą dokonywanie wzajemnych płatności za pośrednictwem rachunku bankowego.

W opinii organu, strona nie zachowała należytej staranności przy weryfikacji kontrahenta (nie podjęła wystarczających czynności celem ustalenia, czy spółka pozorowała istnienie w obrocie gospodarczym). Organ zauważył, że przedłożone przez stronę dokumenty rejestracyjne spółki były datowane na okres poprzedzający ponad 10 lat datę widniejącą na spornych fakturach. Dodał, że strona nie skorzystała z uprawnień wynikających z art. 96 ust. 13 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów

i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.), dających podstawę do uzyskania aktualnych informacji o kontrahentach, jako podatnikach VAT.

Według organu, w zaistniałej w sprawie sytuacji trudno dać wiarę, że strona działała w dobrej wierze i nie miała wiedzy (świadomości) co do zaistniałej sytuacji.

Organ zauważył, że strona, podobnie przesłuchani w sprawie świadkowie (osoby odpowiedzialne za nadzór nad inwestycją, pracownicy i podwykonawcy), nie potrafiła wskazać chociażby jednego nazwiska pracownika spółki A ani żadnych okoliczności towarzyszących usługom budowlanym wykonywanym przez ten podmiot. Nie można zatem - zdaniem organu - uznać, że strona dochowała należytej staranności podejmując współpracę ze spółką A, nie uzyskując informacji i nie mając wiedzy o jej pracownikach i o potencjale technicznym, jakim spółka ta dysponowała.

Dyrektor IS wyjaśnił, że L. T. był wielokrotnie wzywany celem złożenia wyjaśnień i dokumentów w sprawie transakcji udokumentowanych spornymi fakturami, jednak były to działania bezskuteczne (L. T. nie odbierał wezwań bądź nie stawiał się w wyznaczonym terminie).

Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów dyrektywy Rady 2006/112/WE

z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, organ wskazał, że dyrektywa nie ma w niniejszej sprawie zastosowania.

W świetle powyższego, Dyrektor IS za chybione uznał zarzuty naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Zauważył, że w toku postępowania organy podatkowe podjęły niezbędne działania celem pełnego zebrania materiału dowodowego i wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy (m. in. przesłuchały - z jej udziałem - wszystkich wskazanych przez stronę świadków). Ocenił, że wnioski przedstawione w decyzji Naczelnika US mieszczą się w granicach swobodnej oceny dowodów. Zaznaczył, że dokonana analiza i ocena całości zebranego w sprawie materiału dowodowego nie koncentruje się wokół jednego dowodu, lecz obejmuje wszystkie dowody we wzajemnej łączności. Dodał, że inna - od oczekiwanej przez stronę - kwalifikacja określonego stanu faktycznego i inna ocena dowodów nie stanowi o naruszeniu zasady zaufania do organów podatkowych.

Odnośnie pozostałych - niekwestionowanych w skardze a stwierdzonych przez organ I instancji - uchybień w zakresie zaniżenia przez stronę przychodów i kosztów ich uzyskania, Dyrektor IS także uznał prawidłowość rozstrzygnięć Naczelnika US.

W skardze na decyzję Dyrektora IS, skarżący wniósł o uznanie, że decyzja ta, jak i poprzedzająca ją decyzja Naczelnika US, została wydana z istotnym naruszeniem prawa materialnego, wskutek błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania art. 22 u.p.d.o.f. oraz prawa procesowego, tj. art. 121, art. 122, art. 124, art. 187, art. 191

i art. 210 O.p. Zażądał uchylenia obu w/w decyzji i orzeczenia co do istoty sprawy.

Skarżący szeroko uzasadnił swoje stanowisko w sprawie. Podał, że aby zaliczyć wydatek do kosztów uzyskania przychodów niezbędnym jest jego faktyczne poniesienie przez podatnika. Wskazał, że z zebranego w sprawie materiału dowodnego, jak również z treści w/w decyzji, wynikają fakty w postaci np. faktur VAT, dowodów zapłaty, zeznań świadków, umów z inwestorem i podwykonawcami, protokołów odbioru robót, które potwierdzają, że udokumentowane - wystawionymi przez spółkę A - fakturami usługi budowlane zostały faktycznie przez wystawcę tychże faktur wykonane a on poniósł z tego tytułu wydatki stanowiące koszty uzyskania przychodów.

Skarżący wskazał, że Dyrektor IS wywiódł mylny wniosek o braku możliwości wykonania przez spółkę A - objętych spornymi fakturami - prac, bazując na tym tylko, że spółka ta nie składała w 2007 r. deklaracji podatkowych, nie miała siedziby i potencjału gospodarczego. Podniósł, że orzekające w sprawie organy błędnie oceniły zeznania świadków (np. nie dokonały analizy stanu wiedzy poszczególnych świadków). Stwierdził, że dokonując tej oceny organy nieprawidłowo przyjęły, że spółka A nie zatrudniała pracowników i nie korzystała z podwykonawców. Podał, że świadek K. C. (majster budowy), jako odpowiedzialny za prawidłowy przebieg realizacji inwestycji, opisał szczegółowo, jakie prace wykonała spółka A a jakie B – L. T. Zarzucił, że organy bezpodstawnie odmówiły wiarygodności zeznaniom tego świadka tylko dlatego, że nie znał on nazwisk pracowników podwykonawców.

Strona skarżąca zarzuciła, że organy podatkowe miały możliwość przesłuchania L. T., zarówno jako osoby prowadzącej działalność gospodarczą, jak i osoby reprezentującej spółkę A, lecz z możliwości tej w pełni nie skorzystały (nie przymusiły świadka do stawienia się), przyjmując bezkrytycznie jego świadczenie

z dnia 5 stycznia 2009 r. Zauważyła, że L. T. nigdy nie zaprzeczył wykonaniu przez spółkę spornych usług.

Zdaniem skarżącego, argumentem przemawiającym za zasadnością złożonej skargi jest również to, że w stosunku do spółki A wydano dwie decyzje

w zakresie podatku VAT, w których - w oparciu o te same dowody - przyjęto, że usługi zostały zrealizowane a sporne w niniejszej sprawie faktury VAT potwierdzają czynności faktycznie wykonane (w konsekwencji, z tytułu wystawienia tychże faktur, wymierzono spółce podatek VAT). Według skarżącego, tak skrajnie odmienna ocena tych samych dowodów stanowi o naruszeniu zasady zaufania do organów, wyrażonej w art. 121 O.p.

Odnosząc się do dokonanej przez Dyrektora IS analizy wpisów w dzienniku budowy, prowadzonym dla inwestycji w L. przy ul. W., skarżący stwierdził, że organ - nie mając wiedzy odnośnie zasad dokonywania wpisów w dzienniku budowy - wyciągnął błędne wnioski. Uznał, że pomiędzy tymi wpisami a pozostałymi dowodami (fakturami, protokołami odbioru) nie występują żadne rozbieżności (skarżący odniósł się szczegółowo do każdego z zakwestionowanych przez organ wpisów).

W ocenie strony, Dyrektor IS wyciągnął nieuzasadniony wniosek, że wszystkie prace na budowie w L. wykonane zostały przez jej pracowników.

Strona nie zgodziła się z oceną organu podatkowego, że nie przedstawiła dowodów potwierdzających wykonanie spornych usług przez spółkę A. Według niej, takimi dowodami są: umowy zlecenia, protokoły odbioru robót, faktury VAT, dowody zapłaty, zeznania świadków. Strona postawiła zarzut, że - nie przyjmując w/w dowodów - organy nie wskazały jednocześnie, jakie dowody, w ich ocenie, świadczyłyby o faktycznie wykonanej usłudze.

Niezrozumiałą dla strony jest - dokonana przez organ - ocena, że w okresie, kiedy dokonywała płatności za sporne faktury, nie dysponowała ona środkami umożliwiającymi zapłatę. Strona dodała, że organ nie podał, jakie względy ekonomiczne miał na myśli negując możliwość gromadzenia gotówki poza rachunkiem bankowym.

Strona skarżąca podkreśliła, że spółkę A znała przed 2007 r. i że spółka ta była identyfikowalna w branży budowlanej (zatrudniała pracowników...). Stwierdziła, że spółka ta była dla niej wiarygodnym kontrahentem, gdyż wywiązywała się należycie ze zleconych jej w latach poprzedzających 2007 r. robót budowlanych. Autor skargi informował, że był przekonany, że spółka jest prawnie działającym podmiotem gospodarczym. Wskazał, że rozpoczynając współpracę z podwykonawcą zawsze żąda przedłożenia jego dokumentów rejestrowych. Podkreślił, że zlecając prace żadna firma budowlana nie dokonuje spisu pracowników oraz sprzętu podwykonawcy. Stąd też zarzut dotyczący braku wiedzy o pracownikach spółki A, a przez to zarzut niedochowania należytej staranności, strona uznała za chybiony. Zdaniem strony, z całości uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że jedyną nienależytą jej starannością było nie wystąpienie z wnioskiem o potwierdzenie rejestracji spółki

w podatku VAT.

W skardze zarzucono, że organy nie dokonały oceny, czy istniała możliwość wybudowania budynków bez udziału spółki A.

W ocenie strony skarżącej, z zaskarżonej decyzji nie wynika, dlaczego organ nie dał wiary zebranym w niniejszej sprawie dowodom potwierdzającym racje podatnika (fakturom wystawionym przez spółkę A, umowom, protokołom odbioru robót, pokwitowaniom zapłaty, zeznaniom świadków potwierdzających wykonywanie prac przez spółkę, protokołowi kontroli spółki), opierając rozstrzygnięcie w zasadzie jedynie na zeznaniach świadków, którzy nie pamiętają lub nie wiedzą co działo się na budowie w L. przy. ul. W.

W odpowiedzi na skargę, organ podatkowy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Skarga okazała się nieuzasadniona.

Po dokonaniu kontroli zaskarżonej decyzji, mając na uwadze stan faktyczny

i prawny sprawy, sformułowane w skardze zarzuty i wspierające je argumenty, Sąd stwierdza, że brak jest podstaw do zakwestionowania stanowiska wyrażonego w tej decyzji. Decyzja ta znajduje bowiem podstawy w prawie materialnym, jej wydanie zaś poprzedziło postępowanie, w którym nie uchybiono regułom procesowym.

Sąd uznał, że w sprawie zasadnie określono stronie zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie [...] zł. Wcześniej należycie ustalono materialno - prawną podstawę tego wymiaru. W sprawie poddano weryfikacji wszelkie elementy rzutujące na ten wymiar: przychody, koszty uzyskania przychodów, odliczenia, ulgi a następnie zastosowano prawidłową stawkę podatku. Słusznie uznano, co nie jest w skardze kwestionowane, że strona nie ujęła w przychodzie kwoty [...] zł (odsetek od środków na rachunku bankowym związanym z działalnością gospodarczą)

i zaniżyła koszty uzyskania przychodów przez nieujęcie w ich ciężar kwoty [...] zł, stanowiącej wartość poniesionych opłat i prowizji bankowych.

W sprawie sporne jest, czy strona prawidłowo - w rozliczeniu kosztów uzyskania przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej (budowlanej) - ujęła wydatki potwierdzone 7 fakturami VAT, wystawionymi przez A Sp. z o. o., dokumentującymi wykonanie przez tę spółkę, jako podwykonawcę, prac budowlanych na rzecz strony.

Dokonując oceny zebranego w sprawie - kompleksowo - materiału dowodowego Sąd uznał, że w sprawie prawidłowo przyjęto, że wystawione przez A sp. z o. o. faktury VAT, na łączną kwotę [...] zł, stwierdzają czynności, które nie zostały faktycznie wykonane przez ich wystawcę a w konsekwencji nie pozwalają na zaliczenie wynikających z nich kwot do kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

W myśl art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

W opinii Sądu, orzekające w sprawie organy podatkowe prawidłowo wyłożyły w/w przepis, po czym właściwie ten przepis zastosowały. Z uwagi na powyższe Sąd, jako chybiony, ocenił zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

Zgodzić się należy z wywodem Dyrektora IS, że warunkiem zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów jest przede wszystkim jego faktyczne poniesienie,

a następnie potwierdzenie jego związku z przychodem z działalności gospodarczej (dodatkowym warunkiem jest właściwe udokumentowanie danego wydatku). Słusznie przyjmuje Dyrektor IS, że aby dany wydatek mógł zostać uznany za koszt uzyskania przychodów podatnik musi wykazać, że poniósł koszt celowy i racjonalny oraz przedstawić dowody umożliwiające obiektywną ocenę, że powyższe okoliczności miały miejsce. Zasadnie przyjmuje organ odwoławczy, że do uznania, że usługa została wykonana, nie wystarczy - jak twierdzi strona - samo zawarcie umowy, podpisanie protokołu zdawczo - odbiorczego, wystawienie faktury VAT oraz faktyczne wykonanie zleconych prac. Prawidłowo wywodzi organ, że z podatkowego punktu widzenia istotne jest nie tyle to, czy prace zostały wykonane (choć jest to warunek niezbędny, ale jednak nie wystarczający), ale to, jakie koszty z tego tytułu poniósł podatnik.

Trzeba także zgodzić się w poglądem organu, że dla wykazania poniesienia kosztu w sensie ekonomicznym wystarczającym dowodem jest faktura, rachunek czy też dowód zapłaty, natomiast dla udokumentowania poniesienia kosztu podatkowego wymagane jest dowiedzenie, że przedmiotowy wydatek został poniesiony w celu uzyskania przychodów, tj. że podstawą jego poniesienia jest związane z działalnością gospodarczą podatnika rzeczywiste zdarzenie gospodarcze.

Kosztem uzyskania przychodów podatnika są wydatki, które zostały poniesienie w odpowiedzi na wykonanie przez kontrahenta rzeczywistej usługi (dostawy). Istotne jest zatem, czy podmiot, który wystawił fakturę, w sprawie spółka A, faktycznie wykonał opisane w spornych fakturach usługi na rzecz podatnika.

W celu wykazania, że konkretny wydatek został poniesiony w celu osiągnięcia przychodów nie wystarczy, co słusznie wskazał Dyrektor IS, dostarczenie towarów

i wykonanie usług przez kogokolwiek. Koniecznym jest wykonanie tych świadczeń przez podmiot (lub jego podwykonawców), na rzecz którego wydatek ten nastąpił. Prawidłowo akcentuje Dyrektor IS, że faktury VAT wystawione przez podmioty gospodarcze, które

w rzeczywistości nie są stronami transakcji opisanych na fakturach, a ponadto nie są uprawnione do wystawiania tych faktur, nie mogą być podstawą do zaliczenia kwot

z nich wynikających do kosztów uzyskania przychodów. Faktura VAT jest jedynie dowodem z dokumentu prywatnego, potwierdzającym, że osoba, która ją podpisała, złożyła oświadczenie o wskazanej w niej treści. Natomiast wiarygodność faktury winna być oceniania tak samo, jak innych dowodów w sprawie, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, co oznacza, że podatnik powinien przedstawić lub wskazać źródła bądź środki dowodowe, które umożliwią organowi podatkowemu przeprowadzenie dowodu na okoliczność faktycznego wykonania usługi. Muszą zatem istnieć konkretne dowody na to, że przedmiot zawartej umowy został faktycznie zrealizowany przez drugą stronę umowy. Organy podatkowe kontrolujące prawidłowość rozliczenia podatkowego mają obowiązek prowadzenia postępowania w celu ustalenia realnego zakupu towarów czy też usług, a nie tylko formalnego wykazanego w treści faktur. Zasadnie wywodzi Dyrektor IS, że nie można nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających stanowisko strony, jeżeli argumentów w tym zakresie nie dostarczyła ona sama, a z ustaleń organów wynikają wnioski przeciwne do ogólnie sformułowanych twierdzeń strony.

Dokonując wykładni art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., w sposób przedstawiony wyżej,

w ocenie Sądu właściwej, orzekające w sprawie organy prawidłowo zastosowały ten przepis do ustalonego w sprawie stanu faktycznego.

Oceniając całość zebranych w sprawie dowodów, organy podatkowe słusznie przyjęły, że wystawca spornych 7 faktur VAT nie wykonał dla skarżącego opisanych

w tych fakturach usług budowlanych.

Prawdą jest, że strony transakcji (A sp. z o. o. oraz skarżący) zadbały o formalną poprawność transakcji. Skarżący bowiem przedstawił faktury VAT, umowy zlecenia, protokoły odbioru robót, dowody zapłaty itd., które to dowody potwierdzały wykonanie fakturowanych usług. Prowadzące postępowanie podatkowe organy, korzystając z przyznanych im przez prawo kompetencji, dokonały oceny tychże dowodów w kontekście poczynionych w sprawie ustaleń. Ustalenia te potwierdziły,

w opinii Sądu niewątpliwie, że w/w dowody nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych. Stwierdzono bowiem, że spółka A nie mogła wykonać opisanych w fakturach prac, z uwagi na to, że w dacie, w której faktury były wystawione, tj. w 2007 r., spółka ta faktycznie nie prowadziła już działalności gospodarczej (nie mogła jej prowadzić, gdyż brak było możliwości jej skutecznej reprezentacji). Powyższe potwierdzają następujące dowody i ustalenia faktyczne.

Jak wynika z akt sprawy, skarżący wykonywał w 2007 r., jako generalny wykonawca, prace budowlane na podstawie zawartych z inwestorem (PHPiU G. C.) dwóch umów, przedmiotem których było wykonanie robót ogólnobudowlanych polegających na wybudowaniu budynków mieszkalnych w L. przy ul. W. W związku z realizacją tychże umów, podatnik zawarł umowy z podwykonawcami,

w tym m. in. z B - L. T. (z/s przy ul. B. [...] we W.) oraz z A sp. z o. o. (z/s przy ul. P. [...] we W.), którą reprezentował wiceprezes zarządu L. T. (właściciel w/w B).

W złożonym w dniu 5 stycznia 2009 r. oświadczeniu, w ramach przeprowadzonej kontroli podatkowej w zakresie podatku VAT za okres od stycznia do grudnia 2007 r., L. T. potwierdził wykonanie przez jego Zakład, jako podwykonawca, na rzecz strony prac opisanych na wystawionych przez Zakład 3 fakturach VAT. W konsekwencji powyższego, organ podatkowy wymierzył L. T., z tytułu wystawienia na rzecz firmy budowlanej strony faktur VAT, stosowny podatek VAT. W niniejszej sprawie, kwoty wynikające z faktur VAT wystawionych przez B – L. T., czyli przez podmiot faktycznie działający w obrocie gospodarczym, uznano za koszt uzyskania przychodów strony, mimo że L. T. oświadczył, że nie zatrudniał pracowników.

Odnośnie spółki A stwierdzono natomiast, że w 2007 r. podmiot ten faktycznie nie prowadził aktywności gospodarczej, mając otwartą procedurę likwidacyjną.

Dyrektor IS ustalił, że spółka A, pomimo że z formalnoprawnego punktu widzenia była nadal w 2007 r. podmiotem istniejącym, albowiem nie został zakończony sądowy proces jej likwidacji, w rzeczywistości - w okresie wykonywania prac udokumentowanych spornymi fakturami VAT - nie uczestniczyła w obrocie gospodarczym. Prawidłowo przyjął Dyrektor IS, że wystawiając sporne faktury w imieniu spółki, L. T. pozorował tylko jej rzeczywistą działalność.

Z akt sprawy wynika, że w dniu [...] listopada 1996 r. została zawarta pomiędzy L. T., T. B. i A. C. umowa spółki z ograniczoną odpowiedzialnością pod nazwą A z/s we W. przy ul. P. [...]. W dniu [...] czerwca 1997 r. wspólnicy T. B. i L. T. podjęli uchwałę o zwolnieniu A. C. z funkcji członka zarządu spółki oraz uchwalili, że zarząd spółki będzie dwuosobowy i w jego skład wejdą: T. B. i L. T.. Dnia [...] grudnia 1997 r. podjęło uchwałę o rozwiązaniu spółki. W 2002 r. zmarł natomiast T. B..

W tym miejscu zauważenia wymaga, że A. C. przesłuchano w charakterze świadka na okoliczność m. in. miejsca prowadzenia przez spółkę A działalności gospodarczej i jej zakresu, dysponowania sprzętem niezbędnym do jej prowadzenia, zatrudniania pracowników. Świadek zeznał, że w okresie, kiedy był wspólnikiem spółki, spółka wykonywała roboty budowlane, zatrudniała na umowę o pracę około 20 pracowników, posiadała drobny sprzęt, jak również wykonywała prace na sprzęcie należącym do zlecających roboty firm.

Przesłuchanie w/w świadka nie wniosło do sprawy, wbrew temu co twierdzi strona, żadnych nowych okoliczności dotyczących funkcjonowania spółki w 2007 r.

Dokonując analizy sytuacji spółki A w 2007 r. należy wskazać, że w okresie tym, czyli w czasie, kiedy realizowana była inwestycja w L. przy ul. W., spółka nie posiadała organów zarządczych. Mając na uwadze zapis zawarty w postanowieniu sądu mówiący o łącznym działaniu dwóch członków zarządu, brak było osoby upoważnionej do jej reprezentowania w wyniku śmierci, w 2002 r., T. B. co oznacza, że L. T. nie mógł samodzielnie występować w imieniu spółki w transakcjach zawartych ze skarżącym. Dodać trzeba, że w czasie trwania inwestycji obowiązywała uchwała o rozwiązaniu spółki, a w Sądzie Rejonowym dla W. Sąd Gospodarczy V Wydział Sekcja Rejestrowa został złożony wniosek o wpis do rejestru handlowego otwarcia likwidacji, w których to czynnościach uczestniczył L. T. Słusznie zatem wywodzi Dyrektor IS, że wskazywanie przez L. T. na prowadzenie działalności polegającej na wykonywaniu prac budowlanych, po prawie dziesięciu latach od podjęcia uchwały o rozwiązaniu spółki, miało na celu wystawianie "pustych faktur", które nie dokumentują czynności między spółką A a firmą budowlaną skarżącego.

Dodatkowo wykazano, że w/w spółka nie posiadała siedziby oraz nie zatrudniała pracowników. Według rejestru sądowego, siedziba spółki miała znajdować się we W. przy ul. P. [...], podczas gdy z protokołu czynności ustalenia miejsca siedziby i prowadzenia działalności gospodarczej przez spółkę A, sporządzonego w dniu 3 lutego 2011 r. przez pracowników US W. , w obecności pracownika spółki C sp. z o. o., będącej zarządcą budynku mieszczącego się we W. przy ul. P. [...], wynika, że od momentu zakupu budynku przez spółkę C, co miało miejsce w 2007 r., nigdy nie była zawierana z A sp. z o. o. umowa najmu pomieszczeń w budynku położonym we W. przy ul. P. [...]. Powyższe oznacza, że pod adresem siedziby spółki, figurującym w rejestrze handlowym oraz podanym na fakturach wystawionych na rzecz strony, spółka faktycznie nie prowadziła działalności.

Należy również zwrócić uwagę na fakt, że spółka A - w okresie wystawienia faktur - nie była zarejestrowanym podatnikiem VAT. Spółka ta została zarejestrowana w US W. [...] stycznia 1997 r. i z tym dniem otwarty został spółce obowiązek podatkowy w podatku VAT. W związku z nieskładaniem - od 1998 r. - deklaracji VAT-7, decyzją z [...] listopada 2002 r., spółka została wykreślona

z tym dniem z rejestru podatników podatku VAT. Spółka nie zgłosiła także w Urzędzie Skarbowym rachunku bankowego związanego z działalnością gospodarczą.

Zauważenia wymaga, że wobec spółki A wszczęto kontrolę podatkową w zakresie podatku VAT, za okres od lipca do grudnia 2007 r. W trakcie kontroli kilkakrotnie wzywano spółkę do przedłożenia dokumentów, ewidencji i innych dowodów związanych z zakresem kontroli podatkowej, jak również podejmowano próby osobistego doręczenia wezwań pod adresem zamieszkania wiceprezesa spółki L. T. W toku kontroli nie udało się jednak ustalić, czy istnieje dokumentacja księgowa spółki i gdzie jest przechowywana. L. T. bowiem, pomimo zapewnień, nie dostarczył żadnej dokumentacji spółki.

W świetle zgromadzonego materiału dowodowego należało zatem uznać, że spółka A nie mogła wykonać czynności udokumentowanych spornymi fakturami VAT, bowiem - we wskazanym okresie - spółka ta nie prowadziła działalności gospodarczej, nie składała deklaracji podatkowych, nie posiadała siedziby firmy, nie dysponowała potencjałem gospodarczym, tj. pomieszczeniami, magazynami, pracownikami (co potwierdziła informacja z ZUS), sprzętem, nie zlecała prac podwykonawcom.

Przechodząc do kolejnych zebranych w sprawie dowodów, tj. zeznań świadków, należy zauważyć, że w okresie wykonywania robót budowlanych w L. przy ul. W., udokumentowanych spornymi w sprawie fakturami, L. T. prowadził także działalność gospodarczą pod nazwą B – L. T., wykonując równocześnie prace budowlane na w/w inwestycji.

Z akt sprawy wynika, że spośród wszystkich przesłuchanych świadków, tylko trzech potwierdziło udział spółki A w realizacji w/w inwestycji. I tak, główny inwestor G. C. zeznał, że o spółce A "słyszał" z uwagi na to, że wykonywała ona roboty budowlane w budynkach mieszkalnych w L. przy ul. W. i we W. przy ul. P. oraz że z pewnością były to prace ogólnobudowlane, prawdopodobnie nie instalacyjne. Nie wiedział jednak, kto był przedstawicielem tej spółki, ilu zatrudniała pracowników i podwykonawców. Świadek podał, że osoba o nazwisku T. świadczyła usługi budowlane, jednak nie potrafił stwierdzić, czy reprezentował on spółkę, czy działał jako firma jednoosobowa. Zeznał także, że prace zlecone wymagały zatrudnienia wielu osób, jednak nie wie, czy L. T. zatrudniał pracowników, czy też korzystał z usług osób trzecich.

K. C. - pełniący funkcję majstra budowy (zajmujący się rozdzielaniem i nadzorem prac podległych pracowników) zeznał, że na budowie budynków mieszkalnych w L. przy ul. W. prace budowlane świadczyła spółka A i że więźbę dachową oraz dekarstwo wykonywali pracownicy spółki A oraz B – L. T. Świadek dodał, że odbierał prace wykonane przez te firmy, trudno mu jednak określić, którzy pracownicy byli pracownikami L. T., prowadzącego B, a którzy spółki A.

Także podwykonawca strony D. B., prowadzący Firmę Remontowo-Budowlaną D zeznał, że na inwestycji w L. przy ul. W. prace budowlane wykonywała spółka A, wskazując na murowanie ścianek działowych w garażach oraz wykonywanie usług dekarskich. Jak zeznał, firma ta zatrudniała pracowników, lecz nie zna ich nazwisk ani ilości.

Zdaniem Sądu, w kontekście całokształtu przeprowadzonych w sprawie dowodów (w tym zeznań pozostałych świadków) i ustaleń, zasadnie nie dano wiary zeznaniom w/w trzech świadków. I tak, świadek K. C. zeznał bowiem, że "trudno mu określić, którzy pracownicy byli pracownikami L. T., prowadzącego B, a którzy spółki A", ale jednocześnie potrafił on w sposób precyzyjny rozróżnić zakres prac wykonywanych przez pracowników poszczególnych firm, wskazując, że "stropy na pewno wykonywane były przez pracowników L. T., a położenie dachu (dekarstwo) realizowały osoby zatrudnione w spółce A". Nadto, co także zapewne nie pozostaje bez wpływu na treść zeznań tego świadka, świadek ten był pracownikiem skarżącego. Podkreślić trzeba, że żaden ze świadków nie potrafił wskazać nazwisk pracowników spółki (chociażby jednego pracownika), okoliczności towarzyszących wykonywanym pracom i rodzaju używanego do wykonywania prac sprzętu.

Zaakcentowania wymaga, że pozostali świadkowie nie potwierdzili przy realizacji inwestycji w L. przy ul. W. udziału spółki A (nie była im

w ogóle znana nazwa A, choć części z nich znane było nazwisko T. bądź imię L.). Nawet wskazani przez skarżącego świadkowie nie byli w stanie podać żadnych szczegółów dotyczących spółki A, ograniczając się

w zasadzie do lakonicznych stwierdzeń, że skarżący korzystał z usług podwykonawców lub że na budowie byli inni pracownicy. Niektórzy świadkowie wskazali na zakres robót wykonywanych przez pracowników L. T. (bądź prawdopodobny zakres).

Kierownik budowy przy ul. W. w L. W. R. nie potrafił wskazać, jakie firmy budowlane pracowały na tej budowie, gdyż, jak stwierdził, pilnował spraw technicznych. Świadek nie był w stanie także powiedzieć, czy prace wykonywała firma A, czy też L.T., prowadzący samodzielną działalność gospodarczą, choć nazwisko T. nie jest mu obce (znane jest mu jako wiążące się

z robotami budowlanymi).

W. P., sprawujący nadzór inwestorski przy realizacji inwestycji

w L. przy ul. W., zeznał, że firma w. (której nazwy nie pamięta), wykonywała roboty ślusarskie, dekarskie, chodniki. Firmę z W. reprezentował Pan T. (nie zna nazwy firmy), pracownicy T. wykonywali prace w zakresie więźby dachowej.

Podwykonawca strony I. S., prowadzący E , zeznał, że nie jest mu znana nazwa A, natomiast kojarzy osobę o imieniu L. (nazwiska nie zna, prawdopodobnie wykonał prace dekarskie).

Sąd podziela stanowisko Dyrektora IS, że wątpliwym wydaje się, aby

- w przypadku tak rozległych robót - żadna z osób odpowiedzialnych za budowę nie była w stanie wykazać faktów umożliwiających identyfikację osób występujących w roli pracowników spółki A (nawet jednego nazwiska pracownika tej spółki).

Oceniając powyższe zeznania należy zatem przyjąć, że nie potwierdzają one, iż opisane w spornych fakturach usługi zostały wykonane przez pracowników spółki A. Wszystko natomiast wskazuje na to, że zeznania świadków dotyczą prac i pracowników B L. T., nie zaś spółki A, co prawidłowo przyjęły także orzekające w sprawie organy.

Według Sądu, wbrew zarzutom skargi, organy podatkowe dokonały prawidłowej

- w sposób przedstawiony wyżej - oceny zeznań świadków.

Odnosząc się do zarzutu, że organy podatkowe nie sprawdziły wiedzy (pamięci) świadków o nazwiskach pracowników innych firm, wykonujących dla strony prace budowlane, Sąd podziela pogląd Dyrektora IS wyrażony w odpowiedzi na skargę, że nie było takiej konieczności, zważywszy, że faktury wystawione przez inne firmy nie były kwestionowane.

Powyższe dowodzi, że - wbrew temu, co twierdzi skarżący - podstawą ustaleń, że spółka A nie wykonała spornych prac, nie była tylko okoliczność, że spółka ta nie miała siedziby, nie składała zeznań (...), lecz analiza i ocena całości zebranego w sprawie materiału dowodowego, która nie koncentrowała się wokół jednego dowodu, lecz obejmowała wszystkie dowody we wzajemnym ich powiązaniu.

W celu zweryfikowania rzetelności faktur, dokumentujących wykonanie przez spółkę A prac budowlanych, zasadnie przeprowadzono analizę zapisów dziennika budowy prowadzonego dla inwestycji w L. przy ul. W. poprzez porównanie wpisów dotyczących zakresu i terminu prac wykonanych na w/w inwestycji w 2007 r., z zakresem i terminem prac opisanych w spornych fakturach, umowach zlecenia i protokołach zdawczo-odbiorczych przedłożonych przez stronę.

W skardze, odnosząc się do dokonanej przez organ podatkowy analizy wpisów

w dzienniku budowy, skarżący stwierdził, że organ - nie mając żadnej wiedzy odnośnie zasad dokonywania takich wpisów - wyciągnął z tych wpisów nieuzasadnione wnioski.

Sąd zauważa, że w celu zweryfikowania rzetelności przedłożonych przez stronę faktur VAT, mających dokumentować wykonanie przez spółkę A prac budowlanych, organ odwoławczy zlecił organowi I instancji dokonanie analizy zapisów w dzienniku budowy prowadzonym dla inwestycji w L. przy ul. W. Organ

I instancji, na podstawie umów zlecenia, protokołów zdawczo-odbiorczych, faktur VAT

i - udostępnionych przez Powiatowy Inspektorat Nadzoru Budowlanego w L. - kopii dzienników budowy domu mieszkalnego wielorodzinnego oznaczonego numerami 15 (dziennik budowy nr [...]), 16 (dziennik budowy nr [...]), 17 (dziennik budowy nr [...]) i 18 (dziennik budowy nr [...]), poczynił ustalenia, które doprowadziły organy podatkowe do wniosku, że spośród 7 spornych faktur nieprawidłowości występują w 4 fakturach.

Podkreślić trzeba, że - stwierdzając rozbieżności między niektórymi wpisami do dziennika budowy a dokumentacją strony - Dyrektor IS kierował się brzmieniem art. 45 ust. 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r., nr 243, poz. 1623 ze zm.), zgodnie z którym dziennik budowy stanowi urzędowy dokument przebiegu robót budowlanych oraz zdarzeń i okoliczności zachodzących w toku wykonywania robót. Ponadto organ miał na uwadze § 2 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 26 czerwca 2002r. w sprawie dziennika budowy, montażu

i rozbiórki, tablicy informacyjnej oraz ogłoszenia zawierającego dane dotyczące bezpieczeństwa pracy i ochrony zdrowia (Dz. U. nr 108, poz. 953), w myśl którego, dziennik budowy jest przeznaczony do rejestracji, w formie wpisów, przebiegu robót budowlanych oraz wszystkich zdarzeń i okoliczności zachodzących w toku ich wykonywania i mających znaczenie przy ocenie technicznej prawidłowości wykonywania budowy, rozbiórki lub montażu. Słusznie zauważył organ, że dziennik budowy prowadzi się w taki sposób, aby z dokonywanych w nim wpisów wynikała m. in. kolejność zdarzeń.

Analiza porównawcza wpisów dziennika budowy z dokumentacją strony była możliwa dzięki temu, że sporządzone przez stronę i podwykonawcę umowy oraz faktury (protokoły zdawczo-odbiorcze) zawierały szczegółowe określenie numerów budynków, których prace zawarte w umowie dotyczyły. Również dzienniki budowy, których analizy dokonał organ, prowadzone były odrębnie dla każdego budynku (co pozostaje

w zgodności z § 3 ust. 1 w/w rozporządzenia stanowiącego, że dziennik budowy prowadzi się odrębnie dla każdego obiektu budowlanego, wymagającego pozwolenia na budowę) z zastosowaniem numeracji, którą w dokumentacji posługiwała się strona

i podwykonawca. Organ podatkowy dokonał zatem porównania wpisów dziennika budowy z umowami i fakturami, w których oznaczenia, co do rodzaju inwestycji, której dotyczyły, były zbieżne, stwierdzając na tej podstawie nieprawidłowości. Strona nie wyjaśniła natomiast przyczyn powstałych rozbieżności w zakresie dat zakończenia poszczególnych etapów budowy budynków mieszkalnych w L. przy ul. W., zarówno w trakcie przesłuchania strony w dniu 7 listopada 2012 r., nie uczyniła tego także w piśmie z 14 listopada 2012 r., stanowiącym "odpowiedź na zadane pytania

w trakcie przesłuchania", jak również po otrzymaniu postanowienia Dyrektora IS wyznaczającego stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Na zadawane w toku przesłuchania pytania strona nie odpowiedziała i dopiero w piśmie z 14 listopada 2012 r. wyjaśniła, że wykonywany budynek mieszkalny - ze względów praktycznych - został podzielony na cztery odrębne budynki (po obrysie klatek schodowych), w związku z tym zostały wydane cztery odrębne pozwolenia na budowę, dla których prowadzono odrębne dzienniki budowy, jednakże pod względem wykonawczym była to faktycznie jedna budowa. Prowadząc działalność gospodarczą, jak wyjaśniła strona, zdarzało się jej oraz podwykonawcom rozpoczęcie prac po uzgodnieniach ustnych, a dopiero następnie

- w celu zapewnienia wzajemnych roszczeń - zawierano umowy na piśmie. Ponadto strona wskazała, że współpracując z podwykonawcami zdarza się jej i zdarzało, że wykonuje się te roboty, które faktycznie w danym czasie pasują stronom, a nie te, które w danej chwili są opisane w umowach zawartych na piśmie. Z praktyki wynika też, że prace zakończone, z uwagi na ujawnioną później wadliwość, są poprawiane lub wręcz wykonywane ponownie. Wskazała również strona, że zadane pytania oparte zostały na zapisach dokonanych w czterech dziennikach budowy, tak jakby to były cztery odrębne budynki, a faktycznie jest to jeden duży budynek i jedna budowa. Ponadto strona podała, że na budowie, w zależności od etapu budowy, prowadzonych było szereg robót tego samego lub podobnego rodzaju, zarówno przez jej pracowników, jak

i podwykonawców. Dotyczyło to również robót ślusarskich, które - w zależności od potrzeb - wykonywała zarówno spółka A, jak i jej pracownicy.

Pierwsze konkretne zastrzeżenia poczynione zostały dopiero w skardze, co także zauważył Dyrektor IS, i dotyczyły one faktur nr [...], [...], [...] i [...].

Sąd stwierdza, że w odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wyczerpująco odniósł się do nowych zarzutów strony i precyzyjnie uzasadnił istniejące - pomiędzy niektórymi wpisami do dziennika budowy a dokumentacją strony - rozbieżności. Sąd podziela argumentację Dyrektora IS w tym zakresie i przytoczy ją poniżej, jako prawidłową

i szczególnie trafną. Analiza organu przeprowadzona została bowiem w oparciu

o przepisy prawa budowlanego (dotyczące m. in. zasad prowadzenia dziennika budowy) w powiązaniu z danymi zawartymi w dostarczonych przez stronę dokumentach (fakturach VAT, protokołach zdawczo - odbiorczych...). Prawidłowości tej analizy nie można kwestionować, jak to czyni strona, przywołując argumentację, że "na budowach" często postępuje się inaczej, niż to wynika z zapisów dziennika budowy.

Strona wskazała, że dokonane adnotacje kierownika budowy w dniu 5 listopada 2007 r., o trwającym montażu elementów ślusarskich na budynkach nr 15 i 16, nie dotyczą robót zafakturowanych fakturą VAT nr [...] z dnia [...] listopada 2007 r. Strona wyjaśniła jedynie, że na tego typu budowach przeprowadza się szereg różnych robót budowlanych, w tym i ślusarskich, których wykonanie zostało zlecone pracownikom oraz firmom zewnętrznym i mogły one trwać jeszcze w dniu [...] listopada 2007 r.

Ustosunkowując się do powyższego, wskazać za Dyrektorem IS trzeba, że zgodnie z zapisami na w/w fakturze dotyczy ona wykonania robót ślusarskich, montażu i obróbki na budynkach nr 15, 16 w L. przy ul. W. Na wykonanie robót strony zawarły 1 września 2007 r. umowę zlecenia, w której określiły, że zleceniobiorca przyjmuje wykonanie pracy polegającej na wykonaniu robót ślusarskich na budynkach nr 15, 16, 17 i 18, w okresie od 1 września 2007 r. do 30 listopada 2007 r. W § 5 umowy zastrzeżono, że wypłata wynagrodzenia nastąpi w terminie 7 dni od daty wystawienia faktury przez zleceniobiorcę i stwierdzeniu przez zleceniodawcę terminowego

i prawidłowego wykonania zleconej pracy. Na zakończenie wykonywania inwestycji określonej w w/w umowie strony, tj. spółka A i skarżący, sporządziły protokół zdawczo-odbiorczy z [...] listopada 2007 r. za wykonanie robót ślusarskich na budynkach nr 15 i 16, w którym w § 2 wskazano, że przedmiot budowy został wykonany zgodnie z zasadami sztuki budowlanej i nie budzi zastrzeżeń strony przejmującej.

Analizując zapisy w dzienniku budowy budynku nr 15 i 16, pod kątem wykonania w/w robót, zasadnie stwierdził organ, że kierownik budowy W. R. dokonał w dniu 5 listopada 2007 wpisów dla budynków nr 15 i 16 o treści: "trwa montaż elementów ślusarskich na budynku".

Porównując zakres prac wykazanych na fakturze VAT nr [...] oraz w protokole zdawczo-odbiorczym, stwierdzić należy, że istnieją rozbieżności w dacie zakończenia robót ślusarskich na budynkach nr 15 i 16. Według faktury i protokołu zdawczo-odbiorczego, prace na budynkach nr 15 i 16 zostały zakończone 2 listopada 2007 r., natomiast wpis w dzienniku budowy określa, że 5 listopada 2007 r. nadal trwa montaż elementów ślusarskich.

Sąd podziela ocenę Dyrektora IS, że już samo zestawienie dat sporządzenia spornej faktury ([...] listopada 2007 r.) i protokołu zdawczo-odbiorczego z datami wpisu do obu dzienników budowy wskazuje, że przedmiotowa faktura nie ma związku z pracami objętymi umową. Słusznie zauważono, że zarzucając, iż wpis do dziennika budowy z dnia 5 listopada 2007 r. nie dotyczy faktury VAT nr [...], strona nie podaje, którego wpisu w dzienniku budowy dotyczy, według niej, sporna faktura.

Kolejny zarzut dotyczy wpisu w dzienniku budowy dokonanego 15 marca 2007 r. o treści "zamontowano stolarkę okienną".

Faktura nr [...] z dnia [...] lipca 2007 r. obejmuje wykonanie montażu stolarki okiennej na budynkach nr 15, 16, 17 i 18 oraz montaż stolarki drzwiowej na budynku nr 18 w L. przy ul. W. Na wykonanie tych robót - 18 maja 2007 r. - strony zawarły umowę zlecenia, w której określono, że zleceniobiorca przyjmuje wykonanie pracy polegającej na wykonaniu montażu stolarki okiennej na budynkach nr 15, 16, 17

i 18 oraz montażu stolarki drzwiowej na budynku nr 18 w okresie od 10 czerwca 2007 r. do 30 lipca 2007 r. Na zakończenie wykonywania inwestycji strony, tj. spółka A i skarżący, sporządziły protokół zdawczo - odbiorczy z dnia 16 lipca 2007 r.,

w którym wskazano, że przedmiot budowy został wykonany zgodnie z zasadami sztuki budowlanej i nie budzi zastrzeżeń strony przejmującej.

Poddając analizie zapisy w dzienniku budowy budynku nr 15 i 16 zasadnie przyjął Dyrektor IS w odpowiedzi na skargę, że 5 lipca 2007 r. dokonano w nim następujących wpisów: dla budynków nr 15 i 16 wpisy o treści: "zamontowano stolarkę okienną", natomiast dla budynku nr 17 w dniu 15 marca 2007 r. wpis: "zamontowano stolarkę, okienną; prawidłowo prowadzone roboty ciesielskie, okna montowane zgodnie z wytycznymi producenta", zaś dla budynku nr 18 w dniu 15 marca 2007 r. wpis: "Zamontowano stolarkę okienną", a 20 marca 2007 r. wpis: "prawidłowo prowadzone roboty ciesielskie, okna montowane zgodnie z wytycznymi producenta".

Dokonując porównania zakresu prac ujętych na fakturze VAT nr [...], umowie zlecenia i protokole zdawczo-odbiorczym, stwierdzić za Dyrektorem IS trzeba, że istnieją rozbieżności w dacie wykonania robót ciesielskich oraz stolarki okiennej na budynkach nr 17 i 18. Wpisy w dziennikach budowy nr 17 i 18 wskazują bowiem, wbrew twierdzeniom strony, że roboty ciesielskie i stolarka okienna zostały wykonane w marcu 2007 r., tj. przed zawarciem umowy zlecenia z 18 maja 2007 r., w związku z czym nie sposób przyjąć, że spółka nabyła usługę jej wykonania po faktycznym terminie wykonania robót ciesielskich oraz stolarki okiennej.

Skarżący zakwestionował także stwierdzone przez Dyrektora IS rozbieżności

w zakresie robót ujętych na fakturze nr [...] z dnia [...] listopada 2007 r., dotyczącej pokrycia dachu dachówką wraz z obróbką blacharską na budynkach nr 15 i 16.

Z fakturą tą wiąże się faktura nr 110/07 z 15 września 2007 r. dotycząca wykonania pokrycia dachu dachówką wraz z obróbkami blacharskimi i wykonaniem odgromów na budynkach nr 17 i 18 w L. przy ul. W.

Na wykonanie robót określonych w w/w fakturach - 1 czerwca 2007 r. - strony zawarły umowę zlecenia, w której określono, że zleceniobiorca przyjmuje wykonanie pracy polegającej na wykonaniu robót pokrycia dachu dachówką zakładkową, wykonanie obróbek blacharskich, wykonanie instalacji odgromowej na budynkach nr 15, 16, 17, 18 w L. przy ul. W. od 1 czerwca 2007 r. do 31 grudnia 2007 r.

W § 5 umowy zastrzeżono, że wypłata wynagrodzenia nastąpi w terminie 7 dni od daty wystawienia faktury przez zleceniobiorcę i stwierdzeniu przez zleceniodawcę terminowego i prawidłowego wykonania zleconej pracy. Do powyższej umowy zostały sporządzone protokoły zdawczo-odbiorcze z dnia 23 listopada 2007 r. za wykonanie pokrycia dachu oraz obróbek blacharskich na budynkach nr 15 i 16 oraz z 15 września 2007 r. za wykonanie robót zgodnych z umową zlecenia. W obu protokołach wskazano, że przedmiot budowy został wykonany zgodnie z zasadami sztuki budowlanej i nie budzi zastrzeżeń strony przejmującej. W ślad za protokołem z dnia [...] listopada 2007 r. spółka A, w tym samym dniu, wystawiła fakturę nr [...], na podstawie której zleceniodawca (skarżący) wypłacił należność gotówką, co potwierdza dowód wypłaty KW nr 14/07 z 23 listopada 2007 r. oraz 15 września 2007 r. fakturę nr [...]

i dowód KW nr 07/07.

Analizując zapisy w dzienniku budowy budynków nr 15-18 pod kątem wykonania w/w robót, prawidłowo stwierdził organ II instancji, że kierownik budowy oraz inspektor nadzoru dokonali następujących wpisów:

I) dla budynku nr 15 i 16 w dniu 30 czerwca 2007 r. wpis: "trwają roboty przy montażu pokrycia";

II) dla budynku nr 15:

- 10 lipca 2007 r. wpis: "trwają roboty instalacyjne i dociepleniowe";

- 15 lipca 2007 r. wpis: "zakończono pokrycie dachu i roboty dociepleniowe";

III) dla budynku nr 16:

- 30 czerwca 2007 r. wpis: "trwają roboty przy montażu pokrycia";

- 8 lipca 2007 r. wpis: "inspektor nadzoru potwierdził odbiór wykonania więźby dachowej oraz dokonał wpisu o prawidłowo prowadzonych pracach pokrycia

i konieczności zachowania bezpieczeństwa na wysokościach";

- 10 lipca 2007 r. wpis: "trwają roboty instalacyjne, tynkarskie i dociepleniowe";

- 15 lipca 2007 r. wpis: "zakończono pokrycie dachu i roboty dociepleniowe";

IV) dla budynku nr 17 i 18:

- 1 marca 2007 r. wpis: "trwają roboty przy pokryciu dachu";

- 24 maja 2007 r. wpis: "zakończono pokrycie dachu i roboty dociepleniowe".

Dokonując analizy w/w dokumentów należy za organem odwoławczym wskazać, że prace z faktury nr [...] i nr [...], w zakresie pokrycia dachu dachówką, nie pokrywają się z wpisami do dziennika budowy. Z analizy wykonania tychże prac wynika, że roboty budowlane polegające na pokryciu dachu dachówką na budynkach 15 i 16 zostały zakończone w dniu 15 lipca 2007 r., zaś na budynkach nr 17 i 18 w dniu 24 maja 2007 r., co zostało potwierdzone stosownymi wpisami do dziennika budowy. Natomiast faktura nr [...] i protokół odbioru robót z [...] listopada 2007 r. dokumentuje wykonanie prac w terminie późniejszym.

Strona twierdzi, że dokonany 24 maja 2007 r. wpis oznacza, że w tym dniu kierownik budowy okazał inspektorowi nadzoru jakiś fragment zakończonego pokrycia

i poprosił o wyrażenie zgody na dalsze prace. Dopiero w dniu 23 sierpnia 2007 r. inspektor nadzoru dokonał wpisu "prace pokrywcze i dociepleniowe wykonano zgodnie ze sztuką budowlaną". Powyższe oznacza, według strony, że najwcześniejszy moment zakończenia tych robót mógł przypaść na dzień 23 sierpnia 2007 r., a nie na 24 maja 2007 r., co nie przesądza jeszcze o tym, że w dniu 23 sierpnia 2007 r. i 15 lipca 2007 r. podwykonawca dokonał pokrycia dachu. Zdaniem strony, faktyczne wykonanie prac oraz pozostałych robót znalazło odzwierciedlenie w dokonanym dopiero 19 stycznia 2008 r. wpisie "zakończono prace na obiekcie".

Sąd stwierdza, że roboty budowlane polegające na pokryciu dachu dachówką na budynkach nr 15 i 16 zostały zakończone 15 lipca 2007 r., zaś na budynkach nr 17 i 18 w dniu 24 maja 2007 r., co zostało potwierdzone stosownymi wpisami do dziennika budowy. Natomiast wpis dokonany przez inspektora nadzoru 23 sierpnia 2007 r. "prace pokrywcze i dociepleniowe wykonano zgodnie ze sztuką budowlaną" oznacza, że w tym dniu inspektor nadzoru, zgodnie ze swoimi obowiązkami wynikającymi z ustawy Prawo budowlane, potwierdził faktycznie wykonane wcześniej, tj. 15 lipca i 24 maja 2007 r., roboty budowlane.

Dalej Sąd zauważa, że z analizy zestawienia wpływu środków na rachunek bankowy i ich wypłat w poszczególnych miesiącach 2007 r. wynika, że w momencie regulowania zobowiązań wobec spółki A, tj. na dzień wystawienia spornych faktur w miesiącach lipiec, wrzesień, listopad i grudzień 2007 r., na rachunku bankowym strona nie posiadała wystarczających środków. Strona twierdzi natomiast, że należności gotówkowe realizowała z wcześniej zgromadzonych i wybranych z rachunku bankowego wpływów za faktury budowlane.

Zdaniem Sądu, nie kwestionując, że skarżący w okresie wcześniejszym posiadał nadwyżki wpływów na rachunek bankowy (nie kwestionowały tego faktu także organy podatkowe), trudno dać wiarę skarżącemu, że przez okres kilku miesięcy dokonywał on regularnych wypłat z rachunku bankowego celem regulowania przyszłych zobowiązań.

Powyższa okoliczność nie jest jednak przesądzającą w sprawie. W świetle pozostałych ustaleń, stanowi ona tylko dodatkowy argument potwierdzający, że sporne w sprawie faktury nie odzwierciedlały rzeczywistego stanu rzeczy.

Podobnie, jako uzupełniającą wyżej opisane ustalenia, należy traktować okoliczność regulowania należności w formie gotówkowej, czyli z naruszeniem art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r., nr 220, poz. 1447 ze zm.), nakazującego podmiotom prowadzącym działalność gospodarczą dokonywanie wzajemnych płatności za pośrednictwem rachunku bankowego. Zastanawiające jest, że skarżący decydował się na płatność bez pośrednictwa rachunku bankowego tak znacznych kwot, jak kwota wynikająca z faktury nr 219/07 ([...] zł). Powyższe świadczy o braku zachowania przez skarżącego należytej ostrożności.

W ocenie Sądu, słusznie przyjmuje Dyrektor IS, że skarżący nie dochował - wbrew temu, co podaje w skardze - należytej staranności odnośnie wyboru kontrahenta, weryfikacji jego potencjału gospodarczego i sprawdzenia, czy aby nie pozoruje on swojej obecności w obrocie gospodarczym. Jakkolwiek skarżący - na wezwanie organu I instancji - pr