III SA/Po 1202/12

Uzasadnienie

Postanowieniem z dnia [...] lutego 2012r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wszczął postępowanie kontrolne w firmie "A" R. B., M. B. w zakresie podatku akcyzowego i opłaty paliwowej za okres od 1 kwietnia 2007r. do 30 czerwca 2007r.

Postanowieniem z dnia 16 marca 2012r. włączono do akt sprawy dowody zebrane w postępowaniu kontrolnym dotyczącym spółki "A" s.c w zakresie podatku od towarów i usług .

W dniu [...] kwietnia 2012r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją o nr [...] określił "A" R. B., M. B. zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku akcyzowego za miesiąc kwiecień w kwocie 17.700 zł, za miesiąc maj w kwocie 35.400 zł i za miesiąc czerwiec w kwocie 53.100 zł. W uzasadnieniu organ wyjaśnił, iż firma "A" w roku 2007 zajmowała się obrotem paliwami płynnymi. Jednym z dostawców paliwa była spółka "B" z siedzibą przy ul. [...] w [...]. Poprzednikiem tej spółki była "C" Sp. z o.o. Spółka "B" posiadała koncesję na obrót paliwami ciekłymi od 30 września 2004r., jednakże z uwagi na nieuiszczanie opłaty koncesyjnej w latach 2006 -2007 została ona decyzją Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki cofnięta w dniu 30 czerwca 2008r. Spółka "B" działała w okresie 8 miesięcy tj. od listopada 2006r. do czerwca 2007r., następnie spółka został sprzedana, a dokumentacja zniszczona. W uzasadnieniu Dyrektor UKS podkreślił, iż spółka została nabyta wyłącznie w celu wystawiania fikcyjnych faktur na paliwo. Proceder związany z wytwarzaniem fikcyjnych faktur został przeniesiony na spółkę "B" po zakończeniu "działalności" przez spółkę "C". Udziały od Prezesa "C" W. F. nabył Z. B., który figurował jako prezes "B". To on także figurował najczęściej jako wystawca faktur, przy czym był on jedynie figurantem, bowiem transakcji dokonywał nieformalny współpracownik spółki J. I., który w niektórych przypadkach też podpisywał się nazwiskiem B. W pomieszczeniu wynajmowanym przez spółkę "B" nie była prowadzona jakakolwiek działalność, płatności dokonywane były gotówką do rąk nieznanych kierowców lub nieustalonej kobiety działającej jako przedstawiciel "B", spółka nie dysponowała jakąkolwiek bazą paliwową. Paliwo nabywała od spółki "D" J. Ch., która to z kolei decyzją Burmistrza [...] z dnia [...] marca 2002r. została wykreślona z ewidencji działalności gospodarczej na podstawie prawomocnego wyroku Sądu Rejonowego II wydział Karny w [...]. Spółka "B" nigdy nie dokonywała inkasowanych wpłat na konto działalności gospodarczej, przekazywane one były zawsze w gotówce osobom w ogóle w spółce niezatrudnionym. Spółka nie figurowała jako podatnik podatku akcyzowego, nie składała też deklaracji dla podatku akcyzowego za okres od listopada 2006r. do czerwca 2007r. Firma "A" s.c zakupiła, w okresie od 1 kwietnia 2007r. do 30 czerwca 2007r., 90.000 litrów oleju napędowego, jednakże w ocenie organu firma "B" nie była faktycznym dostawcą tego paliwa, a spółka "A" nie wskazała źródła jego pochodzenia. Spółka skarżącego nie dokonała zgłoszenia rejestracyjnego i nie składała deklaracji w zakresie podatku akcyzowego, nie dokonywała także wpłat z tytułu zobowiązania podatkowego. Zgodnie z treścią art. 11 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. - podatnikami są podmioty nabywające lub posiadające wyroby akcyzowe, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości. W konsekwencji skoro "A" nabyła paliwo od firmy, która go faktycznie nie sprzedała, a także nie odprowadziła podatku z tytułu dalszej odsprzedaży, to na mocy art. 4 ust. 1 pkt 3 stała się podatnikiem podatku akcyzowego.

W dniu 2 maja 2012r. pełnomocnik spółki radca prawny M. T. złożył odwołanie od powyższej decyzji. Organowi I instancji zarzucił naruszenie przepisów art.122, 187, 188 i 191 Ordynacji podatkowej polegające na niewyczerpującym zebraniu i rozpatrzeniu całego materiału dowodowego, a także zaniechaniu dokonania dalszych i niezbędnych ustaleń. Zarzucił także brak przeprowadzenia dowodu z faktur dokumentujących sprzedaż paliwa innym podmiotom. Zdaniem pełnomocnika dowód z tych dokumentów oraz przesłuchanie odbiorców paliwa dowiodłoby zgodności ilości paliwa nabytego w danym okresie rozliczeniowym od spółki "B" z ilością paliwa sprzedanego innym firmom. Jeśli bowiem istotnie ilość ta się zgadza, to bezsprzecznie dowodzi, iż nie wszystkie transakcje dokonywane z firmą "B" były transakcjami fikcyjnymi. Organ winien zwrócić się także do producentów i dystrybutorów paliw celem stwierdzenia, czy "B" Sp. z o.o w okresie pomiędzy 1 stycznia 2007r. a 30 czerwca 2007r. dokonywała zakupów paliw, które mogła następnie odsprzedać firmie "A". W ocenie odwołującego ustalenia dokonane przez organ oparte zostały wyłącznie o materiały innych postępowań tj. postępowań karnych, nadal nie zakończonych i są one sprzeczne z dowodami bezpośrednio przeprowadzonymi przez organ.

Decyzją dnia [...] września 2012r. , o nr [...] Dyrektor Izby Celnej w [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu podkreślił, iż olej napędowy nabywany przez podatnika wbrew treści faktur nie pochodził z firmy "B". Firma ta bowiem nie dokonywała zakupu oleju od pomiotów, które faktycznie zajmują się takim obrotem. Firma "B" nie dysponowała żadną infrastrukturą techniczną niezbędną do prowadzenia takiej działalności, jedynym dostawcą była spółka "D" J. Ch., która z kolei wykreślona została z ewidencji działalności gospodarczej już w roku 2002r. Faktury wystawione przez firmę "D" miały więc jedynie pozorować nabycie paliwa przez "B". Tym samym nabywany przez firmę "A" olej napędowy był nieopodatkowany, a faktury wystawiane przez "B" miały służyć jedynie legalizacji faktycznego obrotu paliwem. Organ II instancji przywołując treść zeznań z postępowania karnego jednoznacznie uznał, iż spółka "B" nie dysponowała olejem napędowym, nie mogła go więc sprzedawać swoim rzekomym klientom, w tym także firmie "A". W konsekwencji nie można ustalić faktycznego źródła nabywanego paliwa. Na okoliczność złożonych wniosków dowodowych organ wyjaśnił, iż organy podatkowe nie kwestionują faktu zakupu, a następnie dalszej odsprzedaży paliwa przez spółkę "A". Jednakże ustalenia te pozostają bez wpływu na fakt bezsporny, iż paliwo to pochodziło z nieznanego źródła i było nieopodatkowane. W związku z tym odwołujący zostali opodatkowani podatkiem akcyzowym z tytułu nabycia wyrobu akcyzowego, od którego nie została zapłacona akcyza. Organ nie podzielił także stanowiska odwołującego w kwestii zachowania należytej staranności przy wyborze kontrahenta. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia organ wskazał art. 4 ust. 1 pkt 1-3 oraz art. 11 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym. Dalej organ uznał, iż nawet ustalenie podmiotu, który faktycznie wcześniej dokonał obrotu wyrobem akcyzowym, od którego nie zapłacono akcyzy nie zwalnia kolejnego nabywcy i posiadacza tego wyrobu od odpowiedzialności za zapłatę podatku akcyzowego. Powołując się na orzecznictwo sadów administracyjnych uznał dalej, iż każdy z podmiotów zobowiązanych do uiszczenia podatku akcyzowego - producent, importer, sprzedawca, nabywca i inni – zobowiązany jest w tym samym stopniu do zapłaty tego podatku. Ustawa o podatku akcyzowym nie wskazuje, od którego z podatników w pierwszym rzędzie należy żądać zapłaty podatku, gdy na żadnym szczeblu nie został on uiszczony. Wystarczającym dla uznania za podatnika jest wykazanie, iż nabył on olej napędowy, w poprzednich fazach obrotu, a podatek akcyzowy nie został uiszczony. Bez znaczenia jest przy tym, czy organ podatkowy dokonał ustaleń, jakie podmioty brały udział m w poprzednich fazach obrotu.

"A" R. B. i M. B. s.c złożyli skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu. W skardze zarzucili organom naruszenie przepisów postępowania podatkowego, a konsekwencji także naruszenie przepisu prawa materialnego tj. art. 4 ust. 5 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. - O podatku akcyzowym. W uzasadnieniu skarżący podnieśli, iż organy skarbowe nie wykazały i nie udowodniły, aby strona w sposób świadomy uczestniczyła w procederze fikcyjnego obrotu paliwem. W toku postępowania koniecznym było sprawdzenie, czy po stronie podatnika istniała dobra wiara, czy podatnik zachował należytą staranność przy ocenie wiarygodności kontrahenta. Skarżący przywołał szereg orzeczeń sądów administracyjnych, w tym także wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego. Podkreślono, iż skarżący nie mieli podstaw, aby sądzić, że prowadzą obrót gospodarczy z podmiotem wystawiającym fikcyjne faktury. Spółka współpracowała z kilkoma klientami, których działalność nie została zakwestionowana.

Organ w odpowiedzi na skargę podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga nie ma uzasadnionych podstaw.

W ocenie Sądu zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej nie naruszają przepisów postępowania w sposób, który uzasadnia ich usunięcie z obrotu prawnego. Pozostawienie tych decyzji w obrocie prawnym nie narusza przepisów prawa materialnego.

Analiza akt administracyjnych potwierdza ustalenia poczynione przez organy administracji publicznej.

Organy podatkowe prawidłowo przyjęły, iż w sprawie znajdują zastosowanie przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. – O podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.). Zgodnie bowiem z art. 154 ust. 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. (Dz. U. z 2011 Nr 108,poz. 626 ze zm.) jeżeli obowiązek podatkowy w sytuacjach innych niż wymienione w ust. 1-3 powstał przed wejściem w życie niniejszej ustawy i należna akcyza nie została do tego dnia zapłacona, stosuje się przepisy dotychczasowe.

Przepis art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. – O podatku akcyzowym jednoznacznie stanowi, że opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlega także nabycie lub posiadanie przez podatnika wyrobów akcyzowych, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości. Natomiast art.11 ust. 2 pkt 1 przedmiotowej ustawy stanowi, iż podatnikami są również podmioty nabywające lub posiadające wyroby akcyzowe, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza.

Nabywca wyrobów akcyzowych jest zwolniony od podatku akcyzowego pod warunkiem uiszczenia od tych wyrobów akcyzy na wcześniejszym etapie. Przepisy ustawy akcyzowej nie wyróżniają żadnego etapu w tym sensie, że nie zawierają żadnej regulacji, która zobowiązywałaby organy podatkowe do podejmowania działań zmierzających do uzyskania zapłaty podatku akcyzowego w kolejności w nich wskazanej .

Spółka "B", od której skarżący nabywał paliwo posiadała koncesję na obrót paliwami ciekłymi do roku 2014, jednakże cofnięta ona została w dniu 30 czerwca 2008r. Działała od listopada 2006 roku do czerwca 2007 roku. Jedyną zgłoszoną do ubezpieczenia osobą był Z. B., który był osobą jedynie firmującą swoim nazwiskiem przeprowadzone transakcje. Z zeznań J. I., nieformalnego współpracownika firmy "B" wynikało wprost, iż po sprzedaży spółki "C" zaczęła działać dwie fikcyjne firmy w tym firma "B", w której zatrudniono na stanowiska prezesa Z. B. J. I. potwierdził również, iż za fikcyjną sprzedaż paliwa otrzymywał pieniądze, podrabiał również podpis Z. B., a także drukował puste faktury i przekazywał je do podpisu Z. B. W celu udokumentowania nabycia paliwa przez spółkę "B" wystawiano fikcyjne faktury dokumentujące zakup, w których wpisywano jako wystawcę i sprzedawcę firmę o nazwie "D" J. Ch. Wpłaty z tytułu fikcyjnych faktur dokonywane były na rachunek osobisty Z. B. Powyższe ustalenia, dokonane na podstawie materiału dowodowego uzyskane z akt śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w Poznaniu zasadnie doprowadziły organy do wniosku, iż spółka "B" nie była dostawcą oleju napędowego do firmy "A", gdyż podmiot ten nie dokonywał sprzedaży oleju napędowego, a jedynie wystawiał "puste faktury". Skoro spółka "B" nie dysponowała olejem, nie mogła go sprzedać klientom, w tym firmie skarżącego. W konsekwencji przyjąć należy, iż nie można ustalić faktycznego źródła nabywanego paliwa. Zasadnie organy uznały , iż działania polegające na wystawianiu fikcyjnych faktur miały na celu legalizację faktycznego obrotu o innym przebiegu aniżeli wynikający z wystawionych faktur .

W toku postępowania organy podatkowe nie negowały faktu nabycia paliwa w ilościach wynikających z faktur, a jedynie fakt, że pochodziło ono z nieznanego źródła. Skoro skarżący dysponował fakturami firmy "B" i te faktury dokumentować miały zakup paliwa, to bez znaczenia jest twierdzenie, że część nabywanego paliwa mogła pochodzić z firmy "E", bądź innych firm. Organ odniósł się wyłącznie do rzetelności faktur wystawianych przez spółkę "B". Bez znaczenia dla wyniku postępowania pozostaje też okoliczność, iż inny podmiot dostarczał paliwo niż wystawca faktury, nadal bowiem źródło jego pochodzenia jest nieznane. Obrót został udokumentowany fakturami znajdującymi się w aktach sprawy i to jest zdarzenie gospodarcze, które podlega ocenie. Organy prawidłowo przyjęły, iż faktury wystawione na rzecz skarżącego nie dokumentują rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych.

Wobec zakwestionowania rzetelności faktur wystawionych przez spółkę "B" ciężar dowodu w zakresie wykazania źródła pochodzenia paliwa spoczywa na podatniku. Organy nie mają nieograniczonego obowiązku poszukiwania dowodów na okoliczność, z których podatnik wyprowadza korzystne dla siebie skutki prawne, nie muszą też udowadniać, że przedsiębiorca dochował należytej staranności. To skarżący pomimo obiektywnej potrzeby ustalenia źródła pochodzenia nabywanego oleju, będącego w tym przypadku produktem akcyzowym nie zebrał i nie przedłożył dowodów, które potwierdziłyby, iż podatek akcyzowy został uprzednio uiszczony. Skarżący nabywał przecież towar o znacznej wartości i w znacznej mierze od jednej firmy. Nie wykazał zainteresowana kwestią o zasadniczym znaczeniu - czy dostawca złożył deklaracje akcyzowe i uiścił należny podatek akcyzowy. Z akt sprawy nie wynika też, aby podjął jakiekolwiek czynności zmierzające do ustalenia w/w okoliczności, a fakt, iż w trakcie kontroli nie zakwestionowano faktur od pozostałych dostawców nie oznacza, iż skarżący zachował należytą staranność przy wyborze kontrahenta, bądź by na bieżąco kontrolował przebieg transakcji.

W ocenie Sądu organy nie dopuściły się także naruszenia przepisów prawa materialnego. Z zebranego materiału dowodowego jednoznacznie wynika, iż skarżąca zarówno nabyła olej opałowy, jak i dokonała jego dalszej odsprzedaży. W zaskarżonej decyzji wskazano, iż czynności te podlegały opodatkowaniu z obu tytułów. Organ wyjaśnił, iż sprzedawany olej pochodził z nieznanego źródła i nie została od niego uiszczona akcyza na wcześniejszym etapie obrotu. O ile bowiem przepis art. 4 ust. 1 pkt 1-3 oraz ust. 3 wskazują na czynności podlegające opodatkowaniu, to art. 11 ust. 2 wskazuje na osobę podatnika. Zastosowanie tych artykułów obligowało więc organ do odniesienia się do obu czynności podlegających opodatkowaniu, co też uczyniły w zaskarżonej decyzji.

Wskazano w niej, iż opodatkowanie posiadania przez płatnika wyrobów akcyzowych, gdy od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości dotyczy nieodprowadzania podatku w sytuacjach wymienionych w art. 4 ust. 1 i ust. 2, a więc w sytuacji gdy posiadane wyroby akcyzowe nie były obciążone podatkiem akcyzowym na wcześniejszym etapie obrotu (art. 4 ust. 3 ustawy w zw. z art. 4 ust. 1 i ust. 2), chociaż powinny być.

Tym samym organy nie naruszyły również obowiązującej w przypadku podatku akcyzowego zasady jednofazowości. Podatek akcyzowy jest podatkiem jednofazowym, a wiec daniną płaconą na jednym z etapów obrotu. W zasadzie podatnikiem jest producent lub pierwszy sprzedawca wyrobu akcyzowego. Kolejno następujące transakcje nie podlegają opodatkowaniu, jeżeli należna akcyza została zadeklarowana i zapłacona w prawidłowej wysokości przy pierwszej czynności podlegającej opodatkowaniu. Obowiązek podatkowy natomiast powstaje, gdy kwota akcyzy nie została zadeklarowana i zapłacona we wcześniejszym etapie obrotu towarowego. Oznacza to, iż nabywający lub sprzedający wyroby akcyzowe musi liczyć się z tym, że zostanie zobowiązany do zapłaty podatku akcyzowego, gdy nabyte przez niego lub zużyte wyroby akcyzowe nie były obciążone podatkiem akcyzowym we wcześniejszych etapach obrotu towarowego. Mimo, że w praktyce podatek akcyzowy uiszcza pierwszy producent lub sprzedawca wyrobu akcyzowego, to zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych (wyrok WSA w Gdańsku z dnia 1 grudnia 2009r. w sprawie I SA/Gd 715/09, wyrok WSA w Olsztynie z dnia 17 września 2009r. w sprawie I SA/Ol 543/09, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 21 czerwca 2009r., I SA/Gd 183/09) przyjąć należy, iż z redakcji przepisu art. 4 ust. 1 ustawy – O podatku akcyzowym nie wynika kolejność podmiotów zobowiązanych do zapłacenia akcyzy, co oznacza że każdy z wymienionych w tych przepisach podmiotów – producent, importer, sprzedawca, nabywca i inni – zobowiązany jest w tym samym stopniu do zapłaty podatku. Mając przy tym na względzie to, że cechą konstrukcyjną podatku akcyzowego jest jego jednokrotne nałożenie (jednofazowość) stwierdzić należy, że dopiero wykazanie, iż podatek akcyzowy został już zapłacony zwalnia z obowiązku jego zapłaty podmiot występujący w kolejnej fazie obrotu. Oznacza to, że nabywca wyrobów akcyzowych jest zwolniony od podatku akcyzowego pod warunkiem uiszczenia od tych wyrobów akcyzy na wcześniejszym etapie. Komentowane przepisy nie wyróżniają żadnego etapu w tym sensie, że nie zawierają żadnej regulacji, która zobowiązywałaby organy podatkowe do podejmowania działań zmierzających do uzyskania zapłaty podatku akcyzowego w kolejności w nich wskazanej. Organy podatkowe mogą prawnie domagać się zapłaty podatku od każdego z tych podmiotów, zaś jedynym warunkiem jest to, aby wykazały ,że podatek akcyzowy nie został uiszczony na żadnym z etapów obrotu wyrobem akcyzowym. W niniejszym postępowaniu nie ulega wątpliwości, iż skarżący nabył olej, a podatek nie został uprzednio uiszczony. Organy zasadnie więc zażądały zapłaty podatku od skarżącego jako uczestniczącego w obrocie produktem akcyzowym.

Z powyższych względów, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd orzekł jak w sentencji wyroku.