I SA/Po 113/13

Uzasadnienie

Wnioskiem złożonym w dniu [...] "X." Sp. z o.o. z siedzibą w P. wystąpiła, na podstawie art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. - dalej w skrócie: "O.p."), do Dyrektora Izby Skarbowej w P. - upoważnionego przez Ministra Finansów do wydawania w jego imieniu interpretacji indywidualnych, o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie m.in. wpływu otrzymanej dywidendy na współczynnik określony w art. 17 ust. 1 pkt 4e ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r., Nr 74, poz. 397 ze zm. – dalej w skrócie: "u.p.d.o.p.").

Prezentując stan faktyczny/zdarzenie przyszłe wnioskodawczyni wyjaśniła, że prowadzi rolniczą oraz pozarolniczą działalność gospodarczą. W ramach prowadzonej działalności operacyjnej wykonywana rolnicza działalność gospodarcza ma charakter dominujący. Głównym udziałowcem Spółki jest zagraniczna spółka kapitałowa, natomiast mniejszościowymi udziałowcami Spółki są osoby fizyczne będące polskimi rezydentami. Wskazano, że Spółka jest jednostką dominującą grupy kapitałowej, w skład której wchodzą podmioty prowadzące, tak jak wnioskodawczyni, zarówno rolniczą, jak i pozarolniczą działalność gospodarczą. Działalność rolnicza podmiotów wchodzących w skład grupy kapitałowej ma charakter dominujący, podobnie jak w przypadku Spółki. Wnioskodawczyni posiada większościowe udziały w spółkach wchodzących w skład grupy kapitałowej. W związku z dochodami osiąganymi z działalności pozarolniczej zarówno Spółka, jak i podmioty wchodzące w skład grupy kapitałowej, korzystają ze zwolnienia zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4e u.p.d.o.p.

Spółka zaznaczyła, że w księgach rachunkowych wyodrębnia przychody dotyczące działalności rolniczej oraz przychody dotyczące pozarolniczej działalności gospodarczej, a także koszty związane z działalnością rolniczą i odrębnie koszty uzyskania przychodu z działalności pozarolniczej. W związku z tym, także wynik bilansowy za dany rok obrotowy obejmuje sumę wyniku bilansowego uzyskanego z działalności rolniczej i wyniku bilansowego z działalności pozarolniczej za ten sam okres.

Wnioskodawczyni wskazała, że w 2011 r. osiągnęła stratę bilansową z prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej oraz zysk bilansowy z prowadzonej działalności rolniczej. Zysk bilansowy, wynikający z prowadzonej rolniczej działalności gospodarczej, przewyższył stratę bilansową, osiągniętą z pozarolniczej działalności gospodarczej, co w konsekwencji oznacza, że w ramach całości prowadzonej działalności gospodarczej (działalność rolnicza oraz działalność pozarolniczą) Spółka w 2011 r. osiągnęła zysk bilansowy. Dochód podatkowy będący wynikiem działalności Spółki w 2011 r. wystąpił również wyłącznie z działalności rolniczej. Jednocześnie strona wyraziła przekonanie, że w przyszłości mogą wystąpić sytuacje, że Spółka ponosząc stratę z działalności rolniczej osiągnie dochód podatkowy z działalności pozarolniczej.

W związku z planowaną wypłatą dywidendy na rzecz swoich udziałowców, Spółka, co do zasady, w trakcie roku podatkowego dokonuje wypłat zaliczek na poczet tejże dywidendy. Skuteczna uchwała zgromadzenia wspólników o wypłacie dywidendy z wypracowanego zysku bilansowego przez Spółkę podejmowana jest po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego Spółki. W 2011 r. wspólnicy Spółki, z osiągniętego zysku bilansowego z całości prowadzonej działalności gospodarczej, otrzymali zaliczki na poczet dywidendy. Po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego Spółki za 2011 r. została podjęta skuteczna uchwała zgromadzenia wspólników o wypłacie tejże dywidendy.

Dodatkowo wnioskodawczyni wskazała, że zarówno ona, jak i spółki, w których posiada udziały, mają siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, są podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych i podlegają nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Rzeczypospolitej Polskiej.

W oparciu o tak przedstawiony opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wnioskodawczyni zadała organowi podatkowemu kilka pytań, przy czym przedmiot niniejszej sprawy dotyczy wyłącznie następującego pytania: czy otrzymanie przez Spółkę dywidendy pozostaje bez wpływu na współczynnik, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4e u.p.d.o.p.?

Przedstawiając własne stanowisko wnioskodawczyni powołała się na treść m.in. przepisów art. 7, art. 10 i art. 17 u.p.d.o.p., z których wywiodła, że wypłacona jej dywidenda stanowi dochód (przychód) z tytułu udziału w zyskach osoby prawnej, który nie może być traktowany, jako przychód z jakiegokolwiek rodzaju działalności gospodarczej. Zdaniem Spółki, powyższy pogląd ma swoje potwierdzenie także w samej konstrukcji zeznania o wysokości osiągniętego dochodu przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych CIT-8. W konkluzji, Spółka wyraziła przekonanie, że otrzymanie przez nią dywidendy pozostaje bez wpływu na współczynnik, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4e u.p.d.o.p.

W interpretacji indywidualnej z dnia [...], nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w P., działając z upoważnienia Ministra Finansów, uznał stanowisko wnioskodawczyni za nieprawidłowe.

Argumentując swoje stanowisko organ powołał się na przepisy art. 2 ust. 1 – 3, art. 17 ust. 1 pkt 4e i ust. 1d oraz art. 22 u.p.d.o.p., a także art. 191 § 1 i art. 193 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r., Nr 94, poz. 1037 ze zm. - dalej w skrócie: "KSH"). W motywach interpretacji organ stwierdził, że kryteriami uprawniającymi podatników do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4e u.p.d.o.p., są występujące równocześnie okoliczności:

- osiągnięcie przez nich w roku poprzedzającym rok podatkowy udziału przychodów z działalności rolniczej, powiększonych o wartość zużytych do przetwórstwa rolnego i spożywczego surowców i materiałów pochodzących z własnej produkcji roślinnej i zwierzęcej, w wysokości co najmniej 60% przychodów osiągniętych ze wszystkich rodzajów działalności,

- przeznaczenie uzyskanego dochodu z działalności pozarolniczej, w tym z działów specjalnych produkcji rolnej, na prowadzoną działalność rolniczą.

W ocenie organu, podatnicy spełniający powyższe kryteria mają prawo do nieopodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych osiągniętego dochodu z działalności pozarolniczej, niezależnie od tego, czy na prowadzonej przez siebie działalności rolniczej osiągnęli dochód, czy ponieśli stratę. Organ interpretacyjny podniósł, że źródłem przychodów (dochodów) z udziału w zyskach osób prawnych jest posiadanie prawa (tytułu prawnego) do udziału w tych zyskach. Natomiast, dla kwalifikacji podatkowej tych należności, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, nie ma znaczenia, jaka działalność osoby prawnej wygenerowała zysk dzielony między wspólników, a także nieistotny jest przedmiot działalności prowadzonej przez podmiot uprawniony do udziału w zyskach osoby prawnej.

Powołując się natomiast na art. 17 ust. 1d u.p.d.o.p. stanowiący, że przy ustalaniu udziału, o którym mowa w ust. 1 pkt 4e, w kwocie przychodów osiągniętych ze wszystkich rodzajów działalności nie uwzględnia się przychodów uzyskanych:

1) w związku z regulowaniem zobowiązań wobec Agencji Nieruchomości Rolnych wierzytelnościami nabytymi od wierzycieli tej Agencji;

2) ze sprzedaży produktów produkcji rolniczej nabytych przez spółdzielnie zajmujące się produkcją rolną od członków tych spółdzielni - w części odpowiadającej cenie nabycia tych produktów,

organ interpretacyjny doszedł do przekonania, że tylko wskazane w tym przepisie przychody nie są uwzględniane w kwocie przychodów osiągniętych ze wszystkich rodzajów działalności. Zatem wszystkie pozostałe dochody, których źródłem nie jest działalność rolnicza (tu: otrzymane przez Spółkę dywidendy) należy uwzględnić w kwocie przychodów ze wszystkich rodzajów działalności.

Reasumując, organ uznał, że otrzymanie przez Spółkę dywidendy ma wpływ na wyliczenie współczynnika, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4e u.p.d.o.p.

Nie zgadzając się ze stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej w P., działającego z upoważnienia Ministra Finansów, Spółka wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa poprzez zmianę przedmiotowej interpretacji indywidualnej. W odpowiedzi na to wezwanie organ stwierdził brak podstaw do zmiany aktu.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu Spółka "X.", reprezentowana przez doradcę podatkowego, wniosła o uchylenie powyższej interpretacji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie zarówno przepisów prawa materialnego, tj.: 17 ust. 1 pkt 4e w zw. z art. 17 ust. 1 d u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji uznanie, że dywidenda otrzymana przez Spółkę wpływa na wartość współczynnika, o którym mowa w tym przepisie, jak również przepisów prawa procesowego, tj.: art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez działania naruszające zasadę pogłębiania zaufania do organu, ze względu na brak merytorycznej poprawności i staranności działania oraz równego traktowania interesów budżetu państwa i podatnika, oraz posługiwanie się w procesie wykładni prawa regułą interpretacyjną "in dubio profisco", a także art. 14c O.p. poprzez nieodniesienie się w całości do uzasadnienia stanowiska skarżącej i brak dostatecznego wyjaśnienia, dlaczego stanowisko skarżącej nie zasługuje na uwzględnienie.

W uzasadnieniu skargi, poza argumentami powołanymi we wniosku inicjującym sprawę, strona skarżąca podniosła, że organ dokonał błędnej interpretacji art. 17 ust. 1 pkt 4e oraz art. 17 ust. 1d u.p.d.o.p. poprzez błędną kwalifikację przysporzenia majątkowego w postaci otrzymania przez Spółkę przedmiotowej dywidendy, jako przychodów osiągniętych z wszelkich rodzajów działalności. W ocenie Spółki, powyższe twierdzenie stoi w sprzeczności z konstrukcją przepisów u.p.d.o.p. Skarżąca podkreśliła, że ustawodawca w obowiązujących obecnie przepisach art. 7 ust. 3 pkt 2 u.p.d.o.p. dokonał wyszczególnienia, zgodnie z którym przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się przychodów wymienionych w art. 21 i art. 22 u.p.d.o.p., a więc m.in. dochodów (przychodów) z dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Jej zdaniem, dochody (przychody) z otrzymanych dywidend objęte są odrębnym reżimem podatkowym od dochodów uzyskiwanych z działalności gospodarczej realizowanej przez dany podmiot. W opinii skarżącej przyjęcie dokonanej przez organ wykładni wyżej powołanych przepisów u.p.d.o.p., stanowi przykład niedozwolonej wykładni rozszerzającej.

Z kolei naruszenia przez organ przepisów prawa procesowego skarżąca Spółka upatruje w braku należytego uzasadnienia prawnego spornej interpretacji, a także w wyniku rozstrzygnięcia wątpliwości na korzyść Skarbu Państwa.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. uznał stanowisko strony skarżącej za nieuzasadnione i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Sądy administracyjne dokonują kontroli legalności działań administracji publicznej, zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 – dalej w skrócie: "P.p.s.a."), poprzez orzekanie w sprawach skarg na akty lub czynności z zakresu administracji publicznej, w tym także pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. Na podstawie art. 134 P.p.s.a. w postępowaniu sądowoadministracyjnym obowiązuje zasada oficjalności. Zgodnie z jej treścią sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podnoszonych w skardze, które związane są z materią zaskarżonych aktów, a które mogą skutkować uchyleniem interpretacji na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a.

W niniejszej sprawie skarga okazała się niezasadna.

Punktem wyjścia dla uznania interpretacji indywidualnej organu podatkowego za zgodną z prawem było przyjęcie przez Sąd opisu stanu faktycznego, który został przedstawiony we wniosku strony i stanowił podstawę faktyczną tej interpretacji. Należy zaznaczyć, że postępowanie o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej wszczynane jest tylko na wniosek, o czym przesądza treść art. 14b § 1 O.p. Treść wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej wyznacza przedmiotowy zakres postępowania interpretacyjnego. Wnioskowy charakter postępowania o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej oraz systemowe odczytanie art. 14b-14h O.p. prowadzą do konkluzji, że organ wydający interpretację jest niejako "związany" merytorycznie zakresem problemu prawnego, jaki strona przedłoży we wniosku (por. wyrok NSA z dnia 7 lipca 2011 r., sygn. akt I FSK 1135/10, publ.: LEX nr 1082188).

Kontrolując zaskarżoną interpretację przepisów prawa podatkowego, Sąd nie dopatrzył się naruszenia zarzucanych w skardze przepisów prawa procesowego, ani przepisów u.p.d.o.p.

Istota sporu dotyczy wpływu otrzymania przez Spółkę skarżącą dywidendy na współczynnik (60%), o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4e u.p.d.o.p.

Przepis art. 17 ust. 1 pkt 4e u.p.d.o.p. stanowi, że wolne od podatku dochodowego od osób prawnych są dochody podatników z działalności pozarolniczej, w tym z działów specjalnych produkcji rolnej - w części przeznaczonej na działalność rolniczą, o której mowa w art. 2 ust. 2, jeżeli (...) udział przychodów z działalności rolniczej w roku poprzedzającym rok podatkowy (...) stanowił co najmniej 60% przychodów osiągniętych ze wszystkich rodzajów działalności. Przepis ten reguluje zwolnienie podatkowe, które ma charakter zwolnienia przedmiotowego warunkowego, mającego na celu w istocie stymulować rozwój działalności rolniczej. Udział działalności rolniczej we wspomnianym współczynniku przychodów winien być zatem odpowiednio wysoki, aby możliwe było skorzystanie z przedmiotowego zwolnienia podatkowego.

Z jednej strony rację ma strona skarżąca, że wypłacona jej dywidenda stanowi dochód (przychód) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Nie budzi jednakże żadnej wątpliwości, że wartość (kwota) otrzymanej przez Spółkę dywidendy wpływa na powiększenie jej przychodów z innych źródeł niż działalność rolnicza.

Dla prawidłowego wyliczenia współczynnika (60%), o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4e u.p.d.o.p., należy wziąć pod uwagę przychody osiągnięte ze wszystkich rodzajów działalności. Skoro zatem ustawodawca zawarł w przepisie tak szerokie pojęcie przychodów osiągniętych "ze wszystkich rodzajów działalności", nie precyzując wprost z jakiej działalności, czy gospodarczej, czy innej, to tym samym nie można zasadnie z tego zakresu pojęciowego "wszystkich rodzajów działalności" wyjąć przychodu z dywidendy. W opinii Sądu otrzymywanie dywidendy jest przychodem z działalności w szerokim tego słowa znaczeniu. W tym sensie niewątpliwie wartość otrzymanej dywidendy ma wpływ na współczynnik, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4e u.p.d.o.p.

Zdaniem Sądu trafnie organ interpretacyjny powołał się na treść przepisu art. 17 ust. 1d u.p.d.o.p., w którym ustawodawca jednoznacznie wskazał jakich przychodów osiągniętych ze wszystkich rodzajów działalności nie uwzględnia się przy ustalaniu udziału, o którym mowa w ust. 1 pkt 4e (tj. 1. w związku z regulowaniem zobowiązań wobec Agencji Nieruchomości Rolnych wierzytelnościami nabytymi od wierzycieli tej Agencji; 2. ze sprzedaży produktów produkcji rolniczej nabytych przez spółdzielnie zajmujące się produkcją rolną od członków tych spółdzielni - w części odpowiadającej cenie nabycia tych produktów). W tym zakresie prawidłowa jest interpretacja, że wszystkie pozostałe dochody, których źródłem nie jest działalność rolnicza, w tym opisane we wniosku otrzymane przez Spółkę dywidendy, należy uwzględnić w kwocie przychodów ze wszystkich rodzajów działalności.

W ocenie Sądu, ustalenie procentowego wskaźnika, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4e u.p.d.o.p., czyni zasadnym, aby wszelkie przychody z czynności wykraczających poza ustawowo zdefiniowany zakres działalności rolniczej traktować jako "pozarolnicze" i tym samym zaliczyć je jako przychody osiągnięte ze wszystkich rodzajów działalności. Wobec powyższego Sąd podziela stanowisko i argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji. Reasumując, w celu ustalenia procentowego wskaźnika udziału przychodów z działalności rolniczej do przychodów uzyskanych ze wszystkich źródeł należy uwzględnić wartość (kwoty) dywidendy otrzymanej przez Spółkę, wliczając ją do przychodów z jakiejkolwiek działalności.

Odnosząc się do zarzutów skargi natury procesowej Sąd stwierdza, że organ przeprowadził postępowanie z uwzględnieniem zasad ogólnych postępowania podatkowego, nie uchybiając przy tym przepisom postępowania, w szczególności art. 121 § 1 O.p. Wbrew zarzutom skargi w zaskarżonej interpretacji odniesiono się do zawartego we wniosku stanowiska skarżącej i w wystarczającym stopniu wyjaśniono, dlaczego to stanowisko nie zasługuje na uwzględnienie.

Mając na względzie całokształt podniesionych okoliczności Sąd stwierdził, że organ interpretacyjny dokonał również prawidłowej wykładni przepisów u.p.d.o.p.

Z uwagi na powyższe Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia skargi. W tym stanie rzeczy, działając na podstawie art. 151 P.p.s.a., orzeczono jak w sentencji wyroku.