I SA/Rz 232/13

Uzasadnienie

I SA/Rz 232/13

UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] stycznia 2013 r., nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej, na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a oraz art. 72 § 1 pkt 2, art. 75 § 1, art. 78 § 1 i § 3 pkt 3 i art. 54 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29.08.1997 r. -Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej w skrócie o.p.) oraz art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k, art. 1 ust. 1 pkt 2, art. 1 ust. 3 pkt 1, art. 1a pkt 1, art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 4 pkt 9, art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b, art. 7 ust. 1 pkt 9, art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 9.09.2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2007 r. Nr 68, poz. 450 ze zm., dalej w skrócie: u.p.c.c.), uchylił zaskarżoną decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego

i stwierdził nadpłatę podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 46,00 zł oraz umorzył postępowanie w sprawie oprocentowania od ww. nadpłaty a także odmówił stwierdzenia nadpłaty ww. podatku w pozostałej części objętej wnioskiem, tj.

w kwocie 3.368.169,00 zł i odmówił naliczenia oprocentowania od kwoty 3.368.169,00 zł.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji i akt sprawy wynika, że w piśmie z dnia 16.04.2012 r. "A" S.A. z/s w K., będąca następcą prawnym "B" J.P. i wspólnicy sp. j. w K., złożyła wniosek

o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych, pobranym przez płatnika w kwocie 3.368.215,00 zł w związku z podwyższeniem wkładu wniesionego do spółki jawnej, pokrytego wkładem wniesionym przez dotychczasowych wspólników oraz wniosła o oprocentowanie ww. nadpłaty.

We wniosku tym spółka podała, że uchwałą wspólników "B" J.P. i wspólnicy sp. j. w K., podjętą w formie aktu notarialnego z dnia 25.06.2008 r., zwiększony został majątek spółki z dotychczasowej kwoty 2.000 zł

o kwotę 673.642.891,40 zł, tj. łącznie do kwoty 673.644.891,40 zł, poprzez wniesienie przez dotychczasowych wspólników wkładów niepieniężnych, stanowiących udziały osób fizycznych w innych spółkach kapitałowych.

Będący płatnikiem podatku notariusz pobrał z powyższego tytułu od spółki podatek od czynności cywilnoprawnych wg stawki 0,5%, w kwocie 3.368.215 zł.

W obszernym uzasadnieniu wniosku spółka, powołując się na zasadę bezpośredniej skuteczności dyrektyw wskazała, że objęty żądaniem podatek od czynności cywilnoprawnych został pobrany i zapłacony nienależnie, gdyż podstawę prawną jego pobrania przez notariusza stanowiły wyłącznie regulacje przewidziane

w przepisach ustawy z dnia 9 września 2000r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tekst jedn. Dz. U. Nr z 2007 r. Nr 68, poz. 450 ze zm.), bez uwzględnienia regulacji prawa wspólnotowego, w szczególności Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich dnia 17 lipca 1969 r., nr 69/335/EWG, dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału, która przewidywała, że przedmiotowa zmiana umowy podlega zwolnieniu z podatku od czynności cywilnoprawnych.

Organ I instancji stwierdził, że w sprawie należało ustalić, czy od dokonanej

w dniu 25.06.2008r. zmiany umowy spółki jawnej, płatnik (notariusz) był zobowiązany do poboru podatku od czynności cywilnoprawnych w wysokości 3.368.215 zł albo w innej wysokości, czy też winien był uznać, że czynność ta nie podlega opodatkowaniu na podstawie art. 7 Dyrektywy nr 69/335/EWG, zmienionej następnie Dyrektywą Rady nr 85/303/EWG z dnia 10 czerwca 1985r., z uwagi na sprzeczność z nim krajowych przepisów o podatku od czynności cywilnoprawnych, stosowanych w ocenie wnioskodawcy z naruszeniem zasady stand still.

Organ I instancji wskazał, że w dacie dokonania zmiany umowy spółki, zgodnie z przepisami art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k, pkt 2, i ust. 3 pkt 1 u.p.c.c., podatkowi podlegały zmiany umów spółek osobowych (aktów założycielskich), jeżeli powodowały zmianę podstawy opodatkowania. Za zmiany umów należało rozumieć wniesienie lub podwyższenie wniesionego do spółki wkładu, którego wartość powodowała zwiększenie majątku spółki.

Zdaniem wnioskodawcy przepisy te naruszały klauzulę stand still z uwagi na:

- przywrócenie z dniem 1.01.2007 r. opodatkowania umów spółek osobowych wynikającego z art. 2 pkt 4 u.p.c.c.,

- wprowadzenie z dniem 1.05.2004 r. nowego przedmiotu opodatkowania (umowy spółki jawnej),

- podwyższenie z dniem 1.05.2004r. stawki opodatkowania umów spółek.

Organ I instancji nie stwierdził, by ustawodawca w jakimkolwiek momencie odstąpił od nakładania tego podatku, a następnie z dniem 1 stycznia 2007 r. wprowadził go ponownie, co miałoby stanowić o naruszeniu art. 7 ust. 1 Dyrektywy nr 69/335/EWG. Nie zgodził się więc ze stanowiskiem spółki, że odstąpienie od opodatkowania było wynikiem objęcia czynności zmiany umowy spółki zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług, co prowadziło do wyłączenia tej czynności z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 2 pkt 4 u.p.c.c.

W świetle argumentacji przedstawionej we wniosku, wskazana w nim czynność zmiany umowy spółki nie podlegałaby opodatkowaniu w okresie od 1.05.2004 r. do 31.12.2006 r. na podstawie art. 2 pkt 4 u.p.c.c. w obowiązującym,

w tym okresie brzmieniu, zgodnie z którym nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub jest z niego zwolniona,

z wyjątkiem umów sprzedaży i zamiany, zwolnionych z podatku od towarów i usług, których przedmiotem są nieruchomości lub ich części albo prawo użytkowania wieczystego.

Organ I instancji wskazał więc, że wśród czynności objętych zwolnieniem

z podatku od czynności cywilnoprawnych o jakim mowa w art. 2 pkt 4 u.p.c.c., nie została wymieniona czynność polegająca na zmianie umowy spółki, wywołującej skutek w postaci wniesienia aportu. Jednocześnie, czynność zmiany umowy spółki nie podlega regulacjom ustawy o podatku od towarów i usług. Zatem treść § 8 ust. 1 pkt 6 powołanego przez wnioskodawcę rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.), w którym zwolniono z podatku od towarów i usług wkłady niepieniężne (aporty), wnoszone do spółek prawa handlowego, nie ma wpływu na stan faktyczny niniejszej sprawy. Zwolnienie to obejmuje bowiem wkłady niepieniężne (aporty) wnoszone do spółek prawa handlowego i cywilnego, lecz nie czynność zmiany umowy spółki, w wyniku której dochodzi do zwiększenia majątku spółki. Zatem zwolnienie z opodatkowania podatkiem od towarów i usług wkładów niepieniężnych, wnoszonych do spółek prawa handlowego pozostaje bez wpływu na istnienie obowiązku podatkowego w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych od zmiany umowy spółki Organ podatkowy podniósł przy tym, że na przyjęcie tego stanowiska nie wpływa również okoliczność nowelizacji przepisu art. 2 pkt 4 u.p.c.c., który z dniem 1.01.2007r. otrzymał brzmienie: "nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest:

a) opodatkowana podatkiem od towarów i usług,

b) zwolniona z podatku od towarów i usług, z wyjątkiem:

- umów sprzedaży i zamiany, których przedmiotem jest nieruchomość lub jej część, albo prawo użytkowania wieczystego, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub prawo do miejsca postojowego w garażu wielostanowiskowym lub udział w tych prawach,

- umowy spółki i jej zmiany,

- umowy sprzedaży udziałów i akcji w spółkach handlowych; "

W dalszej kolejności organ I instancji odniósł się do argumentu spółki, że opodatkowanie zmiany umowy spółki podatkiem od czynności cywilnoprawnych było sprzeczne z art. 7 ust. 1 Dyrektywy nr 69/335/EWG, gdyż w dniu jej wejścia w życie tj. w dniu 1.07.1984 r. w polskim porządku prawnym nie istniała spółka jawna, więc nie mogły do niej mieć zastosowania ówcześnie obowiązujące przepisy o opłacie skarbowej. Stwierdzono, że przewidziane w tym przepisie zwolnienie z podatku kapitałowego dotyczyło wyłącznie czynności zwolnionych od podatku kapitałowego lub opodatkowanych tym podatkiem według stawki wynoszącej 0,5% lub niższej.

W ocenie organu istotnym jest, że na dzień 1.07.1984 r. zmiana umowy spółki podlegała opłacie skarbowej według stawki 10% i 5 % w zależności od przedmiotu wkładu. Dlatego też zwolnienie przewidziane w art. 7 ust. 1 Dyrektywy nr 69/335/EWG nie miało zastosowania do zawarcia umowy spółki. Ponadto, zdaniem organu dla istnienia spornego obowiązku podatkowego bez znaczenia jest fakt, że

w dacie 1.07.1984 r. w obrocie prawnym nie funkcjonowały spółki jawne prawa polskiego. Zarówno przepisy ustawy o opłacie skarbowej, jak i Dyrektywy nr 69/335/EWG nie wiązały tego obowiązku z faktem działania spółki w ściśle określonej formie prawnoorganizacyjnej.

Organ I instancji podkreślił, że nieprzerwanie od 1.01.1976 r. opodatkowaniu podlegały zmiany umów spółek, co nie wypełnia dyspozycji art. 7 ust. 1 Dyrektywy nr 69/335/EWG. Zatem po stronie polskiego ustawodawcy nie powstał obowiązek zwolnienia tych czynności od opodatkowania podatkiem kapitałowym z chwilą akcesji. W wyniku faktycznego podwyższenia z dniem 1.05.2004 r. stawek podatku

z tytułu zmiany umowy spółki w stosunku do ustalonych wg skali degresywnej stawek, obowiązujących w okresie od 1.01.2001 r. do 30.04.2004 r., nie doszło do naruszenia klauzuli stand still. Stanowi ona bowiem zakaz rozszerzania z chwilą akcesji do Unii Europejskiej zakresu opodatkowania na podmioty i przedmioty inne, niż opodatkowane w dacie odniesienia, którą na gruncie podatku od czynności cywilnoprawnych jest dzień 1.07.1984 r.

Organ I instancji wskazał, że płatnik, wyliczając wysokość podatku od czynności cywilnoprawnych nie uwzględnił art. 6 ust. 9 pkt 1-3 u.p.c.c.. Płatnik nie dokonał też zaokrąglenia podstawy opodatkowania a kwotę podatku zaokrąglił niezgodnie z dyspozycją art. 63 § 1 o.p.

Stwierdzono więc, że w celu prawidłowego obliczenia podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych od zmiany umowy spółki należy wyłączyć wartość opłat, wymienionych w art. 5 ust. 3 tiret pierwsze Dyrektywy nr 69/335/EWG, poniesionych przez spółkę w łącznej kwocie 9.190 zł.

Organ I instancji wskazał, że skoro płatnik pobrał podatek w kwocie 3.368.215 zł, tj. wyższej od należnej, wynoszącej 3.368.169 zł, różnica między kwotą pobraną

a należną w wysokości 46 zł stanowi nadpłatę. W pozostałej części żądanie stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych nie może zostać uwzględnione, gdyż zdaniem organu, podatek ten został pobrany przez płatnika zgodnie z obowiązującymi przepisami, tj. z uwzględnieniem art. 1 ust. 1 pkt 1k, pkt 2, ust. 3 pkt 2, i art. 4 pkt 9, art. 6 ust. 1 pkt 8b oraz ust. 9 pkt 1-3 u.p.c.c., do wysokości 3.368.169 zł, z zastrzeżeniem, że płatnik nie uwzględnił odliczenia wynikającego

z art. 6 ust. 9 pkt 1-3 tej ustawy. Tym samym w części tej nie powstała nadpłata

w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 2 o.p. a w konsekwencji żądanie jej stwierdzenia jest nieuzasadnione.

W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Skarbowego

, decyzją z dnia [...].10.2012 r., nr [...] stwierdził nadpłatę w podatku od czynności cywilnoprawnych pobranym przez płatnika z tytułu zmiany umowy spółki "B" J.P. i wspólnicy sp. j., na podstawie aktu notarialnego nr Rep. [...] z dnia 25.06.2008 r. w kwocie 46,00 zł, oraz odmówił: stwierdzenia nadpłaty ww. podatku w pozostałej części objętej wnioskiem, tj. w kwocie 3.368.169,00 zł, jak również naliczenia oprocentowania od kwoty 3.368.169,00 zł.

Spółka złożyła odwołanie od decyzji organu I instancji, zarzucając naruszenie:

- art. 120 o.p., poprzez jego niezastosowanie,

- art. 7 ust. 1 oraz art. 7 ust. 2 w związku z art. 3 ust. 2 Dyrektywy nr 69/335/EWG, poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji niezastosowanie

w sprawie;

- art. 10 lit. a i b Dyrektywy nr 69/335/EWG, poprzez błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, iż wkłady wnoszone do spółki jawnej podlegają opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, podczas gdy w świetle wskazanej regulacji, państwa członkowskie nie mogą nakładać poza podatkiem kapitałowym (w Polsce podatkiem od czynności cywilnoprawnych) żadnych innych podatków na podmioty prowadzące działalność skierowana na zysk. Przy założeniu zatem, że podatek kapitałowy jest nakładany wyłącznie na spółki kapitałowe, którą nie jest spółka jawna, podatek od czynności cywilnoprawnych nie może być rozpoznany jako odpowiednik podatku kapitałowego i w efekcie nie może obciążać wkładów do spółek jawnych,

W uzasadnieniu odwołania spółka zakwestionowała zasadność opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych czynności podwyższenia przez dotychczasowych wspólników wniesionego do spółki jawnej wkładu niepieniężnego, wskazując na niezgodność przepisów prawa krajowego z przepisami prawa wspólnotowego.

Wypowiadając się w kwestii nadrzędności prawa wspólnotowego nad prawem krajowym, spółka wskazała na znaczenie zasady bezpośredniej skuteczności dyrektyw, ukształtowanej w orzecznictwie ETS. Zasada ta oznacza, że zarówno organ administracji publicznej, w tym organ podatkowy, jak i sąd krajowy ma obowiązek niestosowania norm prawa krajowego sprzecznych z dyrektywą.

W dalszej kolejności odwołująca spółka podniosła, że w celu określenia zakresu podmiotowego Dyrektywy nr 69/335/EWG, która obowiązywała na dzień 25.06.2008 r., niezbędne jest ustalenie, jakie podmioty na jej gruncie uznawane są za spółki kapitałowe. Z art. 3 ust. 2 ww. Dyrektywy wynika, że spółką kapitałową jest podmiot, który prowadzi działalność nastawioną na zysk. Spółka jawna jest niewątpliwie takim podmiotem, co wskazuje, że stanowi spółkę kapitałową na gruncie przedmiotowej Dyrektywy. Zatem do opodatkowania wkładów wnoszonych do tej spółki stosuje się Dyrektywę nr 69/335/EWG i orzecznictwo ETS jej dotyczące.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 Dyrektywy nr 69/335/EWG, Państwa Członkowskie zwolnią z podatku od spółek kapitałowych te transakcje, które 1 lipca 1984r. były zwolnione z tego podatku lub opodatkowane stawką 0,50% lub niższą. Zdaniem spółki, zwolnienie będzie podlegać warunkom, które do tej pory dotyczyły udzielenia zwolnienia lub zależnie od okoliczności, nałożenia podatku według stawki 0,5 % lub niższej. Zgodnie z art. 7 ust. 2 Dyrektywy nr 69/335/EWG, Państwa Członkowskie mogą zwolnić z podatku kapitałowego wszystkie operacje inne niż określone w ust. 1 tego artykułu lub naliczyć od nich podatek o jednolitej stawce, nieprzekraczającej 1%.

Biorąc zatem pod uwagę cel ww. Dyrektywy oraz treść jej art. 7 ust. 2 należy zdaniem spółki uznać, że Państwom Członkowskim przyznana została opcja opodatkowania lub zwolnienia z opodatkowania czynności wskazanych w art. 4 Dyrektywy nr 69/335/EWG. Tym samym w sytuacji, gdy Państwo Członkowskie zdecydowało się na zwolnienie z opodatkowania danej czynności, nie może jej ponownie opodatkować.

Spółka zaznaczyła, że skoro w latach 2004 - 2006 zwiększenie majątku spółki osobowej w wyniku wniesienia aportu było zwolnione z opodatkowania pcc, to wprowadzenie opodatkowania takich czynności pcc z dniem 1 stycznia 2007 r. stanowiło naruszenie prawa unijnego. Oznacza to, że od 1 stycznia 2007 r. u.p.c.c. jest sprzeczna z art. 7 ust. 2 Dyrektywy nr 69/335/EWG w zakresie, w jakim nie zwalniała z podatku od czynności cywilnoprawnych zwiększenia majątku spółki osobowej w wyniku wniesienia wkładu niepieniężnego. Dlatego też należy uwzględnić zasadę stand still i wyrok ETS z dnia 11 listopada 1999 r. w sprawie C-350/98 (...) z których wynika, że skoro Polska raz zdecydowała się zwolnić z podatku kapitałowego czynność podniesienia kapitału zakładowego w wyniku wniesienia wkładu niepieniężnego, to nie mogła ponownie wprowadzić opodatkowania tej operacji z dniem 1 stycznia 2007 r.

W ocenie odwołującej spółki, przepisy u.p.c.c., obowiązujące na dzień 25 czerwca 2008 r., w zakresie opodatkowania zwiększenia majątku spółki jawnej

w wyniku wniesienia wkładu niepieniężnego, są sprzeczne z Dyrektywą nr 69/335/EWG. W rezultacie, biorąc pod uwagę przepisy prawa polskiego i unijnego należy uznać, że przy okazji wniesienia wkładów do spółki jawnej nie powstało zobowiązanie podatkowe w pcc. Podatek pobrany przy tej okazji przez notariusza stanowi więc nadpłatę a spółka jest uprawniona do wystąpienia z wnioskiem o jej stwierdzenie.

Ponadto spółka podniosła, że w myśl art. 1 Dyrektywy nr 69/335/EWG Państwa Członkowskie są uprawnione do opodatkowania podatkiem kapitałowym tylko spółki kapitałowe. Zgodnie z art. 10 lit. a i b Dyrektywy nr 69/335/EWG Państwo Członkowskie nie jest uprawnione do nakładania podatku innego niż podatek kapitałowy w odniesieniu do wnoszenia wkładów do spółek, które prowadzą działalność skierowaną na zysk. Mając na uwadze, że podatek kapitałowy może być nakładany tylko na spółki kapitałowe w rozumieniu Dyrektywy nr 69/335/EWG oraz zakładając, że spółka jawna, prowadząca działalność gospodarczą nastawioną na zysk nie jest spółką kapitałową w rozumieniu ww. Dyrektywy, Państwo Członkowskie nie jest uprawnione do nałożenia nań podatku w sytuacji wniesienia do takiej spółki wkładu kapitałowego.

Na potwierdzenie swojego stanowiska odwołująca wskazała wyroki ETS,

w tym wyrok: z dnia 7.06.2007 r. w sprawie C-178/05 oraz z dnia 16.06.2011 r.

w sprawie C-212/10 a także wyrok WSA w Warszawie z dnia 11.09.2011 r., III SA/Wa 619/09.

Dyrektor Izby Skarbowej, opisaną na wstępie decyzją z dnia [...] stycznia 2013 r. uchylił w całości decyzję organu I instancji i stwierdził nadpłatę podatku od czynności cywilnoprawnych, pobranego przez płatnika z tytułu zmiany umowy spółki "B" J.P. i wspólnicy sp. j. w kwocie 46,00 zł oraz umorzył postępowanie w sprawie oprocentowania od ww. nadpłaty w kwocie 46,00 zł a także odmówił stwierdzenia nadpłaty ww. podatku w pozostałej części objętej wnioskiem, tj. w kwocie 3.368.169,00 zł i odmówił naliczenia oprocentowania od kwoty 3.368.169,00 zł.

W pierwszej kolejności organ odwoławczy rozważył, czy spółkę jawną można uznać za "spółkę kapitałową" w rozumieniu art. 3 ust. 2 Dyrektywy nr 69/335/EWG. Uznał on, że wbrew twierdzeniu odwołującej, spółka jawna nie jest spółką kapitałową w rozumieniu ww. Dyrektywy, gdyż zgodnie z art. 3 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG

(w brzmieniu obowiązującym od dnia 1.05.2004 r. do dnia 31.12.2008 r.), przez spółkę kapitałową należało rozumieć m.in.:

a) spółki ustanowione zgodnie z prawem polskim o następujących nazwach: spółka akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością;

b) każdą spółkę, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osobę prawną, których udziały w kapitale lub majątku mogą być przedmiotem transakcji na giełdzie;

c) każdą spółkę, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osobę prawną, prowadzące działalność skierowaną na zysk, których członkowie mają prawo zbytu swoich udziałów stronom trzecim bez uprzedniego upoważnienia oraz odpowiadają za długi spółki, przedsiębiorstwa lub osoby prawnej tylko do wysokości swoich udziałów.

Dla celów stosowania przedmiotowej Dyrektywy za spółki kapitałowe uważało się także wszelkie inne spółki, przedsiębiorstwa, stowarzyszenia lub osoby prawne prowadzące działalność skierowaną na zysk, jednakże Państwa Członkowskie miały prawo, do celów naliczenia podatku kapitałowego nie uważać ich za takie spółki (art. 3 ust. 2 ww. Dyrektywy).Organ odwoławczy wskazał, że spółka jawna co do zasady mogłaby mieścić się w szeroko rozumianej definicji "spółki kapitałowej" zawartej

w art. 3 ust. 2 ww. Dyrektywy. Jednak Państwo Polskie skorzystało z otrzymanego uprawnienia do wyłączenia dla celów naliczania podatku kapitałowego takich spółek spod regulacji Dyrektywy nr 69/335/EWG. Ustawą z dnia 19.12.2003 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2004 r. Nr, 6 poz. 42), która weszła w życie z dniem 1 maja 2004 r., w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych dodano art. 1a zawierający definicję pojęć: "spółka osobowa"

i "spółka kapitałowa". Zmieniono także treść art. 1 ust. 3 ww. ustawy, poprzez m.in. rozróżnienie dotyczące spółek osobowych i kapitałowych. Z uregulowań tych (oraz

z uzasadnienia do projektu ustawy z dnia 19.12.2003 r.) wynika, że ustawodawca polski w ten sposób skorzystał z możliwości przewidzianej w art. 3 ust. 2 zdanie 2 Dyrektywy nr 69/335/EWG i wskazał dla potrzeb naliczenia podatku kapitałowego, że spółka jawna nie jest uznawana za spółkę kapitałową, wyłączając opodatkowanie tejże spółki z regulacji Dyrektywy nr 69/335/EWG.

Zdaniem organu odwoławczego uprawnione jest więc stwierdzenie, że

w odniesieniu do podwyższenia wniesionego wkładu do spółki jawnej nie mają zastosowania przepisy Dyrektywy nr 69/335/EWG. W związku z powyższym za bezprzedmiotowe organ uznał zarzuty naruszenia: art. 7 ust. 1 i art. 7 ust. 2

w związku z art. 3 ust. 2 oraz art. 10 lit. a i b ww. Dyrektywy, jak również zarzut naruszenia klauzuli stand still, wynikającej z art. 4 ust. 2 tej Dyrektywy.

Powołując się na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie siedmiu sędziów z dnia 19.11.2012 r. (II FPS 1/12), w której przesądzono, że

"w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r., w przypadku wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego (aportu) dochodziło do wyłączenia opodatkowania

w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych, zgodnie z art. 2 pkt 4 ustawy

z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2005 r. Nr 41, poz. 399 ze zm.)" organ odwoławczy stwierdził, że skoro do zmiany umowy spółki, powodującej podwyższenie wniesionego wkładu doszło w dniu 25.06.2008 r., nie można skutecznie twierdzić, że w analizowanym przypadku przedmiotowa czynność nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, zgodnie z art. 2 pkt 4 u.p.c.c.

Odnosząc się zaś do kwestii żądania oprocentowania od wnioskowanej nadpłaty wskazał, że żądanie w tym przedmiocie wpłynęło do organu w dniu 16.04.2012 r. Z uwagi na stwierdzenie przez organ I instancji w zaskarżonej decyzji nadpłaty w kwocie 46 zł, oprocentowanie liczone od tej kwoty za okres od 16.04.2012 r. do 23.10.2012 r. wyniosło 3 zł. Jednak oprocentowanie to nie przekracza trzykrotności wartości opłaty dodatkowej, pobieranej przez "Pocztę Polską Spółka Akcyjna" za polecenie przesyłki listowej, a więc nie podlega naliczeniu.

W związku z powyższym postępowanie w przedmiocie oprocentowania od kwoty 46 zł stało się bezprzedmiotowe a zatem podlegało umorzeniu na podstawie art. 208

§ 1 o.p. Uwzględniając, że argumenty zawarte w odwołaniu pozostają bez wpływu na wynik sprawy a poczynione przez organ I instancji ustalenia faktyczne dokonane zostały zgodnie z zasadami wynikającymi z Ordynacji podatkowej, w tym art. 120 tej ustawy, organ odwoławczy wydał w sprawie decyzję reformatoryjną w trybie art. 233 § 1 pkt 2a o.p.

Na powyższą decyzję "A" S.A., reprezentowana przez doradcę podatkowego, Ł.A. złożyła skargę do tut. Sądu, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i zasądzenie od strony przeciwnej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego na rzecz skarżącej.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów postępowania tj.:

- art. 120 o.p., poprzez jego niezastosowanie w sprawie,

- art. 72 § 1 pkt 2 w zw. z art. 73 § 1 w zw. z art. 75 § 1 o.p., poprzez bezzasadną odmowę stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych,

Skarżąca zarzuciła również naruszenie przepisów prawa materialnego tj.:

- art. 2 pkt 4 u.p.c.c. w brzmieniu obowiązującym w dniu 25 czerwca 2008 r.,

- art. 7 ust. 1 oraz art. 7 ust. 2 w związku z art. 3 ust. 2 Dyrektywy nr 69/335/EWG, poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji niezastosowanie

w sprawie;

- art. 10 lit. a i b Dyrektywy nr 69/335/EWG, poprzez błędną wykładnię, która polegała na uznaniu, iż wkłady wnoszone do spółki jawnej podlegają opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, podczas gdy w świetle wskazanej regulacji państwa członkowskie nie mogą nakładać poza podatkiem kapitałowym

(w Polsce: podatkiem od czynności cywilnoprawnych) żadnych innych podatków na podmioty prowadzące działalność skierowana na zysk. Przy założeniu zatem, że podatek kapitałowy jest nakładany wyłącznie na spółki kapitałowe, którą nie jest spółka jawna, podatek od czynności cywilnoprawnych nie może być rozpoznany jako odpowiednik podatku kapitałowego i w efekcie nie może obciążać wkładów do spółek jawnych.

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 2 pkt 4 u.p.c.c. skarżąca wskazała, że zgodnie z brzmieniem tego przepisu na dzień 25.06.2008 r. czynność wniesienia aportu objęta była wyłączeniem, o którym mowa w art. 2 pkt 4 u.p.c.c. Dopiero od dnia 22.04.2010 r. na mocy ustawy z dnia 22 stycznia 2010 r. o zmianie ustawy

o podatku od czynności cywilnoprawnych wprowadzono zmianę, polegającą na wskazaniu przez ustawodawcę, iż umowa spółki i jej zmiana stanowią wyjątek

w zakresie czynności cywilnoprawnych, które mogą podlegać wyłączeniu

z opodatkowania. Brak tej regulacji przed dniem 22.04.2010 r. oznacza, że w tym czasie zmiana umowy spółki nie podlegała opodatkowaniu. Jednocześnie istniejące w tym czasie zwolnienie z opodatkowania podatkiem o towarów i usług, zawarte

w § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r.

w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług ( Dz. U. z 2004 r. Nr 97, poz. 970 ze zm.) nie było zgodne z prawe unijnym. Dlatego aporty wnoszone do spółek prawa handlowego były opodatkowane podatkiem od towarów i usług, co zostało potwierdzone w uchwale NSA z dnia 19.11.2012 r., II FPS 1/12. Skoro więc wkłady niepieniężne do spółek prawa handlowego podlegały opodatkowaniu, to ze względu na brzmienie art. 2 pkt 4 u.p.c.c. sprzed 22.04.2010 r. należało uznać, że aporty były wyłączone z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Na potwierdzenie swego stanowiska skarżąca powołała orzeczenia sądów administracyjnych, zapadłe w stanach faktycznych, które miały miejsce również w 2008 r.

W dalszej kolejności skarżąca spółka wskazała, że definicja pojęcia spółki kapitałowej, zawarta w art. 3 ust. 2 Dyrektywy nr 69/335/EWG jest szeroka, gdyż wystarczającym warunkiem uznania danej spółki za kapitałową jest prowadzenie działalności skierowanej na zysk. Również Dyrektywa nr 2008/07, która zastąpiła

z dniem 1 stycznia 2009 r. Dyrektywę nr 69/335/EWG bardzo szeroko definiuje to pojęcie. Celem tych regulacji jest zaś zapobieżenie zróżnicowanemu traktowaniu równoważnych działań podatkowych z powodu wyboru danej formy prawnej.

W ocenie skarżącej nie ulega wątpliwości, że działalność spółki jawnej jest ukierunkowana na zysk, dlatego też stanowi spółkę kapitałową w rozumieniu Dyrektywy nr 69/335/EWG.

Skarżąca, wskazując na cel Dyrektywy nr 69/335/EWG oraz na treść jej art. 7 ust. 2 podniosła, że w sytuacji, gdy państwo członkowskie zdecydowało się na zwolnienie z opodatkowania danej czynności, nie może jej ponownie opodatkować. Od 1 maja 2004 r. do 31 grudnia 2006 r. Polska zwalniała z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych zwiększenie majątku spółki osobowej

w wyniku wniesienia wkładu niepieniężnego. Zwolnienie to wynikało z art. 2 pkt 4 u.p.c.c. w brzemieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r. Dopiero od

1 stycznia 2007 r. wprowadzono zmianę w brzmieniu art. 2 pkt 4 u.p.c.c., która polegała na wskazaniu przez ustawodawcę, iż umowa spółki i jej zmiana, (polegająca na podwyższeniu kapitału zakładowego spółki w wyniku wniesienia aportu), stanowią wyjątek w zakresie czynności podlegających opodatkowaniu ze względu na zwolnienie z podatku VAT. Wprowadzenie tej zmiany miało w ocenie skarżącej istotne znaczenie, gdyż brak takiej regulacji przed dniem 1 stycznia 2007 r. oznacza, iż w tym czasie zmiana umowy spółki nie podlegała opodatkowaniu Zdaniem skarżącej, wyżej opisana zmiana u.p.c.c. jest sprzeczna z art. 7 ust. 2 Dyrektywy nr 69/335/EWG w zakresie, w jakim nie zwalniała z podatku od czynności cywilnoprawnych zwiększenia majątku spółki osobowej w wyniku wniesienia wkładu niepieniężnego.

Wskazując na naruszenie art. 10 lit. a i b w zw. z art. 1 Dyrektywy nr 69/335/EWG, skarżąca podniosła, że zakładając, iż podatek kapitałowy może być nakładany tylko na spółki kapitałowe w rozumieniu Dyrektywy nr 69/335/EWG oraz, że spółka jawna nie jest spółką kapitałową, państwo członkowskie nie jest uprawnione do nałożenia nań podatku w sytuacji wniesienia wkładu do spółki. Zatem w odniesieniu do skarżącej oznacza to, że nawet w przypadku nieuznania jej za spółkę kapitałową, podwyższenie wartości wkładu wspólników nie może być opodatkowane podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Zgodnie z art. 10 lit. a i b Dyrektywy nr 69/335/EWG, wszystkie państwa członkowskie są zobowiązane do zwolnienia czynności takich jak podwyższenie kapitału zakładowego spółek

z podatków innych niż podatek kapitałowy. Natomiast fakt nieimplementowania tego zwolnienia nie może stanowić uzasadnienia dla organów do opodatkowania przedmiotowego stanu faktycznego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie z przyczyn podanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

Skarga jest bezzasadna.

Zgodnie z art. 28 ksh wszelkie mienie wnoszone do Spółki jawnej jako wkład a także nabyte dla Spółki w czasie jej istnienia stanowi majątek Spółki. Spółka jawna poza wyodrębnieniem organizacyjnym, ma również atrybut odrębności majątkowej. Majątek Spółki jest kompleksem majątkowym odrębnym od majątków osobistych.

W uchwale składu Siedmiu Sędziów z dnia 19 listopada 2012r. Sygn. akt II FPS 1/12 WSA zajął stanowisko, że w stanie prawnym obowiązującym przed 1 I 2007r., w przypadku wniesienia do Spółki wkładu niepieniężnego (aportu), dochodziło do wyłączenia opodatkowania w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych, zgodnie z art. 2 pkt 4 ustawy z dnia 9 września 2000r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2005r. Nr 41, poz. 399 ze zm.). W uzasadnieniu przedmiotowej uchwały podniesiono, że stanowisko to znajduje zastosowanie również w stanie prawnym sprzed 22 kwietnia 2010r.

Jednakże stanowisko to odnosi się tylko do wniesienia aportu do Spółki kapitałowej. Tymczasem na gruncie Kodeksu Spółek handlowych Spółka jawna jest Spółką osobową.

Art. 22 § 1 ksh stanowi, że Spółka jawna jest Spółką osobową, która prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą, a nie jest inną Spółką handlową.

W art. 1a pkt 1 i pkt 2 p.c.c. jednoznacznie określono, które spółki są spółkami osobowymi, a które kapitałowymi. Zgodnie z przywołanym przepisem użyte w ustawie określenia oznaczają: 1) spółka osobowa - spółkę: cywilną, jawną, partnerską, komandytową lub komandytowo-akcyjną; 2) spółka kapitałowa - spółkę: z ograniczoną odpowiedzialnością, akcyjną lub europejską.

Przywołany przepis ma charakter definicji legalnej, co zgodnie z powszechnie przyjętymi regułami wykładni językowej oznacza, że nie jest możliwe prowadzenie rozumowania mającego na celu wykazanie, że znaczenie terminu zdefiniowanego w akcie prawnym jest inne niż wynika to z definicji w tym akcie sformułowanej (B.Brzeziński "Podstawy wykładni prawa podatkowego" ODDK Gdańsk 2008 r., str. 49).

W ocenie Sądu, z uwagi na nakaz respektowania definicji legalnej nie jest możliwe aby przy ustalaniu, czy wyłączenie z opodatkowania przewidziane w cytowanym powyżej przepisie ma zastosowanie w określonej sprawie, posłużyć się definicją terminu "spółka kapitałowa" zawartą w innym akcie prawnym, niezależnie od tego czy jest to akt prawa krajowego, czy prawa Unii Europejskiej.

Sąd nie podzielił zarzutu wadliwej implementacji dyrektywy kapitałowej nr 69/335/EWG. W ocenie Sądu nieuprawnione jest twierdzenie, iż nie dokonano prawidłowej implementacji dyrektywy kapitałowej, tylko na tej podstawie, że spółka jawna jest spółką osobową w rozumieniu prawa krajowego i jednocześnie spełnia kryteria spółki kapitałowej w rozumieniu Dyrektywy nr 69/335/EWG.

Dyrektywa jest specyficznym aktem prawnym. Jest to akt adresowany do państw członkowskich, jest prawnie wiążący co do wskazanych celów i pozostawia organom państwa członkowskiego swobodę w doborze form i metod realizacji tych celów. Przepisy dyrektywy zawierają upoważnienie i zobowiązanie państw członkowskich do ich wykonania poprzez ustanowienie stosownych przepisów powszechnie obowiązujących, nie zaś zobowiązanie do przeniesienia czy przetransponowania jej postanowień do prawa wewnętrznego. (A. Wróbel "Stosowanie prawa Unii Europejskiej przez sądy" Kantor Zakamycze 2005, s.51 i nast.). Implementacja dyrektyw nie musi polegać, ani nawet zasadniczo nie powinna, na dosłownym przepisywaniu ich tekstów do ustaw krajowych. W wyniku wydania dyrektyw i wprowadzenia ich norm do prawa krajowego dochodzi do zbliżenia porządków prawnych państw członkowskich, ale nie do ich identyczności. Dzięki temu zapewnia się osiąganie wspólnych celów Wspólnoty, przy równoczesnym zachowaniu odrębności krajowych porządków prawnych.

Ustalenie, czy osiągnięto wyznaczony dyrektywą stan rzeczy powinno być wynikiem wykładni wszystkich przepisów dyrektywy łącznie z preambułą i przepisami zawierającymi definicje legalne (op. cit. str. 59).

Zatem oceniając czy dany kraj członkowski zrealizował cel dyrektywy i wprowadził do własnego porządku prawnego rozwiązania w niej przewidziane, nie jest wystarczające porównanie jednego pojęcia (np. spółka kapitałowa), lecz należy porównać całość regulacji. Należy zatem zbadać zakres podmiotowy i przedmiotowy opodatkowania, wynikający z prawa krajowego i dyrektyw i na tym tle ustalić, czy sytuacja prawnopodatkowa spółki jawnej jest taka sama.

Dyrektywa 69/335/EWG posługuje się wyłącznie pojęciem spółki kapitałowej i jest adresowana tylko do tych podmiotów. Na gruncie wymienionego aktu nie funkcjonuje pojęcie spółki osobowej.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 lit. b Dyrektywy nr 69/335/EWG przez Spółkę kapitałową należy rozumieć: każdą spółkę, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osobę prawną, których udziały w kapitale lub majątku mogą być przedmiotem transakcji na giełdzie.

Ponadto zgodnie z art. 3 ust. 1 lit. c powyższej Dyrektywy, za Spółkę kapitałową należy rozumieć: każdą Spółkę, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osobę prawną prowadzące działalność skierowaną na zysk, których członkowie mają prawo zbytu swoich udziałów stronom trzecim bez uprzedniego upoważnienia oraz odpowiadają za długi Spółki, przedsiębiorstwa lub osoby prawnej tylko do wysokości swoich udziałów.

Zaś art. 3 ust. 2 powyższej Dyrektywy stanowi, że wszelkie inne Spółki, przedsiębiorstwa, stowarzyszenia lub osoby prawne prowadzące działalność skierowaną na zysk uważa się za Spółki kapitałowe. Jednak Państwa Członkowskie mają prawo, do naliczania podatku kapitałowego, nie uważać ich za takie Spółki.

Analiza cytowanego przepisu prowadzi do wniosku, że Dyrektywa odwołuje się zarówno do niektórych kategorii spółek występujących na gruncie prawa krajowego (w Polsce: spółka z ograniczoną odpowiedzialnością i spółka akcyjna), z drugiej zaś do zbywalności udziałów na giełdzie papierów wartościowych i do swobodnej zbywalności udziałów, jeśli odpowiedzialność jest ograniczona tylko do udziału. To zaś prowadzi do wniosku, że definicja spółki kapitałowej jest szeroka i nie wiąże się z żadną szczególną formą spółki. Ponadto Dyrektywą objęto wszelkie inne podmioty: przedsiębiorstwa, stowarzyszenia lub osoby prawne prowadzące działalność skierowaną na zysk, aby uniknąć sytuacji, w której podatnicy wybieraliby poszczególne formy prawne działalności ze względu na możliwość uniknięcia ewentualnego ciężaru podatkowego (B. Brzeziński i M. Kalinowski "Europejskie prawo podatkowe w świetle orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości" ODDK Gdańsk 2001, str. 92-93).

Z powyższego wynika, że spółkami kapitałowymi w rozumieniu Dyrektywy są zarówno spółki osobowe jak i kapitałowe, wymienione w art. 1a pkt 1 i pkt 2 p.c.c. Nie można zatem poprzez proste podstawienie unijnej definicji spółki kapitałowej do przepisów prawa krajowego, wywodzić że ustawodawca krajowy dokonał wadliwej implementacji Dyrektywy. Porównanie zakresu podmiotowego ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnej z zakresem podmiotowym Dyrektywy 69/335/EWG prowadzi do wniosku, że ustawodawca krajowy znacznie ograniczył krąg podmiotów podlegających opodatkowaniu, co należy uznać za krok w realizacji celu nadrzędnego Dyrektywy.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia treści art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 należy wskazać, że cytowany przepis powinien być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wyłącznie czynności objętych zakresem zastosowania tej dyrektywy, które to czynności w dniu 1 lipca 1984 r. były w Polsce zwolnione od podatku kapitałowego lub które były opodatkowane owym podatkiem według stawki obniżonej wynoszącej 0,5% lub niższej. Należy przy tym dodać, że obowiązek zwolnienia, o jakim mowa w przepisie ma zastosowanie do państwa polskiego począwszy od dnia 1 maja 2004 r., a zatem od chwili przystąpienia Polski do Unii Europejskiej.

Skoro istotnym w przedmiotowej sprawie jest odniesienie się do przepisów prawa krajowego obowiązujących na dzień 1 lipca 1984 r. to należy zauważyć, że na ten dzień umowa spółki polegająca na utworzeniu spółki podlegała opłacie skarbowej o stawce wyższej niż 0,5 % stosownie do treści przepisów art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d) ustawy z dnia z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. Nr 45, poz. 226). Konkretyzację ogólnego postanowienia zwartego w ustawie zawierało rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej (Dz. U. z 1983 r., Nr 34, poz. 161) dalej w skrócie zwane rozporządzeniem, przewidujące obowiązek uiszczenia tej opłaty od umowy spółki oraz od powiększenia kapitału zakładowego. Podstawę obliczenia opłaty stanowił przy zawiązaniu spółki - kapitał zakładowy, a przy powiększeniu kapitału zakładowego spółki - kwota, o którą powiększono kapitał zakładowy (§ 54 ust. 3 pkt 1 i 2 rozporządzenia). Przewidziane stawki opłaty wynosiły 10 i 5 % w zależności od tego, co stanowiło przedmiot wkładu.

Konsekwencją powyższego jest stwierdzenie, że zwolnienie przewidziane w art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 nie miało zastosowania do zawarcia umowy spółki, jak również jej zmiany polegającej na podwyższeniu kapitału zakładowego. Uprawnionym zatem przez państwo polskie było opodatkowanie ww. czynności podatkiem od czynności cywilnoprawnych, a przewidziana w art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c. stawka podatku od czynności cywilnoprawnych w wysokości 0,5% nie przekracza stawki podatkowej (tj. 1 %) przewidzianej w art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69/335.

Nie ma uzasadnienia podnoszony argument przez skarżącą, że w dacie 1 lipca 1984r. w obrocie prawnym nie funkcjonowały spółki jawne i w związku z tym w stanie prawnym obowiązującym na dzień 1 lipca 1984 r. założenie tej spółki, czy też wniesienie wkładów do spółki jawnej nie podlegało opłacie skarbowej, a tym samym państwo polskie naruszyło treść art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335. Sąd zauważa, że tak przepisy ustawy o opłacie skarbowej jak i Dyrektywy 69/335, odwołując się do kwestii związanych z obowiązkiem uiszczenia podatku kapitałowego (opłaty skarbowej według ówcześnie obowiązującego w Polsce stanu prawnego), nie wiążą tego obowiązku z faktem działania spółki w ściśle określonej formie organizacyjnoprawnej.

Dyrektywa 69/335/EWG, wskazując w art. 7 ust. 1 na obowiązek wprowadzenia przez państwa członkowskie zwolnienia z podatku kapitałowego odwołuje się do pojęcia operacji objętych zastosowaniem Dyrektywy. Przepis art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG nie wskazuje zatem, że zwolnieniu podlegać mają transakcje w spółkach działających w określonej formie organizacyjnoprawnej, lecz odnosi się w sposób ogólny do opodatkowania samych operacji kapitałowych. Istotą tej regulacji miało być zatem nałożenie na państwa członkowskie obowiązku zwolnienia z opodatkowania podatkiem kapitałowym transakcji kapitałowych, które w dacie 1 lipca 1984 r. były w państwie członkowskim zwolnione z opodatkowania lub opodatkowane stawką 0,5% lub niższą. Dyrektywa nie nakładała natomiast obowiązku wprowadzenia zwolnienia z podatku z uwagi na to, jaki podmiot był lub mógł potencjalnie być stroną transakcji kapitałowej. Obowiązku wprowadzenia zwolnienia nie wiązała z dokonywaniem operacji kapitałowej przez spółki działające w określonej formie, lecz z faktem zaistnienia określonego zdarzenia np. zawarcia umowy spółki, podwyższenia kapitału zakładowego, przekształcenia spółki. Innymi słowy, kierując się wytycznymi zawartymi w art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG, każde państwo członkowskie (w tym Polska począwszy od 1 maja 2004 r.), wprowadzając opodatkowanie operacji kapitałowych miało obowiązek przeanalizować jedynie to, czy wg prawa krajowego danego państwa, obowiązującego na dzień 1 lipca 1984 r. określona czynność, operacja kapitałowa (objęta działaniem Dyrektywy 69/335/EWG) była zwolniona z opodatkowania lub opodatkowana stawką 0,5 % lub niższą. Oceny tej państwa członkowskie nie musiały natomiast dokonywać z uwzględnieniem tego, czy opodatkowaniu podlegały operacje kapitałowe, które były lub potencjalnie mogły być dokonywane przez podmioty działające na rynku w określonej formie prawnej. W tym sensie bez znaczenia dla rozstrzygnięcia i zgodności polskiego prawa z prawem unijnym pozostaje okoliczność, że w dacie 1 lipca 1984 r. w polskim porządku prawnym nie funkcjonowały spółki jawne i z tej obiektywnej przyczyny, ówczesne prawo nie mogło mieć do nich zastosowania. Podkreślić jeszcze raz należy, że istotne z punktu widzenia regulacji zawartej w Dyrektywie, stanowiącej wytyczne dla państwa członkowskiego było to jakim regułom opodatkowania podlegała sama operacja kapitałowa, a nie operacja kapitałowa dokonywana przez podmiot działający w określonej formie prawnej.

W świetle powyższego niezasadny okazał się zarzut skarżącej Spółki dotyczący naruszenia zasady wyrażonej w art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69/335/EWG. Stwierdzić bowiem należy, że do naruszenia tej zasady może dojść jedynie w sytuacji, gdy państwo członkowskie nie zdecydowało się na opodatkowanie czynności zawiązania (zmiany) umowy spółki, bądź też w okresie obowiązywania Dyrektywy zrezygnowało z opodatkowania tych czynności podatkiem kapitałowym. Trzeba jednak podkreślić, że w Polsce umowa zawiązania spółki (zmiany umowy - poprzez podwyższenie kapitału zakładowego) była nieprzerwanie opodatkowana - przed i po dacie 1 maja 2004 r. - pierwotnie na podstawie powoływanej wcześniej ustawy o opłacie skarbowej, a od 2000 r. na podstawie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. W dniu 1 lipca 1984 r. opodatkowanie tej czynności przekraczało stawkę 0,5 %, co nie spełniało kryterium zwolnienia z opodatkowania wskazanego w art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG. W okresie bezpośrednio poprzedzającym wejście Polski do UE stawki podatku od podwyższenia wartości wkładów do majątku spółki albo kapitału zakładowego określone były według progresywnej skali i wynosiły odpowiednio: do 20.000 zł – 1 %, od 20.000 zł do 30.000 zł – 200 zł + 0.5 % nadwyżki ponad 20.000 zł, od 30.000 zł – 250 zł + 0,1 % nadwyżki ponad 30.000 zł - art. 7 ust. 1 pkt 9 lit. b) p.c.c.

Art. 10 Dyrektywy 69/335/EWG stanowi, że: oprócz podatku kapitałowego, Państwa Członkowskie nie naliczają żadnych podatków w odniesieniu do spółek, przedsiębiorstw, stowarzyszeń lub osób prawnych prowadzących działalność skierowaną na zysk w odniesieniu do:

a) operacji o których mowa w art. 4;

b) wkładów, pożyczek lub świadczenia usług w ramach operacji, o których mowa w art. 4.

Powyższy przepis przedmiotowej Dyrektywy nie może mieć zastosowania w niniejszej sprawie choćby z uwagi na treść cytowanego już przepisu art. 3 ust. 2 tejże Dyrektywy. Drugie zdanie tego przepisu stanowi, że: "Jednak Państwa Członkowskie mają prawo do celów naliczenia podatku kapitałowego nie uważać ich za takie Spółki". Powyższy przepis jednoznacznie daje możliwość naliczenia podatku kapitałowego w przypadku spółek osobowych.

Podatek od czynności cywilnoprawnych został zastanie pobrany przez notariusza i nie można go uważać za nadpłatę w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 i 2 i art. 75 § 1 Ordynacji podatkowej.

Z uwagi na powyższe ponieważ orany nie naruszyły prawa materialnego jak i procesowego skarga jako bezzasadna podlegała oddaleniu w oparciu o art. 151 Ppsa.