II GSK 940/11

Uzasadnienie

Wojewódzki Sąd Administracyjny w B. wyrokiem z 9 lutego 2011 r., sygn. akt I SA/Bk 612/10 oddalił skargę G. Spółki z o.o. w N. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. z dnia [...] września 2010 r. w przedmiocie cofnięcia zezwolenia w części dotyczącej miejsca urządzania gier na automatach o niskich wygranych, z następującym uzasadnieniem.

Decyzją z dnia [...] czerwca 2010 r. Dyrektor Izby Celnej w B. cofnął G. Spółce z o.o. (dalej: skarżąca) zezwolenie Dyrektora Izby Skarbowej w B. z [...] stycznia 2005 r. w części dotyczącej miejsca urządzania gier na automatach o niskich wygranych w punkcie gier – Bar Gastronomiczny R., S. [...], Gm. S., widniejący w punkcie XII zezwolenia, pod numerem porządkowym 36, z uwagi na ustalenie, że zlokalizowany w tym punkcie gier automat do gry S. B. (nr fabryczny: [...]) umożliwia grę za stawki wyższe niż dopuszcza art. 2 ust. 2b ustawy z 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych (t. j. Dz. U. z 2004 r. Nr 4, poz. 27 ze zm.).

Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Celnej w B. decyzją z [...] września 2010 r. utrzymał w mocy decyzję wydaną w I instancji. W uzasadnieniu wskazano, że eksperyment procesowy zespołu kontrolującego z Urzędu Celnego w S. oraz opinia biegłego sądowego dra inż. A. C. wykazały, że wymieniony automat do gry umożliwiał grę za stawki przekraczające 0,07 euro, tj. wyższe niż dopuszcza art. 2 ust. 2b ustawy o grach i zakładach wzajemnych. W ocenie organu, doszło zatem do rażącego naruszenia warunków posiadanego zezwolenia na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych, w związku z czym - na podstawie art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., zwanej dalej: o.p.) w zw. z art. 8, art. 59 pkt 2 oraz art. 138 pkt 2 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201, poz. 1540 ze zm., zwanej dalej: u.g.h.) – organ w I instancji wydał decyzję o cofnięciu zezwolenia w zakresie wymienionego punktu, zaś w II instancji utrzymał ją w mocy.

W skardze do Sądu I instancji spółka zarzuciła rażące naruszenie: art. 78 Konstytucji RP i art. 221 o.p., polegające na wydaniu orzeczeń w obu instancjach przez tego samego funkcjonariusza – nadkomisarza celnego M. F. Ponadto zarzuciła również rażące naruszenie art. 130 § 1 pkt 6 o.p., polegające na wydaniu decyzji II instancji przez nadkomisarza celnego, który z mocy prawa podlegał wyłączeniu od udziału w postępowaniu odwoławczym, ze względu na orzekanie w tej samej sprawie w postępowaniu prowadzonym w I instancji. Skarżąca podniosła także zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 4 o.p. poprzez pominięcie w sentencji zaskarżonego orzeczenia jego materialnej podstawy prawnej, wobec czego postępowanie odwoławcze było bezprzedmiotowe.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w B., oddalił skargę spółki na decyzję Dyrektora Izby Celnej. W uzasadnieniu podniesiono, że spór w sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia zagadnienia, czy osoba pełniąca funkcję zastępcy dyrektora izby celnej mogła, poprzez złożenie podpisu, uczestniczyć w wydaniu decyzji w obu instancjach. Sąd I stwierdził, że podstawę prawną do dwukrotnego rozpoznania sprawy przez Dyrektora Izby Celnej w B. stanowił art. 221 o.p. W ocenie Sądu, przepis ten nie narusza art. 78 Konstytucji RP, który w zdaniu pierwszym przyznaje każdej ze stron prawo do zaskarżenia orzeczeń i decyzji wydanych w I instancji. Nawet przy założeniu, że regulacja ta odnosi się do środka zaskarżenia wyposażonego w cechę dewolutywności (przenoszącego kompetencję do rozpoznania sprawy na inny organ), Sąd wskazał, że zdanie drugie tego przepisu dopuszcza możliwość ustawowego określenia wyjątków od tej zasady. Takim wyjątkiem jest zaś właśnie unormowanie zawarte w art. 221 o.p.

Za niezasadne Sąd I instancji uznał zarzuty podniesione w zakresie wydania decyzji administracyjnych obu instancji przez tego samego funkcjonariusza – zastępcę Dyrektora Izby Celnej w B., który zdaniem skarżącej podlegał wyłączeniu z mocy prawa od udziału w postępowaniu odwoławczym. Sąd podniósł, że osoba pełniąca funkcję zastępcy dyrektora izby celnej nie może być traktowana jako organ podatkowy w rozumieniu art. 13 § 1 pkt 2 o.p., bowiem organem jest dyrektor izby celnej, a działanie w jego zastępstwie pracownika izby celnej (również zastępcy dyrektora), jest działaniem upoważnionego pracownika w rozumieniu art. 143 § 1 o.p. Ewentualne wyłączenie takiego pracownika od udziału w sprawie może być rozpatrywane jedynie w świetle art. 130 § 1 i 3 o.p.

Sąd I instancji podkreślił, że skarżąca spółka starała się dowieść wystąpienia w sprawie przesłanki z art. 130 § 1 pkt 6 o.p., tj. sytuacji, w której pracownik podlega wyłączeniu od udziału w sprawie z uwagi na udział w wydaniu zaskarżonej decyzji. Zdaniem Sądu, przepis ten obejmuje sytuację, w której pracownik organu I instancji po wydaniu decyzji został przeniesiony czy oddelegowany do organu odwoławczego i miałby tam ponownie orzekać w sprawie wcześniej przez siebie rozstrzygniętej. Sąd podniósł, że pomimo wątpliwości co do stosowania tego przepisu w przypadku, gdy rozpoznanie sprawy w II instancji odbywa się w trybie art. 221 o.p., czyli z wykluczeniem dewolutywności kompetencji, Naczelny Sąd Administracyjny nie podjął żadnej uchwały, a Trybunał Konstytucyjny nie wydał wyroku. Orzeczenia takie zapadły na tle podobnych regulacji z ustawy z 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 98, poz. 1071 ze zm., dalej: k.p.a.), tj. uchwała NSA z 22 lutego 2007 r., sygn. II GPS 2/06 oraz wyrok TK z 15 grudnia 2008r., sygn. P 57/07. Orzeczenia te dotyczą wyłączenia od udziału w sprawie członka organu kolegialnego i nie mogą być – choćby poprzez analogię – odnoszone do organu monokratycznego, na co wskazuje kolejna uchwała NSA z 20 maja 2010 r., sygn. I OPS 13/10.

Wojewódzki Sąd Administracyjny podzielił stanowisko przyjęte w wyroku NSA z dnia 3 lutego 2009 r., sygn. II GSK 696/08, zgodnie z którym "w sytuacji stosowania art. 127 § 3 k.p.a. decyzję wydaje pracownik związany z organem administracji publicznej węzłami podległości pracowniczej i służbowej, zależny pod wieloma względami od tego samego organu i jego piastuna, któremu podlegał pracownik biorący udział w wydaniu wcześniejszej decyzji. Jest to sytuacja zupełnie odmienna od typowych stanów faktycznych, do których odnosi się art. 24 § 1 pkt 5 k.p.a., to jest takich, w których pracownik biorący udział w wydaniu decyzji przez organ I instancji staje się pracownikiem organu odwoławczego wydającego decyzję w toku instancji". Sąd rozpoznający niniejszą sprawę dodał przy tym, że skoro w art. 221 o.p., ustawodawca przyznał wymienionym tam organom prawo do dwukrotnego załatwienia sprawy, to bez znaczenia dla oceny bezstronności ich działań jest fakt, czy podejmowane w tym zakresie czynności wykonuje osoba piastująca funkcję organu, czy też upoważniony przez nią pracownik. Upoważnieniu pracowników do załatwienia sprawy jest zatem sprawą z zakresu organizacji pracy organu i jego aparatu pomocniczego, zaś w sferze zewnętrznej działanie upoważnionego pracownika jest działaniem samego organu. W ocenie Sądu I instancji, skoro w postępowaniu prowadzonym w trybie art. 221 o.p., sprawa ma być rozpoznawana przez ten sam organ, to w sferze zewnętrznej działania organu bez znaczenia pozostaje fakt, czy została ona dwukrotnie rozpoznana przez osobę piastującą funkcję organu, czy też przez upoważnionego pracownika. Przyjęcie odmiennego założenia stworzyłoby pozorną dewolucję kompetencji, która została wyraźnie wyłączona przepisem art. 221 o.p. W związku z tym, zdaniem Sądu, do pracowników organów monokratycznych biorących udział w rozpoznaniu sprawy w trybie art. 221 o.p. nie ma zastosowania przepis art. 130 § 1 pkt 6 o.p., wobec czego zarzuty podniesione w tym zakresie Sąd uznał za bezzasadne.

Sąd I instancji nie zgodził się również z zarzutem naruszenia art. 210 § 1 pkt 4 o.p., poprzez pomięcie w sentencji zaskarżonej decyzji materialnej podstawy prawnej jej wydania. Zdaniem Sądu, decyzja organu odwoławczego utrzymywała w mocy decyzję wydaną w I instancji. Podstawę prawną takiego rozstrzygnięcia stanowi przepis art. 233 § 1 pkt 1 o.p., który został przywołany w petitum decyzji.

G. Spółka z o.o. w N. skargą kasacyjną zaskarżyła powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów udziału pełnomocnika według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

1. rażące naruszenie art. 78 Konstytucji, polegające na uznaniu przez sąd administracyjny za zgodną z prawem sytuacji, w której decyzje w obu instancjach wydał (podpisał) ten sam funkcjonariusz celny – M. F. Spowodowało to naruszenie konstytucyjnego prawa strony do rzeczywistej, realnej kontroli zapadłego orzeczenia administracyjnego, gdyż rażąco narusza Konstytucję sytuacja, w której funkcjonariusz celny faktycznie kontroluje sam siebie;

2. rażące naruszenie art. 127 oraz art. 221 Ordynacji podatkowej, polegające na uznaniu przez sąd administracyjny za zgodną z prawem sytuacji, w której decyzje w obu instancjach wydał ten sam funkcjonariusz celny – M. F. Sytuacja taka czytelnie przeczy istocie i sensowi postępowania odwoławczego, o którym mowa w tych przepisach;

3. rażące naruszenie art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, polegające na uznaniu przez sąd administracyjny za zgodną z prawem sytuację wydania w niniejszej sprawie decyzji w postępowaniu odwoławczym przez funkcjonariusza celnego M. F., który mocą wskazanego przepisu podlegał z mocy prawa wyłączeniu od udziału w postępowaniu odwoławczym, gdyż orzekał już w tej samej sprawie wcześniej, to jest w postępowaniu przeprowadzonym w I instancji.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że okolicznością oczywistą i bezsporną w rozpoznawanej sprawie jest wydanie (podpisanie) decyzji w obu instancjach przez tego samego funkcjonariusza celnego – M. F. W oceni Spółki, sytuacja taka jest rażąco sprzeczna z prawem, a funkcjonariusz celny, który brał udział w wydawaniu zaskarżonej decyzji w I instancji, podlega z mocy samego prawa wyłączeniu z postępowania odwoławczego.

Spółka wnosząca skargę kasacyjną stwierdziła, że przepis art. 130 § 1 pkt 6 o.p. nie został w sprawie zastosowany, chociaż wypełnione zostały przesłanki jego hipotezy. W związku z powyższym naruszone zostało konstytucyjne prawo do faktycznego zaskarżenia decyzji wywiedzione z art. 78 Konstytucji RP.

Strona stwierdziła, że Sąd I instancji, przywołując wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 15 grudnia 2008 r., sygn. akt P 57/07, wadliwie wskazał, że dotyczy on wyłączenia od udziału w sprawie członka organu kolegialnego i nie może być odnoszony do organu monokratycznego. Zdaniem Spółki, wywody TK powinny zostać zastosowane w rozpoznawanej sprawie wprost, bez dokonywania interpretacji. W wyroku TK zrównane bowiem zostały - odnośnie instytucji wyłączenia – sytuacje prawne pracownika każdego organu (nie tylko organu kolegialnego – jak stwierdził Sąd I instancji) i członka organu kolegialnego.

W skardze kasacyjnej wskazano również na tezę powołanego wyroku TK, w której Trybunał kategorycznie stwierdził, że "zgodnie z art. 221 Ordynacji podatkowej, w przypadku wydania decyzji w I instancji przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych, dyrektora izby skarbowej, dyrektora izby celnej lub przez samorządowe kolegium odwoławcze, odwołanie od decyzji rozpatruje ten sam organ podatkowy, stosując odpowiednio przepisy o postępowaniu odwoławczym. Osoba podpisująca decyzję albo osobiście pełni funkcję organu podatkowego, albo jest osobą zatrudnioną w organie i upoważnioną na podstawie art. 143 § 1 o.p. do wydawania decyzji. Tak więc każda osoba, która umieściła na decyzji jeden z jej niezbędnych elementów w postaci podpisu osoby upoważnionej do wydawania decyzji, niewątpliwie jest osobą, która brała udział w wydaniu tej decyzji. Osoba, która podpisała decyzję w I instancji, podlega na podstawie art. 130 § 1 pkt 6 o.p. wyłączeniu od załatwienia wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy zakończonej tą decyzją."

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w B. wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

Zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego w stosunku do zaskarżonego orzeczenia jest zdeterminowany, poza przypadkami nieważności postępowania, które w niniejszej sprawie nie występują, granicami środka zaskarżenia. Stosownie do art. 183 § 1 zdanie pierwsze ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270, dalej: p.p.s.a.) Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania.

W rozpoznawanej sprawie autor skargi kasacyjnej, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 w zw. z art. 1 § 2 p.u.s.a., zarzucił rażące naruszenie art. 78 Konstytucji RP oraz art. 127, art. 130 § 1 pkt 6 i art. 221 o.p.

Podniósł, iż Sąd I instancji błędnie uznał za zgodne z prawem wydanie decyzji w obu instancjach przez tego samego funkcjonariusza organu celnego, pozbawiając w ten sposób stronę prawa do rzeczywistej kontroli tych orzeczeń.

W postępowaniu podatkowym obowiązuje zasada dwuinstancyjności (art. 127 o.p.) wyrażająca konstytucyjną zasadę dwuinstancyjnego postępowania.

Zgodnie z art. 78 zdanie pierwsze Konstytucji RP każda ze stron ma prawo do zaskarżenia orzeczeń i decyzji wydanych w pierwszej instancji.

Konstytucja dopuszcza też (art. 78 zdanie drugie) możliwość wprowadzenia odstępstwa od tej ogólnej zasady, pod warunkiem, że zostanie to uregulowanie w innych ustawach.

Zgodnie z art. 221 o.p., w przypadku wydania decyzji w pierwszej instancji przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych, dyrektora izby skarbowej, dyrektora izby celnej lub przez samorządowe kolegium odwoławcze, odwołanie od decyzji rozpatruje ten sam organ podatkowy, stosując odpowiednio przepisy o postępowaniu odwoławczym.

W świetle powołanych przepisów, rozpoznania przez dyrektora izby celnej odwołania w trybie art. 221 w zw. z art. 13 § 1 pkt 2 lit. c) o.p. nie należy jednak postrzegać jako odstępstwa od przyjętej w Konstytucji RP zasady dwuinstancyjności postępowania. Samo dwukrotne rozpoznanie sprawy przez ten sam organ, na mocy przyznanych mu ustawą uprawnień, nie musi bowiem prowadzić do naruszenia standardów sprawiedliwości proceduralnej, o ile w przepisach procesowych są przewidziane odpowiednie rozwiązania prawne, chociażby takie, jak instytucja wyłączenia organu czy pracownika tego organu.

Instytucja wyłączenia pracownika załatwiającego daną sprawę w pierwszej instancji od rozpoznania jej w postępowaniu odwoławczym przed organem jednoosobowym, w postępowaniu, w którym nie występuje zasada dewolutywności, nie została wprost uregulowana w o.p.

Artykuł 221 o.p., jak wynika z jego treści, nakazuje jedynie stosować odpowiednio przepisy o postępowaniu odwoławczym, a więc Rozdział 15: Odwołania; Działu IV: Postępowanie podatkowe.

Zgodnie z art. 235 o.p., w sprawach nieuregulowanych w art. 220 - 234, w postępowaniu przed organami odwoławczymi mają odpowiednie zastosowanie przepisy o postępowaniu przed organami pierwszej instancji, w tym przepisy Rozdziału 2: Wyłączenie pracownika organu podatkowego oraz organu podatkowego; Działu: IV Postępowanie podatkowe o.p.

Zgodnie z art. 130 § 1 pkt 6 o.p., pracownik urzędu skarbowego, urzędu gminy (miasta), starostwa, urzędu marszałkowskiego, izby skarbowej, funkcjonariusz celny lub pracownik urzędu celnego, izby celnej, urzędu obsługującego ministra właściwego do spraw finansów publicznych oraz członek samorządowego kolegium odwoławczego podlegają wyłączeniu od udziału w postępowaniu w sprawach dotyczących zobowiązań podatkowych oraz innych spraw normowanych przepisami prawa podatkowego, w których brali udział w wydaniu zaskarżonej decyzji.

Na tle tego przepisu, w sytuacji, o jakiej mowa w art. 221 o.p., dochodziło w przeszłości do rozbieżności w orzecznictwie.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów, rozpoznając przekazane mu do rozpoznania zagadnienie prawne, w dniu 18 lutego 2013 r. podjął uchwałę, w której udzielił następującej odpowiedzi: "Artykuł 130 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) ma zastosowanie do pracownika organu jednoosobowego w postępowaniu odwoławczym, o którym mowa w art. 221 tej ustawy." (sygn. akt I GPS 2/12; https://cbois.nsa.gov.pl).

Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający niniejszą skargę kasacyjną był związany poglądem wyrażonym w tej uchwale.

Ogólna moc wiążąca uchwał konkretnych i abstrakcyjnych nie pozwala bowiem na samodzielne rozstrzygnięcie przez jakikolwiek sąd sprawy w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale i przyjęcie wykładni prawa odmiennej od tej, która została przyjęta przez skład poszerzony Naczelnego Sądu Administracyjnego.

W myśl bowiem art. 269 § 1 p.p.s.a., jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Przepis art. 187 § 1 i 2 stosuje się odpowiednio.

Skład orzekający w tej sprawie nie uznał za zasadne wystąpić z kolejnym pytaniem prawnym do odpowiedniego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, a tym samym wyrażony w uchwale z dnia 18 lutego 2013 r. pogląd przyjął jako własny.

W uzasadnieniu uchwały Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że z zasady demokratycznego państwa prawnego wynika ogólny wymóg, aby wszelkie postępowania prowadzone przez organy władzy publicznej w celu rozstrzygnięcia sporów indywidualnych odpowiadały standardom sprawiedliwości proceduralnej.

Odwołując się do dorobku orzeczniczego sądów administracyjnych i Trybunału Konstytucyjnego, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, iż w sprawach, w których nie występuje dewolutywność w wymiarze personalnym lub organizacyjnym, brak ten nie przesądza automatycznie o niekonstytucyjności takiego rozwiązania, jak w art. 221 o.p., jeżeli jest on zrównoważony gwarancjami procesowymi chroniącymi podmiot, o którego prawach i wolnościach rozstrzyga się w tym postępowaniu. Wskazał, iż przejawem zagwarantowania bezstronnego, sprawiedliwego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy, w jego ocenie, są m.in. przepisy o wyłączeniu pracownika organu podatkowego (art. 130 § 1 o.p.), o wyłączeniu członka organu kolegialnego (art. 130 § 1 i 5 o.p.), jak też o wyłączeniu organu podatkowego (art. 131 – art. 132 o.p.).

Analizując przesłanki wyłączenia pracownika od załatwienia sprawy Sąd wyraził pogląd, że niepożądana jest taka sytuacja, w której przy rozpoznawaniu sprawy byłby zaangażowany w jej merytoryczne rozpoznanie w jej całokształcie ten sam pracownik, który brał udział w wydaniu decyzji w jej poprzedniej fazie. Uczestniczyłby on nie tylko w dokonywaniu ponownej oceny materiału dowodowego, ale również musiałby odnieść się do zarzutów stawianych poprzedniej decyzji przez stronę, co mogłoby wpłynąć na obiektywizm oceny podniesionych zarzutów.

Naczelny Sąd Administracyjny, określając normatywną treść pojęcia "brali udział w wydaniu zaskarżonej decyzji", jako przesłanki wyłączenia pracownika, wskazał, iż można o niej mówić w znaczeniu węższym i szerszym. Terminem tym można bowiem objąć nie tylko wydanie (podpisanie) decyzji przez pracownika, w rozumieniu art. 210 § 1 pkt 8 o.p., ale także podejmowanie czynności procesowych mających lub mogących mieć istotny wpływ na wynik (rozstrzygnięcie) sprawy. Sąd zauważył przy tym, że każde wydanie (podpisanie) decyzji przez upoważnionego pracownika w poprzedniej fazie załatwiania sprawy powinno powodować wyłączenie go od udziału w postępowaniu, prowadzonym na podstawie art. 221 o.p.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, normatywne znaczenie pojęcia "brali udział w wydaniu zaskarżonej decyzji" musi być spójne również z art. 143 § 1 o.p. Zgodnie z tym przepisem organ podatkowy może upoważnić funkcjonariusza celnego lub pracownika kierowanej jednostki organizacyjnej do załatwiania spraw w jego imieniu i w ustalonym zakresie, a w szczególności do wydawania decyzji, postanowień i zaświadczeń. Przyjęte w tym przepisie rozwiązanie prawne, upoważniające pracownika jednoosobowego organu podatkowego do wydania decyzji, nie pozwala na przesunięcie kompetencji przyznanych monokratycznemu organowi administracji publicznej na jego aparat pomocniczy, czy też pracownika tego aparatu pomocniczego (v. wyrok TK z 6 grudnia 2011 r., sygn. akt SK 3/11 – OTK ZU-A 2011, nr 10, poz. 113; uchwała NSA z dnia 20 maja 2010 r., sygn. akt I OSP 13/09 – ONSAiWSA 2010, nr 5, poz. 82). Pracownik przez sam fakt działania w granicach upoważnienia nie staje się przez to organem podatkowym, ponieważ działa on zawsze, w granicach przyznanego mu upoważnienia, na rachunek organu podatkowego. Należy bowiem wyraźnie odróżnić pojęcie organu, którego substratem osobowym jest zazwyczaj osoba, mająca status pracownika, od pracownika tego organu. Piastun organu jednoosobowego wykonuje, jak sama nazwa wskazuje, funkcję organu. Stąd też wyłączenie, o którym mowa w art. 130 § 1 pkt 6 w zw. z art. 221 o.p. może jedynie dotyczyć pracownika tego organu, a nie pracownika działającego jako organ.

Wobec powyższego w rozpoznawanej sprawie należy stwierdzić, iż zarzuty skargi kasacyjnej są w pełni uzasadnione.

Z punktu widzenia przedstawionych powyżej argumentów, za oczywiste trzeba bowiem uznać, że wskazany pracownik izby celnej, jako osoba upoważniona w rozumieniu art. 143 § 1 o.p., biorąc udział w podjęciu decyzji administracyjnej w pierwszej instancji, co polegało na jej wydaniu i podpisaniu, nie mógł następnie uczestniczyć w załatwieniu sprawy na kolejnym etapie postępowania, w którym na skutek wniesionego środka zaskarżenia - odwołania – sprawa podlegała ponownemu rozpatrzeniu i rozstrzygnięciu co do istoty przez ten sam organ. Na etapie postępowania odwoławczego, regulowanego przepisem art. 221 o.p., pracownik ten powinien bowiem zostać wyłączony od rozpatrzenia sprawy, jako pracownik izby celnej, który w rozumieniu przepisu art. 130 § 1 pkt 6 powołanej ustawy, brał udział w wydaniu zaskarżonej decyzji.

Wrażony powyżej pogląd prowadzi do wniosku, że Sąd I instancji dokonał w sposób nieprawidłowy kontroli zaskarżonej decyzji, a w szczególności pominął w trakcie tej kontroli fakt podpisania obu decyzji przez tę samą osobę, będącą pracownikiem organu, a co za tym idzie zastosował niewłaściwy środek wykonywania sądowej kontroli.

Zgodnie z art. 184 Konstytucji RP sądy administracyjne sprawują, w zakresie określonym w ustawie, kontrolę działalności administracji publicznej.

Z norm prawnych regulujących ustrój sądów administracyjnych i postępowanie przed tymi sądami wynika, że sądy te sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a.), stosując środki określone w ustawie (art. 3 § 1 p.p.s.a.).

W realiach sprawy, jak wcześniej zostało wywiedzione, doszło do naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego. Zgodnie z art. 240 § 1 pkt 3 o.p. w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli decyzja wydana została przez pracownika lub organ podatkowy, który podlega wyłączeniu stosownie do art. 130-132 powołanej ustawy. W tej sytuacji Sąd I instancji powinien był zastosować środek przewidziany w art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a., a nie w art. 151 p.p.s.a.

Podsumowując, skarga kasacyjna - jako mająca usprawiedliwione podstawy prawne - zasługuje na uwzględnienie.

W związku z powyższym, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. oraz art. 203 pkt 1 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.