III SA/Gl 1339/12

Uzasadnienie

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...] wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm. dalej określanej skrótem O.p.), art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 103 ust. 1 i art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług ( Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. dalej określanej skrótem ustawa o VAT), Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] , określającą "A" Sp. z o.o. z siedzibą w T. w podatku od towarów i usług za październik 2005 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł.

W uzasadnieniu ustalił na wstępie, że w dniu [...] r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wydał decyzję nr [...] określającą "A" Sp. z o.o. z siedzibą w T. dalej także "Spółka" - zobowiązanie w podatku od towarów i usług za październik 2005 r. w kwocie [...] zł, bowiem uznał, że podatnik w swoim rozliczeniu za sporny okres uwzględnił fakturę nie dokumentującą rzeczywistych transakcji. Organ stwierdził, iż podatnik naruszył art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 99 ust. 12, art. 103 ust. 1 i art. 109 ust. 3 ustawy o VAT. Dalej organ wyjaśnił, iż naruszenie przepisów prawa materialnego było konsekwencją ujęcia w rejestrze zakupów za październik 2005 r. i wykazania w deklaracji VAT- 7 za ten miesiąc faktury VAT nr [...] z dnia [...] r. wystawionej przez firmę "B"- w sytuacji, gdy przeprowadzone postępowanie kontrolne wykazało, że przedmiotowa faktura nie odzwierciedla rzeczywistego procesu gospodarczego, tj. faktu nabycia przez Spółkę "A" wymienionej w treści faktury usługi "prace budowlane zgodnie ze specyfikacją" od firmy "B".

W odwołaniu z dnia [...] r. Spółka reprezentowana przez pełnomocnika, wnosząc o uchylenie decyzji organu I instancji w całości i umorzenie postępowania podatkowego względnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i zobowiązanie organu I instancji o uzupełnienie postępowania dowodowego zarzucił naruszenie przepisów prawa procesowego, a mianowicie art. 181, art. 187 § 1 oraz art. 188 O.p., poprzez nie zebranie całości materiału dowodowego w sposób wyczerpujący oraz poczynienie ustaleń faktycznych nie znajdujących oparcia w dowodach zgromadzonych w sprawie oraz art. 199 a § 3 O.p., poprzez ustalenie we własnym zakresie, iż w rzeczywistości nie zaistniał stosunek prawny wynikający z ustnych umów zlecenia i umów o dzieło zawartych pomiędzy J. N. a Spółką, mimo iż z przepisu tego wynikał obowiązek wystąpienia do sądu powszechnego z pozwem o ustalenie nieistnienia stosunku, w sytuacji gdy powstały co do tego faktu wątpliwości.

Uzasadniając powyższe zarzuty podniósł, że organ kontroli skarbowej wydając zaskarżoną decyzję "nie uwzględnił istotnej dla sprawy okoliczności", podniósł, iż Strona nie miała żadnej możliwości uczestniczenia w czynnościach przesłuchania J. N., wskazał na ograniczenie jej praw do czynnego udziału w każdym stadium postępowania podatkowego. Według pełnomocnika przesłuchanie J. N. jest uzasadnione, albowiem to na jego zeznaniach w sporej części oparto zaskarżoną decyzję oraz z uwagi na dużą ilość sprzeczności w zeznaniach złożonych przez niego w innym postępowaniu w charakterze kontrolowanego.

W ocenie pełnomocnika w toku postępowania nie zgromadzono wystarczających dowodów, nie zbadano pochodzenia towarów czy usług nabytych przez Spółkę od J. N. i nie ustalono, kto usługi te w rzeczywistości wykonywał. W ocenie pełnomocnika dokonanie powyższych ustaleń oznaczało, że organ kontroli skarbowej rozstrzygnął we własnym zakresie o nieistnieniu stosunku prawnego w postaci umowy zlecenia, czy też umowy o dzieło pomiędzy J. N. , a Spółką tym samym organ naruszył art. 199 a § 3 O.p.

Pełnomocnik stwierdził także, iż w niniejszej sprawie brak jest podstawy faktycznej do zastosowania przepisu § 14 ust. 2 pkt. 4 lit. a cyt. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. Pełnomocnik dalej powołał się na orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach Axel Kitel, Recolta Recycling, w którym potwierdzono możliwość odliczenia podatku naliczonego przez podatnika, który nieświadomie uczestniczył w transakcjach używanych do oszustw podatkowych.

W konkluzji pełnomocnik Spółki stanął na stanowisku, że w sytuacji, gdy organ podatkowy kwestionuje treść faktury stanowiącej podstawę do odliczenia podatku naliczonego - twierdząc, że dotyczy ona czynności, które faktycznie nie miały miejsca - ciężar wykazania tej okoliczności spoczywa na organie.

Ponownie rozpatrując sprawę Dyrektor Izby Skarbowej w K. , stwierdził przede wszystkim, że w myśl art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za październik 2005 r. przypadał na dzień 31 grudnia 2010 r., chyba że wystąpiła jakaś okoliczność powodująca przerwanie lub zawieszenie biegu terminu przedawnienia. Organ odwoławczy wskazał, iż postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] wszczęto w stosunku do "A" Sp. z o.o. postępowanie karne skarbowe w sprawie narażenia na uszczuplenie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2005 r. do marca 2006 r., tj. o czyn z art. 56 § 2 w zw. z art. 62 § 2, w zw. z art. 6 § 2 przy zastosowaniu art. 7 § 1 kks. Dalej organ wskazał, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. w piśmie z dnia [...] r. nr [...] poinformował, że w dniu [...] r. zostało wydane postanowienie o przedstawieniu zarzutów w wyżej wskazanym zakresie J. P. - prezesowi zarządu ww. Spółki. Organ dalej stwierdził, że postanowienie zostało ogłoszone podejrzanemu w dniu [...] r., a postanowieniem z dnia [...] r., zatwierdzonym w dniu [...] r., postępowanie karne skarbowe przeciwko J. P. zostało zawieszone. Wobec powyższego organ stwierdził, iż bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za październik 2005 r. uległ zawieszeniu z dniem [...] r. oraz że stan ten trwa nadal, a zobowiązanie podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług za październik 2005 r. nie uległo jeszcze przedawnieniu.

Dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji organ zaznaczył, iż generalną zasadę obniżenia podatku należnego o podatek naliczony określa przepis art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a cyt. ustawy o VAT. W myśl tej zasady obniżenie podatku należnego może nastąpić o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług w zakresie, w jakim są one wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, przy czym kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Jednocześnie, obowiązujący od dnia 1 czerwca 2005 r. przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a § 14 r., będący jedynie doprecyzowaniem treści art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ww. ustawy, przewiduje, iż podstawy do obniżenia podatku należnego (...) nie stanowią faktury (...) stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane. Aby dokonać prawidłowej wykładni ww. przepisów należy zdefiniować pojęcie "czynność, która nie została dokonana". Powyższe wymaga zaś odwołania się do przepisu art. 106 ustawy o VAT, który reguluje minimalną treść faktury. W świetle ww. przepisu faktura winna stwierdzać w szczególności dokonanie sprzedaży, jej datę, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy. Prawidłowość materialno-prawna faktury zachodzi zatem wówczas, jeżeli odzwierciedla ona rzeczywiste zdarzenie gospodarcze, a więc takie, które faktycznie zaistniało i do którego doszło pomiędzy podmiotami wyszczególnionymi na fakturze. W sytuacji, gdy faktura sprzecznie z jej treścią wykazuje zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, bądź zaistniało w innych rozmiarach, albo między innymi podmiotami, mamy do czynienia z fakturą stwierdzającą czynności, które nie zostały dokonane, a więc z tzw. pustą fakturą. Organ podkreślił, że obniżenie podatku należnego o kwotę podatku naliczonego jest możliwe wyłącznie w przypadku otrzymania faktury dokumentującej rzeczywiste zdarzenie gospodarcze. A contrario odliczenie podatku naliczonego z otrzymanej tzw. pustej faktury nie jest możliwe. Organ wskazał, że okoliczności faktyczne istotne dla rozstrzygnięcia sprawy zostały ustalone w oparciu o:

1) dokumenty Spółki "A" - przedłożone do kontroli,

2) włączony do akt sprawy (postanowieniami Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] r., [...] r. i [...] r.) materiał dowodowy z postępowania kontrolnego prowadzonego przez ww. organ wobec J. N. - byłego właściciela firmy "C"(do dnia [...] r. właściciela firmy "B") - w zakresie:

a) rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania podatku od towarów i usług za I i IV kwartał 2005 r. oraz I kwartał 2006 r., w postaci:

- uwierzytelnionych kserokopii pism otrzymanych ze Spółki "A" (z załącznikami):

- z dnia [...] r. nr [...] ,

- z dnia [...] r. nr [...],

- z dnia [...] r. nr [...];

- uwierzytelnionej kserokopii protokołu przesłuchania świadka J. P. - prezesa Zarządu "A" Sp. z o.o. z dnia [...] r.,

- wyciągu z protokołu przesłuchania strony J. N. z dnia [...] r.,

- wyciągu z protokołu przesłuchania strony J. N. z dnia [...] r.,

- uwierzytelnionej kserokopii zaświadczenia REGON z dnia [...] r. wydanego dla firmy "B", [...] K. , [...] ,

- uwierzytelnionej kserokopii pisma Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Oddział w K. – Inspektorat K. – K. z dnia [...] r. nr [...] ,

- uwierzytelnionej kserokopii pisma Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Oddział w S.z dnia [...] r. nr [...],

- uwierzytelnionej kserokopii pisma Powiatowego Urzędu Pracy w S. z dnia [...] r. nr [...],

- wyciągu z decyzji z dnia [...] r. nr [...] , wydanej dla J. N., dotyczącego ustaleń w zakresie transakcji ze Spółką "A" za okres od października do grudnia 2005 r.,

b) rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania podatku od towarów i usług za II i III kwartał 2005 r., w postaci:

- uwierzytelnionej kserokopii otrzymanego ze Spółki "A" pisma z dnia [...] r. nr [...],

- kserokopii pisma Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] skierowanego do Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. , dot. m.in. terminu doręczenia ww. decyzji z dnia [...] r. nr [...] i uznania jej za prawomocną,

3) wyjaśnienia Spółki "A", zawarte w piśmie z dnia [...] r. nr [...] , iż odbiorcą końcowym usługi "prace budowlane zgodnie ze specyfikacją" była "D" Sp. z o.o.,

4) wyjaśnienia "D"Sp. z o.o.. [...] ul. [...] , przekazane pismem z dnia [...] r., wraz z załącznikami,

5) wyjaśnienia Spółki "A" wynikające z pisma z dnia [...] r., którym wniesiono uwagi do zebranego w postępowaniu kontrolnym materiału dowodowego.

Faktury doręczał osobiście J. N. , a płatności dokonywano gotówką do jego rąk. Organ odwoławczy podkreślił, że z pism Spółki wynikało, iż zarówno umowa o wykonanie usługi jak i ustalenia wartości usługi były dokonywane ustnie.. Wartość usługi również była negocjowana ustnie. Prezes zarządu Spółki "A" - J. P. nie pamiętał, w jakich okolicznościach poznał J. N., ale wskazał, iż o zleceniu firmie "B" wykonania usługi zadecydowały wcześniejsze doświadczenia oraz pozytywne opinie innych kontrahentów. J. P. nie pamiętał czego dotyczyły "prace budowlane zgodnie ze specyfikacją" udokumentowane sporną fakturą. Nadto zeznał, iż nie posiada specyfikacji robót. Nadto organ ustalił, że Spółka "A" działała na potrzeby Spółki "D"w ramach projektu "Instalacja urządzeń do optymalizacji i obniżenia kosztów zużycia energii w stosowanych procesach produkcyjnych" realizowanego w oparciu o dotacje unijne. Dalej organ podkreślił, że z informacji i dokumentacji uzyskanej od Spółki "D" wynikało, ze po wystawieniu przez "A" na rzecz Spółki "D" faktury VAT Spółka "A" nie rozpoczęła i nie wykonała prac instalacyjnych. Organ zaznaczył przy tym, że W. K.- prezes zarządu Spółki "D" podmiotu na rzecz którego "A" Sp. z o.o. wykonywała usługi, a których podwykonawcą miała być firma "B".nie znały J. N.. Organ uznał za nieuzasadniony zarzut Spółki, iż w toku postępowania kontrolnego nie zbadano pochodzenia towarów czy usług nabytych przez Spółkę "A" od J. N. oraz nie ustalono kto usługi te rzeczywiście wykonał. Dalej podkreślił, że oględziny miejsc położenia towarów i usług wykonanych przez J. N. nie pozwoliłoby na rozstrzygnięcie czy rzeczywiście usługi wymienione w fakturach wystawionych przez J. N. wykonał wskazany podmiot, a faktury te odzwierciedlają rzeczywiste zdarzenie gospodarcze.

Organ odnosząc się do przyjęcia przez firmę "B" od Spółki "A" zlecenia wykonania usług ustalił, iż J. N. jest z zawodu technikiem - mechanikiem samochodowym i stwierdził, że nie ma on odpowiednich kwalifikacji ani doświadczenia w zakresie usług zlecanych mu przez Spółkę.

J. N. zeznał między innymi, iż w okresie od 1 stycznia 2005 r. do 31 marca 2006 r. świadczył różne usługi: transportowe, remontowo-budowlane, w zakresie mechaniki pojazdowej i inne, których nie pamięta. Zatrudniał osoby do usług transportowych w charakterze kierowców (posiadał samochody), a do prac elektrotechnicznych wynajmował podwykonawców, wymagając od nich kwalifikacji przynajmniej elektrycznych oraz zaangażowania własnego sprzętu. Nie pamięta dokładnej daty nawiązania kontaktu ze Spółką "A", na rzecz której - jak stwierdził - świadczył usługi instalacyjne, instalacyjno-techniczne w zakresie wykonania linii światłowodowych i budowy sieci transformatorowych, możliwe że też budowlane. Zeznał nadto, iż wszystkie usługi wymienione na fakturach wystawionych dla tej Spółki były przez niego i przez jego podwykonawców wykonane. J. N. wyjaśnił również sposób wystawiania i rozliczania faktur za wykonane usługi wskazując, że otrzymywał on należność za pośrednictwo w wysokości 2%-5% od wartości wystawionej przez niego faktury. Podwykonawca otrzymywał należność w wysokości wynikającej z wystawionej przez siebie faktury, a reszta kwoty pozostawała w Spółce "A". W przypadku, gdy Spółka "A" sama rozliczała się z podwykonawcami, J. N. otrzymywał tylko należność w wysokości 2%-5% od kwoty brutto wykazanej na wystawionej przez siebie fakturze. W trakcie przesłuchania w innym postępowaniu w charakterze strony z dnia [...] r. J. N. stwierdził nadto, dokumentacja firmy "B".- przechowywana w piwnicy w siedzibie firmy w M. - została zniszczona przez zalanie wodą.

Dokonując natomiast oceny ustalonych w sprawie okoliczności faktycznych organ kontroli skarbowej stwierdził, iż zgromadzony w toku postępowania kontrolnego materiał dowodowy był wystarczający do sformułowania tezy, że sporna faktura VAT nr [...] z dnia [...] r. nie odzwierciedlała rzeczywistego procesu gospodarczego, tj. faktu nabycia przez Spółkę "A" wymienionych w treści faktury usługi "prace budowlane zgodnie ze specyfikacją" od firmy "B". Materiał dowodowy, jak podkreślił organ, został prawidłowo zgromadzony i wszechstronnie oceniony, a jego ocena została dokonana w granicach swobodnej oceny dowodów. W tych warunkach uznał za uzasadnione zastosowanie przepisu art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT oraz obowiązującego od dnia 1 czerwca 2005 r. przepisu art. 88 ust 3a pkt 4 lit. c wskazanej ustawy - a w konsekwencji pozbawienie Spółki "A" prawa do obniżenia podatku należnego za październik 2005 r. o kwotę podatku naliczonego wykazaną w tej fakturze.

Odnosząc się do pozostałych zarzutów podniesionych w odwołaniu uznał je za bezzasadne.

W kontekście argumentacji podatnika powołanej dla uzasadnienia naruszenia przepisów proceduralnych zaznaczył, że na uwzględnienie nie zasługuje również podjęta przez pełnomocnika próba wykazania, że do naruszenia przepisów doszło poprzez nie zebranie całości materiału dowodowego w sposób wyczerpujący oraz poczynienie ustaleń faktycznych nie znajdujących oparcia w dowodach zgromadzonych w sprawie. W opinii Dyrektora Izby Skarbowej w K. materiał dowodowy, na podstawie którego została wydana zaskarżona decyzja, został zebrany w sposób pełny i wyczerpujący, potwierdzając zaistnienie przesłanek, które stanowiły podstawy do zakwestionowania ujęcia w rozliczeniu podatku naliczonego wynikającego z faktury wymienionej w zaskarżonej decyzji. Przeprowadzone postępowanie wykazało bowiem jednoznacznie "fikcyjność" zakwestionowanej faktury. Odnosząc się do podniesionego w odwołaniu zarzutu, że do akt sprawy włączono protokoły z przesłuchań J. N., który w postępowaniu kontrolnym prowadzonym w innej sprawie złożył zeznania w charakterze kontrolowanego organ uznał, iż jest on bezzasadny.

Organ nie zgodził się z pełnomocnikiem, jakoby z uwagi na brak możliwości uczestniczenia w czynnościach przesłuchania, doszło do ograniczenia praw Spółki "A" do czynnego udziału w każdym stadium postępowania podatkowego, bowiem jak wynika z akt sprawy Stronie umożliwiono zapoznanie się z treścią wyciągów z protokołów z zeznań J. N. sporządzonych w postępowaniu, gdzie występował on w charakterze strony. Spółka miała też możliwość wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, z czego skorzystała wnosząc pismo z dnia [...] r.

W ocenie organu odwoławczego organ kontroli skarbowej nie miał obowiązku uwzględnienia wniosków dowodowych, gdyż w żadnym z nich nie wskazano okoliczności mających znaczenie dla sprawy, które wymagałyby ponownego przeprowadzenia dowodu z przesłuchania J. N. w charakterze świadka. Dyrektor Izby Skarbowej w K. podkreślił, że w toku postępowania kontrolnego zgromadzono obszerny materiał dowodowy, który potwierdzał dotychczasowe zeznania J. N. złożone przez niego w innym postępowaniu w charakterze strony.

Niezależnie od powyższego podkreślił, iż zgodnie z art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Stosownie natomiast do art. 181 tej ustawy dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być (...) materiały zgromadzone w w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe.

Z treści w/w przepisów nie można natomiast wywieźć prawnego nakazu, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w postępowaniu karnym, a tym bardziej oczekiwanie na zakończenie tego postępowania. Dowodem nie jest rezultat tego postępowania (zapadłe orzeczenie), lecz przeprowadzone zeznanie świadka. W konsekwencji korzystanie z tak uzyskanych zeznań (protokołów) co do zasady nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej.

Ponadto zauważył, że organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia - procesowego odtworzenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody (por. wyrok NSA w Warszawie z dnia 20.01.2010 r. Sygn. akt II FSK 1313/08).

Odnosząc się do zarzutu naruszenia przez organ art. 199 a § 3 O.p. organ wskazał, że brak wątpliwości, co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, zwalnia organ podatkowy od obowiązku wystąpienia do sądu powszechnego. Dalej organ stwierdził, że już samo stwierdzenie na podstawie zgromadzonego i poddanego ocenie materiału dowodowego, iż faktura nie odzwierciedla rzeczywistego procesu gospodarczego, było wystarczającą przesłanką do pozbawienia Strony prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tej faktury.

W skardze skierowanej do sądu administracyjnego Spółka domagała się uchylenia decyzji organu i umorzenie postępowania, względnie uchylenie decyzji i zobowiązanie organu I instancji do uzupełnienia postępowania dowodowego oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucił

I. rażące naruszenie przepisów materialnego prawa podatkowego, a to:

1. art. 86 ust. 1 i ust 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT poprzez jego niezastosowanie polegające na pozbawieniu Skarżącego możliwości odliczenia podatku VAT poprzez obniżenie podatku należnego o podatek naliczony kwoty zrealizowanego faktycznego zdarzenia gospodarczego potwierdzonego stosowną wystawioną przez

kontrahenta na rzecz Skarżącego fakturą VAT nr [...] r. z dnia [...] r. przy spełnieniu wszystkich wymagań dla zastosowania tego przepisu,

II. rażące naruszenie przepisów procesowego prawa podatkowego, mające wpływ na treści zaskarżonego rozstrzygnięcia, a to:

1. art 122 O.p. w zw. z art 187 O.p., poprzez nie wyjaśnienie w sposób wyczerpujący stanu faktycznego niniejszej podatkowej sprawy w toku instancji, a także dowolną i subiektywną, a nie swobodną i obiektywną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, a w konsekwencji tego nieuzasadnione przyjęcie, że faktura VAT nr [...] z dnia [...] r. wystawiona Skarżącemu nie odzwierciedla rzeczywistego o procesu gospodarczego, tj. faktu nabycia przez Spółkę wymienionej w treści faktury usługi, podczas gdy wyczerpujące i niewadliwe wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy winno skłonić organ podatkowy do odmiennego wniosku,

2. art. 181 w zw. z art. 188 O.p., poprzez nie przeprowadzenie pomimo wniosku złożonego przez Skarżącego:

a. dowodu z zeznań świadka J. N. prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą "B" na okoliczność wykonania usługi

b. dowodu oględzin miejsca położenia towarów i usług wykonywanych przez świadka J. N.,

c. dowodu z opinii biegłego, w przedmiocie potwierdzenia faktu wykonania usługi albo braku wykonania tejże,

3. art. 127 O.p., poprzez zakończenie sprawy z naruszeniem prawa Skarżącego do rozpoznania indywidualnej jego sprawy w dwuinstancyjnym toku instancji, a to wobec pominięcia przez organ II instancji obowiązku ponownego zbadania sprawy,

4. art. 190 § 2 O.p., poprzez uniemożliwienie Skarżącemu wzięcia udziału w przeprowadzeniu dowodu z przesłuchania w charakterze świadka J. N., a przez to uniemożliwienie realizacji jego prawa do zadawania pytań oraz składania wyjaśnień istotnych z punktu widzenia niniejszego postępowania podatkowego,

5. art. 199a § 3 O.p., poprzez zaniechanie obowiązku wystąpienia do sądu powszechnego z powództwem o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego wynikającego z ustnych umów zlecenia i umów o dzieło zawartych między Skarżącym a J. N. , w sytuacji, gdy powstały co do tego faktu wątpliwości.

Uzasadniając tak sformułowane zarzuty pełnomocnik Spółki podkreślił przede wszystkim, że Ordynacja podatkowa nakazuje organom podatkowym zapewnienie stronie prawa do czynnego udziału w każdym stadium postępowania podatkowego, czemu uchybiono w niniejszej sprawie. W odniesieniu do zarzutów proceduralnych podtrzymał swoją argumentację przytoczoną w odwołaniu.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o oddalenie skargi. Uzasadniając swoje stanowisko streścił przebieg postępowania a odnosząc się do zgłoszonych w skardze zarzutów w całości powtórzył i podtrzymał argumentację przytoczoną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Na rozprawie w dniu [...] r. pełnomocnik Spółki rozszerzył zarzuty skargi wniesionej do Sądu o zarzut naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w związku z wyrokiem Trybunały Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. P 30/11, w którym to stwierdzono niekonstytucyjność regulacji wskazanego przepisu. Strona skarżąca podkreśliła, że okres przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów usług za październik 2005 r. upłynął w dniu 31 grudnia 2010 r. natomiast strona skarżąca powzięła informację o wszczęciu postępowania karno skarbowego w przedmiotowej sprawie 8 lutego 2011 r. Pełnomocnik organu wnosił i wywodził jak w skardze podkreślając, że postępowanie we wszystkich sprawach zostało starannie przeprowadzone, dowody zostały wszechstronnie rozważone, a podatnik nie dostarczył wiarygodnych dowodów poświadczających realne wykonanie specjalistycznych usług budowlanych. Nadto podkreślił, że nie polemizuje z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach ustalił i zważył, co następuje:

Skarga okazała się uzasadniona, w szczególności zaś jej zarzut naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 O.p. i bezpodstawność orzekania w związku z przedawnieniem zobowiązania podatkowego określonego zaskarżoną decyzją.

Nadmienić jednak trzeba, że zarzut dokonania błędnej wykładni przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie może być formułowany wobec organów podatkowych, które kierując się przepisem art. 7 Konstytucji i art. 120 O.p. dokonały jego wykładni w ramach przyznanych im uprawnień nakazujących działanie i stosowanie powszechnie obowiązujących przepisów prawa. Wadliwość działania organów podatkowych w rozpoznawanej sprawie była wynikiem błędów legislacyjnych, co jednoznacznie stwierdził Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 17 lipca 2012 r. o sygn. akt P 30/11 (sentencja orzeczenia opublikowana została w dniu 24 lipca 2012 r. w Dz. U. z 2012 r. poz. 848, zaś uzasadnienie w OTK nr 81/7/A/2012).

Odnosząc się do najdalej idącego zarzutu skargi wydania decyzji pomimo upływu terminu przedawnienia zobowiązania zaznaczyć na wstępie należy, że w myśl art. 21 § 1 pkt 1 O.p. zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Przedawnia się ono, w świetle art. 70 § 1 O.p. z upływem 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Podatek od towarów i usług za październik 2005 r. winien był być zapłacony do 25 listopada 2005 r. Zatem termin przedawnienia upływałby z dniem 31 grudnia 2010 r.

Należy w tym miejscu zauważyć, że przedawnienie stanowi jedną z form wygaśnięcia zobowiązaniowych stosunków prawnych. Po upływie terminu przedawnienia wierzyciel nie może skutecznie domagać się od dłużnika zachowania wynikającego ze stosunku prawnego. Wygaśnięcie zobowiązania podatkowego na skutek przedawnienia oznacza, że pomimo niezaspokojenia wierzyciela stosunek zobowiązaniowy przestaje istnieć z mocy prawa. W literaturze przedmiotu podkreśla się, iż wraz z upływem terminu przedawnienia stosunek prawny zobowiązania podatkowego wygasa (wygaśniecie nieefektywne) bez względu na to czy dłużnik podatkowy powoła się na nie. Przedawnienie zobowiązań podatkowych, podobnie jak przedawnienie w prawie cywilnym, dotyczy roszczeń majątkowych, a jego bieg może być przerywany lub zawieszany. Z drugiej jednak strony przedawnienie zobowiązań podatkowych uwzględniane jest z urzędu, a po jego upływie następuje wygaśnięcie prawa (por.: B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki: Ordynacja podatkowa. Komentarz. Wrocław 2007, s. 370 i nast; H. Dzwonkowski: Przedawnienie (dawność) w prawie podatkowym. W: A. Buczek i in.: Prawo podatkowe Warszawa 2006, s. 153 i nast.).

Zgodnie z art. 70 § 6 O.p. – w stanie prawnym obowiązującym tak w dacie powstania zobowiązania, jak i w dacie wydania zaskarżonej decyzji, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony m. in. z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

W rozpatrywanej sprawie, jak wynika z pisma Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] r., nr [...] postępowanie karne skarbowe w sprawie narażenia na uszczuplenie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2005 r. do marca 2006 r. w łącznej kwocie [...] zł, tj. o czyn z art. 56 § 2 w zw. z art.62 § 2 w zw. z art.6 § 2 przy zastosowaniu art.7 § 1 kks .przeciwko J. P. – prezesowi zarządu "A" Sp. z o.o. z siedzibą w T. - wszczęte zostało postanowieniem z dnia [...]r. W dniu [...] r. w stosunku do J. P. zostało wydane postanowienie o przedstawieniu zarzutów o narażenie na uszczuplenie podatku od towarów i usług w ten sposób, że w złożonych organowi podatkowemu deklaracjach VAT-7 za miesiące: styczeń, luty, czerwiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2005 r. oraz luty i marzec 2006 r. podał nieprawdę odnośnie kwot podatku naliczonego, zawyżając go o podatek wynikający z faktur wystawionych przez "B".N. J. z siedzibą w K. [...] i ‘B". z siedzibą w K. [...] . Postanowienie ogłoszono podejrzanemu w dniu [...] r. Okoliczności związane z przedawnieniem zobowiązania analizował również Dyrektor Izby Skarbowej w K. w zaskarżonej decyzji (str. 4 i 5) podkreślając że przedawnienie jako instytucja prawa materialnego, skutkująca wygaśnięciem zobowiązania podatkowego, musi być bezwzględnie respektowana w toku postępowania podatkowego.

Jak wynikało z niespornego między stronami stanu faktycznego, opisanego w treści zaskarżonej decyzji, nominalnie zobowiązanie podatkowe przedawniłoby się w z [...] r. tymczasem decyzja organu I instancji została wydana [...] r., a decyzja organu II instancji - w dniu [...] r., a więc po upływie terminu przedawnienia.

Wskazać w tym miejscu należy, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11 uznał art. 70 § 1 pkt 6 O.p. za niekonstytucyjny w zakresie, w jakim przepis ten wywołuje skutek w postaci zawieszenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik nie jest informowany, aż do czasu, uznania go za podejrzanego. Wyrok Trybunału dotyczy stanu prawnego w okresie od 1 stycznia 2003 r. do 31 sierpnia 2005 r. Nadto Trybunał zauważył, że art. 70 § 1 pkt 6 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r., jak również w obecnie obowiązującym stanie prawnym zawiera normę uznaną za niekonstytucyjną i powinien być zmieniony.

Przypomnieć trzeba, że w związku z wątpliwościami dotyczącymi konstytucyjności wskazanego już przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p., które powziął Naczelny Sąd Administracyjny, czemu dał wyraz w postanowieniu z dnia 5 kwietnia 2011 r. występując z pytaniem prawnym "czy art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r., w zakresie w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku ze wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik nie jest informowany, do momentu uznania go za podejrzanego – jest zgodny z art. 2 i art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej ?". (sygn. akt I FSK 525/10, publ. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych dostępnej na stronie internetowej Naczelnego Sądu Administracyjnego)

Odpowiadając na tak sformułowane zagadnienie powołanym wyrokiem z dnia 17 lipca 2012 r. Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że "art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – O.p. oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 o.p., jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji RP".

W uzasadnieniu ww. orzeczenia Trybunał Konstytucyjny stwierdził, iż[...] niezgodność przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p. z wyrażoną w art. 2 Konstytucji zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa polega na tym, że skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia następuje z mocy prawa, tj. z chwilą wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia w sprawie (in rem). W związku z czym podatnik nie ma wiedzy o podjęciu czynności, która w tak istotny sposób wpływa na zakres jego praw. Powoływana zaś wyżej konstytucyjna zasada ochrony zaufania obywatela do państwa wymaga aby obywatel - podatnik nie był zaskakiwany działaniami organów administracji państwowej niosącymi dla niego niekorzystne skutki podatkowe, jak i nie tkwił w stanie niepewności przez bliżej nieokreślony czas. W tym zakresie winna istnieć transparentność działań organów podatkowych. Jednocześnie wyjaśnił, że naruszenie konstytucyjnej zasady ochrony zaufania obywatela do państwa i prawa nie polega na tym, że podatnik nie jest informowany o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe. Co więcej, organy skarbowe w trakcie pięcioletniego okresu przedawnienia mają prawo wszcząć i prowadzić postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, co skutkować będzie, zgodnie z zakwestionowanym przepisem, zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jednakże z chwilą upływu pięcioletniego terminu przedawnienia podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego. Zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga, żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie.

Wobec powyższego przy interpretacji zapisu art. 70 § 1 pkt 6 O.p., w ocenie Sądu, należy uwzględnić wspomniany wyrok Trybunału Konstytucyjnego, a wymieniony przepis interpretować należy w ten sposób, że wszczęcie śledztwa lub dochodzenia zawiesza bieg terminu przedawnienia, jeśli podatnik został o tym fakcie zawiadomiony, lub z okoliczności sprawy wynika, kiedy dowiedział się o toczącym się postępowaniu i jego przedmiocie, którym musi być podejrzenie popełnienie przestępstwa lub wykroczenia związanego z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Odnosząc się do przywołanych rozważań i faktów stwierdzić trzeba, że w sprawie nie jest sporne, iż przed dniem upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za październik 2005 r. do nie dotarła do J. P. informacja o wszczęciu i prowadzeniu względem niego postępowania karnoskarbowego. Problematyka dotycząca przedawnienia zobowiązania podatkowego, którego dotyczy spór pojawiła się po raz pierwszy (jak wynika z akt sprawy) z inicjatywy Spółki, we wniosku o wstrzymanie wykonalności zaskarżonej decyzji z dnia [...] r. Decyzja organu I instancji została wydana [...] r., natomiast decyzja organu II instancji w dniu [...] r. W tych okolicznościach, mając na uwadze powoływany wyrok Trybunału Konstytucyjnego, stwierdzić trzeba, że w sprawie nie doszło do skutecznego przerwania biegu przedawnienia w związku z wszczęciem w dniu [...] r. postępowania karno skarbowego przeciwko J. P. w sprawie narażenia na uszczuplenie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2005 r. do marca 2006 r. Należy wskazać, że postanowienie o przedstawieniu J. P. zarzutów o narażenie na uszczuplenie podatku od towarów i usług zostało wydane dniu [...] r., a ogłoszono je podejrzanemu w dniu [...] r. co powoduje, że już decyzja organu I instancji z dnia [...] r. została wydana w warunkach przedawnienia.

W ocenie Sądu samo wydanie postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo karnoskarbowe, wbrew stanowisku Dyrektora Izby Skarbowej, nie spowodowało zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Skutek taki mogło wywołać dopiero poinformowanie osób uprawnionych do reprezentowania strony skarżącej lub samej strony o prowadzonym postępowaniu karnoskarbowym i postawionych mu zarzutach, o ile miało ono miejsce przed upływem terminu przedawnienia. Z akt sprawy wynika, że skarżący przed datą [...] r., nie uzyskał wiedzy o wszczęciu postępowania o przestępstwo skarbowe związane z zobowiązaniem podatkowym w podatku od towarów i usług za październik 2005 r.

Należy w związku z tym stwierdzić, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem art. 70 § 1 O.p. w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. polegającym na błędnej wykładni i niewłaściwym zastosowaniu art. 70 § 6 pkt 1 O.p., a w konsekwencji uznaniu że, nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego. Stwierdzenie to skutkuje koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji. Jak bowiem wyjaśniono ww. przepis tj. art. 70 § 6 pkt 1 O.p., także w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p., jest niezgodny z art. 2 Konstytucji RP i jako taki nie może być podstawą prawną jakichkolwiek aktów administracji publicznej.

Uchybienie to miało wpływ na wynik sprawy, gdyż prawidłowe zastosowanie powyższej normy przez Dyrektora Izby Skarbowej prowadzić powinno w podanych okolicznościach do uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i umorzenia postępowania w sprawie.

Ponownie rozpoznając sprawę organ zastosuje się do przedstawionej interpretacji wskazanych przepisów oraz szczegółowo przeanalizuje czy w okolicznościach przedmiotowej sprawy wystąpiły inne zdarzenia powodujące, iż do przedawnienia zobowiązania podatkowego nie doszło.

Biorąc pod uwagę powyższe Sąd odstąpił od rozpatrywania pozostałych zarzutów skargi.

W związku ze stwierdzeniem naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu, które miało wpływ na wynik sprawy działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2010 r. poz. 270 – powoływana jako p.p.s.a.) Sąd uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach orzekł na podstawie art. 200 w. ustawy, zaś o wstrzymaniu wykonania decyzji na mocy art. 152 p.p.s.a.