I SA/Bk 221/14

Uzasadnienie

W dniu [...] listopada 2013 r. R.P. (dalej także jako Skarżący) złożył wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych. We wniosku przedstawione zostało następujący stan faktyczny. Skarżący prowadzi samodzielnie działalność gospodarczą, której głównym przedmiotem działalności jest wykonywanie usług budowlanych. Od uzyskanego dochodu opłaca podatek dochodowy od osób fizycznych wg stawki podatkowej w wysokości 19%. Zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych opłacane są kwartalnie. Jest podatnikiem VAT czynnym, w zakresie podatku od towarów i usług, zobowiązanym do składania deklaracji miesięcznych. W roku podatkowym 2013 Skarżący był zobowiązany do prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. W ramach prowadzonej działalności nabywał materiały niezbędne do wykonywania usług oraz szereg usług i towarów a także energię elektryczną, które były pośrednio związane z prowadzoną działalnością np. usługi telekomunikacyjne, usługi transportowe, usługi księgowe. W trakcie roku podatkowego a także po upływie roku podatkowego Skarżący za zgodą kontrahentów zwracał nabyte materiały, które to zwroty są dokumentowane przez sprzedawców fakturami VAT korygującym ewidencjonowanymi przez Skarżącego w ewidencjach prowadzonych dla celów podatku od towarów i usług. Na podstawie złożonych reklamacji oraz upustów zdarzało się, iż kontrahenci (sprzedawcy) zmniejszali należności z tytułu nabytych usług pośrednio związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz z tytułu nabycia energii, które to zmniejszenia były dokonywane nawet po upływie roku podatkowego. Przedmiotowe upusty i zmniejszenia były dokumentowane przez sprzedawców fakturami VAT korygującymi, ewidencjonowanymi przez Skarżącego w ewidencjach prowadzonych dla celów podatku od towarów i usług. Spisy, o których mowa w § 27 rozporządzenia, Skarżący sporządzał jedynie na ostatni dzień roku kalendarzowego. Ponadto, jak stwierdził, nie przewiduje aby przedmiotowe spisy w przyszłości były sporządzane w innym terminie. Udzielał też upustów (zmniejszenia wartości) należności za wykonane usługi, które to usługi zostały nabyte przez osoby fizyczne lub podmioty gospodarcze będące podatnikami VAT czynnymi, nawet gdy ich nabycie nastąpiło w poprzednich latach podatkowych. Przedmiotowe upusty były dokumentowane fakturami VAT korygującymi lub też dokumentami własnymi o których mowa w § 3 ust. 4 pkt. 1-7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 marca 2013 r. w sprawie kas rejestrujących (Dz. U. z 2013 r. póz. 363 ), zwanymi notami kasowymi. Na podstawie prowadzonych przez Skarżącego ewidencji dla celów podatku od towarów i usług, w których są ewidencjonowane faktury VAT oraz noty kasowe dokumentujące zwrot towarów były sporządzane zestawienia korekt, które były ewidencjonowane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów jako zmniejszenie uzyskanego przychodu z prowadzonej działalności gospodarczej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy zmniejszenie przychodu Skarżący ma prawo udokumentować zestawieniem korekt zaewidencjonowanym w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w miesiącu oraz w roku podatkowym, w którym faktycznie została dokonana przez niego sprzedaż towarów dla danego klienta?

Skarżący przedstawił ponadto własne stanowisko w sprawie oceny prawnej przedstawionego opisu stanu faktycznego.

W dniu [...] lutego 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w B., działający w imieniu Ministra Finansów, wydał postanowienie nr [...] (doręczone w dniu 24 lutego 2014 r.) o odmowie wszczęcia postępowania na wniosek Pana R.P. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, gdyż stwierdził, że w takim zakresie merytoryczne rozpatrzenie wniosku poprzez wydanie interpretacji uznającej za prawidłowe lub nieprawidłowe stanowisko Skarżącego, wykraczałoby poza uprawnienia przysługujące tutejszemu organowi w ramach postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Nie zgadzając się z tym rozstrzygnięciem w dniu [...] marca 2014 r. złożono zażalenie na ww. postanowienie domagając się jego uchylenia i udzielenia interpretacji indywidualnej. W odpowiedzi na ww. zażalenie Skarżącego, Dyrektor Izby Skarbowej w B. podtrzymał stanowisko wyrażone w postanowieniu o odmowie wszczęcia postępowania, postanowieniem z dnia [...]lutego 2014 r.

Skarżący dnia [...] kwietnia 2014 r. (data wpływu) złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, w której jego Pełnomocnik zaskarżył wydane przez Dyrektora Izby Skarbowej w B. postanowienie z dnia [...] kwietnia 2014 r. utrzymujące w mocy postanowienie z dnia [...] lutego 2014 r. o odmowie wszczęcia postępowania i wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz o zasądzenie od Ministra Finansów działającego przez Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz Strony skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Pełnomocnik wskazał, że przedmiotowe postanowienie zostało wydane z naruszeniem przepisów art. 120 oraz art. 165a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. póz. 749 ze zm.), z uwagi na fakt, iż bez uzasadnionej przyczyny oraz bez wezwania strony w trybie art. 14g § l Ordynacji podatkowej do ewentualnego uzupełnienia wniosku z dnia [...] listopada 2013 r., organ interpretacyjny odmawia wszczęcia postępowania w przedmiocie wydania wnioskodawcy indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie ustalania zasad dokumentowania w ewidencji podatkowej prowadzonej dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych zmniejszenia przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych oraz zasad ustalania przez podatników zobowiązanych do prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów wysokości przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem Skarżącego, przedmiotowa odmowa była nieuzasadniona oraz pozbawiona podstaw prawnych. W ocenie Skarżącego, wniosek z dnia [...] listopada 2013 r. o udzielnie interpretacji indywidualnej może być formułowany na tle istniejącego stanu faktycznego. W ocenie Skarżącego organ interpretacyjny błędnie ustalił, iż przedmiotowa sprawa może być rozstrzygnięta wyłącznie poprzez wszczęcie postępowania podatkowego. Zdaniem Pełnomocnika Strony - należy uznać, iż organ interpretacyjny błędnie ustalił, że pytania strony wskazane we wniosku z dnia [...] listopada 2013 r. dotyczą zinterpretowania stanu (zdarzenia) faktycznego, a nie przepisów materialnego prawa podatkowego wskazanych powyżej. Niezasadne - zdaniem Pełnomocnika Skarżącego odstąpienie przez Ministra Finansów od wydania interpretacji indywidualnej zawierającej ocenę prawną stanowiska na podstawie art. 14b § l oraz art. 14c Ordynacji podatkowej, zasadnym czyni zarzut naruszenia art. 120 Ordynacji podatkowej, który miał odpowiednie zastosowanie w sprawie, z uwagi na treść art. 14h Ordynacji podatkowej. W myśl wyrażonej w art. 120 Ordynacji podatkowej zasady praworządności, organ interpretacyjny zobowiązany był, bowiem do działania w granicach i na podstawie przepisów prawa, tj. w omawianej sprawie do wydania interpretacji indywidualnej w zakresie stosowania wskazanych we wniosku przepisów prawa podatkowego, w kontekście stanu faktycznego przedstawionego we wniosku. Odstąpienie od tego obowiązku wskazuje także na naruszenie art. 14b § l oraz art. 14c Ordynacji podatkowej. Dodatkowo, zdaniem Skarżącego, organ odmawiając wszczęcia postępowania naruszył przepis art. 165a Ordynacji podatkowej.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga, jako uzasadniona, podlega uwzględnieniu.

Sąd administracyjny został wyposażony w funkcje kontrolne działalności administracji publicznej, co oznacza, że w przypadku zaskarżenia decyzji, Sąd bada jej zgodność z przepisami prawa (art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych - Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm. oraz art. 3 i art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – j.t. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Podstawowym celem i efektem kontroli sądowej jest więc eliminowanie z obrotu aktów i czynności organów administracji publicznych niezgodnych z prawem i przywrócenie stanu zgodnego z prawem poprzez wydanie orzeczenia odpowiedniej treści. Dokonując kontroli działalności organów administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, sąd rozpoznając sprawę bada, czy organy do ustalonego stanu faktycznego zastosowały właściwą normę prawa materialnego oraz czy nie uchybiły przepisom prawa regulującym zasady postępowania, a jeśli dopuściły się takich uchybień, to czy te uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Uchylenie zaskarżonej decyzji następuje bowiem – m.in. wówczas, gdy sąd stwierdzi, że w sprawie doszło do naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy bądź gdy dopuszczono się naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W sprawie będącej przedmiotem niniejszego postępowania sytuacja taka niewątpliwie zachodzi.

Spór w przedmiotowej sprawie sprowadza się w istocie do błędnego, zdaniem Skarżącego, uznania przez organ interpretacyjny, że stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) i pytania przedstawione we wniosku nie dotyczyły okoliczności, które mogły być rozstrzygane w ramach kompetencji przysługujących organowi w ramach postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego.

Zgodnie z art. 14b § l Ordynacji podatkowej, minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Wniosek zainteresowanego o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, składany w jego indywidualnej sprawie, może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych (art. 14b § 2 ww. ustawy). Stosownie do art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ wydający interpretację indywidualną dokonuje oceny stanowiska wnioskodawcy i przedstawia jej uzasadnienie prawne, a w przypadku oceny negatywnej - wskazuje stanowisko prawidłowe wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § l - 2 tej ustawy).

Z powyższych przepisów wynika zatem, że interpretacja indywidualna to forma wyrażenia stanowiska, w jaki sposób należy interpretować oraz stosować przepisy prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, w sytuacji faktycznej, w której znajduje się lub może znaleźć się osoba zainteresowana. Jej istotą jest dokonanie podatkowej kwalifikacji konkretnego lub abstrakcyjnego stanu faktycznego opisanego przez zainteresowanego. Przedmiotem pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego może być ocena prawna danego stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego, dotyczącego wnioskodawcy (zainteresowanego) na gruncie przepisów prawa podatkowego. Rację ma zatem Skarżący, że w przedmiotowej sprawie organ interpretacyjny powinien interpretować art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych łącznie z przepisem art. 24a ust. 1 tej ustawy w zakresie, w którym zobowiązuje on podatników do prowadzenia ewidencji podatkowej zgodnie z przepisami odrębnymi w sposób zapewniający ustalenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku. Organ nie mógł bowiem odmówić wydania interpretacji indywidualnej podając w uzasadnieniu, że żaden z przepisów ustawy podatkowej, ani rozporządzenia wykonawczego nie reguluje zasad dokumentowania przychodu, a zatem podatnik wystąpił z wnioskiem o interpretację przepisów nieistniejących. Nie można uznać takiego stanowiska za prawidłowe chociażby ze względu na fakt, że korekta przychodów (a także kosztów) ma znaczący wpływ na ustalenie podstawy opodatkowania. Ponadto, na co również słusznie wskazuje Skarżący, przepisy rozporządzenia wykonawczego zostały wydane na podstawie delegacji ustawowej wynikającej z art. 24a ust. 7 u.p.d.o.f., a co za tym idzie są przepisami podatkowymi w tym zakresie i również jako takie podlegają interpretacji indywidualnej. Odmawiając wydania interpretacji indywidualnej organ naruszył zatem przepis art. 120 O.p. na co słusznie wskazuje Skarżący. Organ naruszył także art. 165a O.p., który przewiduje wydanie postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania, gdy żądanie zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną (zainteresowanym), lub z jakichkolwiek przyczyn postępowanie nie mogło być wszczęte. W przedmiotowej sprawie nie ulega wątpliwości, że wniosek pochodził od zainteresowanego w rozumieniu art. 14c § 1 O.p., dotyczył jego działalności gospodarczej i zdarzenia przyszłego związanego z jej wykonywaniem. Tym samym powołany przepis nie mógł mieć zastosowania w sprawie (vide wyrok WSA w Białymstoku z dnia 16 listopada 2011 r., sygn. akt I SA/Bk 382/11, CBOSA, www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Podobnie stwierdził NSA w wyroku z dnia 26 lutego 2014 r. (II FSK 260/12, CBOSA, www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Oznacza to, że organ interpretacyjny nie miał podstaw do odmowy wydania Skarżącemu interpretacji indywidualnej z jego wniosku.

Ze względu na powyższe, na mocy art. 145 § 1 p.p.s.a. Sąd uchylił zaskarżone postanowienie. O jego niewykonalności Sąd orzekł na podstawie art. 152 p.p.s.a., a o kosztach na mocy art. 200 ww. ustawy.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ weźmie pod uwagę uzasadnienie prawne przedstawione w orzeczeniu.