I SA/Kr 102/13

Uzasadnienie

Zaskarżonymi decyzjami nr [...], [...] oraz [...] z dnia 3 grudnia 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja Podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2012 r., poz. 749; dalej: O.p.) utrzymał w mocy decyzje nr [...], nr [...] i nr [...] Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 24 sierpnia 2012 r. określające wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2006 r., I kwartał 2007 r. i IV kwartał 2008 r.

Powyższe rozstrzygnięcia zapadły w następujących okolicznościach.

Decyzjami nr [...], nr [...] i nr [...] z dnia 3 grudnia 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego określił A.D. (dalej: skarżącemu) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2006 r. w wysokości 8.938,00 zł., za I kwartał 2007r. w wysokości 12.231,00 zł oraz za IV kwartał 2008 r. w wysokości 7.139,00 zł. Na skutek odwołania skarżącego, decyzjami nr [...], nr [...] i nr [...] z dnia 12 kwietnia 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy ww. rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji.

Organy podatkowe ustaliły, że skarżący prowadził działalność gospodarczą pod firmą A.D. Usługi Transportowe D., a postępowanie podatkowe prowadzone względem skarżącego wykazało nieprawidłowości polegające na zaewidencjonowaniu i odliczeniu przez skarżącego podatku naliczonego wykazanego w fakturach wystawionych przez T. C. prowadzącego w G. działalność gospodarczą pod firmą "G" T. C., Firma Handlowo-Usługowa, które nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych.

Wyrokiem z dnia 6 października 2011 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uchylił powyższe decyzje oraz poprzedzające je decyzje organu I instancji. Sąd stwierdził, że organy podatkowe dokonały ustaleń faktycznych w oparciu o twierdzenia zawarte w piśmie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 18 marca 2010 r., a nie na podstawie przeprowadzonych dowodów (choćby pochodzących z innego postępowania podatkowego). Sąd ponadto zauważył, że organy podatkowe skupiły się na działalności kontrahenta skarżącego, a nie na samym podatniku, którego dotyczyły uchylone decyzje.

Ponownie rozpatrując sprawę, decyzjami z dnia 24 sierpnia 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego określił skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2006 r. w wysokości 8.938,00 zł., za I kwartał 2007 r. w wysokości 12.231,00 zł oraz za IV kwartał 2008 r. w wysokości 7.139,00 zł.

Organ stwierdził, że w deklaracjach podatkowych VAT-7 za ww. okresy rozliczeniowe, skarżący zaniżył kwotę zobowiązania podatkowego o 1.364 zł w IV kwartale 2006 r. (w związku z fakturami nr 133/2006, 136/2006 dotyczącymi nabycia części samochodowych), o 5.137 zł w I kwartale 2007 r. (w związku z fakturami nr [...], [...] i [...] dokumentującymi – odpowiednio – regenerację skrzyni biegów, regenerację zawieszenia oraz sprzedaż części, remont silnika i regenerację zawieszenia), oraz o 2.114 zł w IV kwartale 2008 r. (w związku z fakturą nr [...] dokumentującą naprawę mostu oraz zakup części samochodowych). Na podstawie przeprowadzonego postępowania, organ uznał, że faktury te nie dokumentują rzeczywistych transakcji pomiędzy skarżącym, a jego kontrahentem – T.C.

W odwołaniu od powyższych decyzji, skarżący wniósł o ich uchylenie, podnosząc zarzuty naruszenia:

– art. 121 § 1, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 i art. 192 O.p. na skutek oparcia rozstrzygnięcia na ustaleniach z innego postępowania:

▪ bez jednoczesnego prawidłowego włączenia dowodów do akt niniejszej sprawy, w efekcie czego kwestionowana może być ich autentyczność,

▪ bez skorzystania z możliwości ponowienia przeprowadzenia dowodu z przesłuchania T. C. w charakterze świadka w sprawie, w efekcie czego doszło do naruszenia prawa skarżącego do czynnego udziału w sprawie;

– art. 210 § 4 O.p. na skutek braku wskazania w uzasadnieniu decyzji, które transakcje były przedmiotem oceny w postępowaniu oraz braku uzasadnienia odmowy przyznania wiary zeznaniom skarżącego,

– art. 130 § 3 O.p. na skutek niewyłączenia od rozpoznania sprawy pracowników organu, pomimo istnienia wątpliwości co do ich bezstronności,

– art. 68 O.p., z uwagi na nieuwzględnienie przedawnienia zobowiązania podatkowego w decyzji dot. IV kwartału 2006 r.

W toku postępowania odwoławczego organ drugiej instancji włączył do akt postępowania oświadczenie T.C. dot. listy kontrahentów oraz postanowienie Sądu Rejonowego w M. z dnia 15 czerwca 2011 r., sygn. akt II Ks 49/10 umarzające postępowanie karne względem kontrahenta skarżącego, orzekające wobec niego środki zabezpieczające w postaci: umieszczenia w zamkniętym zakładzie leczenia psychiatrycznego i zakazu prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie usług wulkanizacyjnych i sprzedaży opon.

Zaskarżonymi decyzjami z dnia 3 grudnia 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy kwestionowane rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji.

Odnosząc się do zarzutów odwołania organ drugiej instancji przyznał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego włączył do akt sprawy kopie dokumentów dot. postępowania podatkowego prowadzonego względem T.C. - niepotwierdzone za zgodność z oryginałem. Jednak w toku postępowania odwoławczego organ uzyskał uwierzytelnione kopie tych dokumentów i ich autentyczność nie budzi wątpliwości. W dalszej kolejności organ przyjął, że choć protokoły z przesłuchania ww. kontrahenta skarżącego – włączone do akt niniejszego postępowania - nie dotyczą ani badanych okresów rozliczeniowych ani wprost analizowanych transakcji, to dowodzą, iż T.C. nie ma wiedzy na temat czynności stwierdzonych analizowanymi fakturami. Organ wskazał również, że w decyzji pierwszoinstancyjnej wskazano faktury, które uznano "za niezgodne pod względem materialnym" i uzasadnił, iż nie dano wiary zeznaniom skarżącego w zakresie transakcji z ww. kontrahentem albowiem nie dysponował on możliwościami technicznymi i logistycznymi pozwalającymi na wykonywanie tych usług. Odnosząc się z kolei do zarzutów związanych z wyłączeniem pracowników organu, wskazano, że w toku postępowania w pismach organu znalazły się treści sugerujące, iż treść ustaleń faktycznych została przesądzona przed zakończeniem postępowania dowodowego, jednak uchybienie to nie miało wpływu na wynik sprawy, bowiem bez względu na użyte sformułowanie, ustalenia wykazane w kwestionowanych decyzjach nie uległyby zmianie z uwagi na zebrany ostatecznie materiał dowodowy. Wskazano również, że art. 68 O.p. nie reguluje przedawnienia zobowiązania podatkowego powstałego – jak w niniejszych sprawach – w inny sposób niż na skutek wydania decyzji podatkowej.

Pismami z dnia 31 grudnia 2012 r. A.D. wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skargi na ww. decyzje Dyrektora Izby Skarbowej, wnosząc o ich uchylenie. Zaskarżonym decyzjom przedstawiono te same zarzuty, które podnoszono względem decyzji organu pierwszej instancji.

Na uzasadnieniu skarg podano, że jedynym dowodem, świadczącym rzekomo o fikcyjności transakcji T.C. ze skarżącym jest oświadczenie kontrahenta skarżącego, który – w świetle ustaleń sądu karnego – wymaga leczenia psychiatrycznego. Natomiast z protokołów z przesłuchania T.C. z 11 sierpnia i 5 września 2008 r., jak również z protokołów kontroli podatkowej z 11-12 sierpnia oraz z dnia 10 września 2008 r. nie wynika, by ww. transakcje były fikcyjne. Dalej skarżący podnosił, że w postępowaniu odwoławczym co prawda włączono do akt sprawy uwierzytelnione kopie dokumentów z innych postępowań podatkowych, jednak nadal część ich treści jest usunięta i skarżący nie mógł ocenić, czy nie zawierają one wiadomości istotnych dla wyniku postępowania. Skarżący wskazał również, że wbrew uwagom Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, zawartym w wyroku z dnia 6 października 2011 r., organy podatkowe nie przeprowadziły szczegółowej analizy transakcji przeprowadzonych przez skarżącego z rzekomo nierzetelnym kontrahentem.

W odpowiedzi na skargi, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o ich oddalenie, podtrzymując dotychczas prezentowane stanowisko.

Postanowieniem z dnia 5 kwietnia 2013 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie połączył do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy ze skarg A.D. oraz zdecydował o dalszym ich prowadzeniu pod wspólną sygn. akt I SA/Kr 102/13.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne powołane są do badania zgodności z prawem decyzji, postanowień, czynności i innych aktów administracyjnych. Sądy te kontrolują, czy organy administracyjne wydające zaskarżone akty nie dopuściły się naruszenia przepisów prawa materialnego lub procesowego, mającego bądź mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy, czy też stanowiącego podstawę wznowienia postępowania, albo naruszenia prawa uzasadniającego ich nieważność. Jedynie wówczas jest możliwe uchylenie kwestionowanego rozstrzygnięcia bądź stwierdzenie jego nieważności w trybie art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r., poz. 270; dalej: p.p.s.a.). Jednocześnie zgodnie z art. 134 p.p.s.a., sądy te nie są związane zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Kontrola sądowoadministracyjna przeprowadzona w oparciu o powyższe kryteria wykazała, że zaskarżona decyzja narusza prawo w sposób uzasadniający jej eliminację z obrotu prawnego.

Spór między stronami postępowania dotyczył prawidłowości prowadzenia postępowania dowodowego w sprawie dotyczącym podatku VAT. Organy podatkowe zakwestionowały bowiem dokonane przez skarżącego zakupy usług oraz towarów. W konsekwencji stwierdziły, że skarżący nie miał prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących powyżej wskazane zakupy. Stanowisko zatem organów podatkowych byłoby prawidłowe, gdyby organy te prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy i dokonały należytej oceny przeprowadzonych dowodów.

Należy w związku z powyższym zbadać, czy nie doszło do naruszenia przepisów art. 122 w zw. z art. 187 oraz 191 O.p. Pierwszy z tych przepisów nakazuje organowi podatkowemu podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Statuuje on tzw. zasadę prawdy obiektywnej w postępowaniu podatkowym, oznaczającą obowiązek organu podatkowego zgromadzenia dowodów, co do faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy. Konkretyzację zasady prawdy obiektywnej stanowi art. 187 § 1 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Dyrektywa odnośnie właściwej oceny prawidłowo zebranego materiału dowodowego została zawarta w art. 191 O.p. Jak wynika z treści tego przepisu, organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W przepisie tym wskazana została zasada swobodnej oceny dowodów, której ma dokonać organ podatkowy. Ocena ta będzie jednak dopiero wówczas właściwie dokonana, jeżeli w postępowaniu podatkowym zostaną zgromadzone wszystkie dowody niezbędne do ustalenia prawdy obiektywnej. W przypadku zatem, gdy w postępowaniu podatkowym nie zostaną właściwie zgromadzone dowody, niewłaściwa jest także swobodna ocena dowodów. W ocenie Sądu przeprowadzone przez organy podatkowe postępowanie dowodowe naruszyło powołane powyżej zasady postępowania. Organy podatkowe nie podjęły bowiem wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Organy podatkowe nie przeprowadziły również prawidłowej oceny zgromadzonych dowodów, gdyż nie przeanalizowały wszystkich okoliczności wynikających ze zgromadzonego materiału dowodowego.

Organy podatkowe szeroko powoływały się na postępowanie prowadzone wobec kontrahenta skarżącego T.C.. Faktycznie w prowadzonym w stosunku do tej osoby postępowaniu, organy podatkowe stwierdziły, że T.C. nie wykonywał w zakresie prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej takich czynności, jak naprawy części samochodowych, bądź też sprzedaży części, gdyż nie miał takich możliwości. Jak już jednak zostało wskazane w poprzednim wyroku WSA w Krakowie (I SA/Kr 1046/11), organy podatkowe powinny skupić się na transakcjach dotyczących przedmiotowej sprawy, nie zaś na okolicznościach związanych z organizacyjnymi i technicznymi aspektami prowadzenia przez T.C. działalności gospodarczej. Innymi słowy, nawet gdyby przyjąć, że w zakresie prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej T.C. nie miał możliwości naprawy części samochodowych, to nie znaczy jeszcze, że nie podzlecał wykonania napraw innym podmiotom (o czym będzie jeszcze przy okazji innego dowodu). To samo dotyczy zakupu części samochodowych. Sam fakt, że T.C.nie posiadał dowodów zakupu takich części, nie oznacza jeszcze, że faktycznie ich nie kupił, a następnie nie odsprzedał skarżącemu. Brak możliwości wykonania napraw, czy niemożność udokumentowania dokonania zakupu części samochodowych i następnie ich odsprzedaży, mogą mieć jedynie bezpośrednie znaczenie dla sytuacji podatkowej T.C.. Nie mogą natomiast przesądzać okoliczności wskazanej przez skarżącego, a mianowicie, że zlecił on naprawę części i naprawa ta została wykonana, jak również, że T.C. sprzedał mu części samochodowe. Jak wynika bowiem z zeznań skarżącego, zlecał on dokonanie naprawy na giełdzie samochodowej, na którą przywoził część wymagającą naprawy. Również na giełdzie miał dokonywać zakupu części. W ocenie Sądu sytuacja taka nie jest nieprawdopodobna i sprzeczna z zasadami doświadczenia życiowego. Oczywiście zgodzić się należy, że napraw z reguły dokonuje się w warsztatach samochodowych, lecz nie można wykluczyć i takiej sytuacji o jakiej wspominał skarżący. Organ nie wykazał przy tym, że skarżący z przyczyn technicznych, bądź zbyt małej wiedzy w tym zakresie, nie mógł, czy też nie potrafił wymontować, zaś następnie zamontować części, którą oddawał do naprawy, ewentualnie którą zakupił. W ocenie Sądu stanowiska organu nie może także uzasadniać okoliczność, że T.C. nie miał samochodu, którym mógł części przywozić. Nie jest bowiem niczym szczególnym, że osoba dokonująca sprzedaży korzysta z transportu innych osób, nie zaś dowozi towar osobiście swoim transportem. Wbrew twierdzeniu organu fakt, że osoba dowożąca według zeznań skarżącego miała na imię K., nie uzasadnia jeszcze stwierdzenia, że zeznania skarżącego są niewiarygodne, gdyż jego kontrahent ma na imię T. Ś. to może jedynie o tym, że części nie przywoził osobiście T.C., lecz części te przywoziła inna osoba. Sytuacja taka nie jest niczym szczególnym i na pewno nie można uznać jej za nieprawdopodobną. Wbrew stwierdzeniu organu odwoławczego zawartym w uzasadnieniu swojej decyzji, z przesłuchania skarżącego nie wynika, aby części przywoził T.C. Skarżący zeznał jedynie, że części były dowożone, nie zaś, że dowoził je T.C.. Skoro był to jeden z motywów odmowy wiarygodności zeznaniom skarżącego, to nie znajduje on odzwierciedlenia w materiale dowodowym sprawy i potwierdza fakt dokonania błędnej oceny zgromadzonych w sprawie dowodów. W tym miejscu należy wskazać, że nie można również uznać za niewiarygodne zeznań skarżącego z tego powodu, iż stwierdził on, że zapłaty dokonywał po dostarczeniu faktury, zaś z wystawionych faktur wynikało, że zapłata została dokonana gotówką. Sam zapis na fakturze nie może bowiem stanowić jedynego potwierdzenia okoliczności w jaki sposób kwota widniejąca na fakturze została zapłacona. Sposób bowiem zapłaty wynika z umowy zawartej pomiędzy stronami. Skarżący w swoich zeznaniach nie stwierdził też, że termin zapłaty był odroczony. Stwierdził on jedynie, że jednym z motywów podjęcia współpracy z T.C. była okoliczność, że oferował on części z odroczonym terminem płatności. W dalszej części uzasadnienia skarżący stwierdził jednak jednoznacznie, że zapłata dokonywana była gotówką po otrzymaniu faktury. Zeznanie zatem skarżącego w części dotyczącej odroczonego terminu zapłaty można ewentualnie uznać, jako wewnętrzną sprzeczność jego zeznań w części dotyczącej motywów nawiązania współpracy z T.C., nie zaś sprzeczność w zakresie sposobu zapłaty. W tym zakresie jednak organ żadnej sprzeczności nie stwierdził. Poza tym do stwierdzenia ewentualnej sprzeczności koniecznym byłoby dokonanie dodatkowego przesłuchania skarżącego w celu wyjaśnienia tej rozbieżności, a przede wszystkim wyjaśnienia, co rozumiał poprzez odroczoną płatność, czy dotyczyło to np. odroczenia płatności należności wynikającej z faktury, czy też brak obowiązku zapłaty za części w momencie ich zamawiania. Organ dokonujący przesłuchania w żadnym razie tych ewentualnych sprzeczności nie wyjaśnił.

Dowodem w sprawie była także decyzja wydana w stosunku do T.C.. Z jej treści wynika jednak, że skarżący nie był jedyną osobą, która w taki sposób miała dokonywać transakcji z T.C.. Również i inne osoby w ten sposób dokonywały transakcji tzn. przywoziły uszkodzoną część i przekazywały T.C. do naprawy. Organ podatkowy nie odniósł się jednak do tej kwestii przy ocenie zgromadzonych dowodów. Tymczasem ma to w ocenie Sądu duże znaczenie dla ustaleń organów. Zeznania skarżącego nie są bowiem w tej kwestii odosobnione, lecz znajdują potwierdzenie w innych jeszcze dowodach, a mianowicie w zeznaniach innych osób, co wynika z decyzji dotyczącej innego postępowania. Jest to zatem kolejne uchybienie organów przy ustalaniu stanu faktycznego i w konsekwencji uchybienie decyzji, z której powinna wynikach wszechstronna ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Ponadto jak wynika z decyzji wydanej w stosunku do T.C. odnośnie naprawy części, również nie zostało to w niej szerzej uzasadnione, zaś organ w tamtym postępowaniu ograniczył się do stwierdzenia, że T.C.nie miał możliwości dokonać napraw.

Drugi rodzaj zakwestionowanych transakcji dotyczył sprzedaży części samochodowych. W tym wypadku nie jest niczym szczególnym, że dany podmiot nabywa części na giełdzie samochodowej. Wręcz przeciwnie, właśnie w takim między innymi celu giełdy samochodowe funkcjonują. Tymczasem motywem organu zakwestionowania tych transakcji była okoliczność, że T.C.nie posiadał żadnych dowodów na zakup części, czy też możliwości w związku z zakresem prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej. Jednak te okoliczność mogą odnosić się bezpośrednio jedynie do sytuacji T.C.. Nie jest bowiem wykluczone, że T.C.osobiście zajmował się zakupem części, zaś usługi w zakładzie wulkanizacyjnym wykonywał jego pracownik. Organ nie wskazał przy tym, że skarżący miał obowiązek sprawdzić skąd pochodzi nabywana część, czyli w jaki sposób T.C.stał się jej właścicielem. Innym słowy, dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy istotne znaczenie miała okoliczność faktycznego nabycia części przez skarżącego, nie zaś ustalenie, czy T.C.nabył taką część w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej. Kwestii tej w zakresie zawierania transakcji ze skarżącym organ nie wyjaśnił.

W swojej decyzji organ stwierdził, że zeznania J.K. nie potwierdziły, że skarżący nabywał części od T.C.. Tymczasem, jak wynika z tych zeznań J.K. wprost stwierdził, że zakupy dokonywane były od firmy T.C., którego poznał na giełdzie właśnie przy okazji zawierania transakcji. J.K. stwierdził jedynie, że nie był bezpośrednio obecny przy zawieraniu transakcji. Może to tylko oznaczać, że nie uczestniczył bezpośrednio w tych transakcjach, czyli nie brał udziału np. w negocjacjach, czy zapłacie ceny, lecz wie, że skarżący nabywał części od T.C.. Gdyby nawet organ chciał dojść do odmiennych wniosków, powinien to należycie uzasadnić. Tymczasem w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji pojawiło się jedynie stwierdzenie, że J.K.nie potwierdził faktu zakupu części od T.C.. Trudno taki wniosek wysnuć, gdyż jak wynika z protokołu przesłuchania tego świadka, na pytanie, "czy według Pana wiedzy Pan A.D.dokonywał zakupów w firmie "m" (czyli firmie "T." – przypis Sądu), świadek odpowiedział "Tak, były dokonywane zakupy w tej Firmie, transakcje zawierano na giełdzie". Organ chcąc wykazać, że zeznania tego świadka nie potwierdzają wersji przedstawionej przez skarżącego, powinien to szczegółowo wyjaśnić, skoro w istocie na wprost zadane pytanie J.K. odpowiedział, że skarżący dokonywał zakupów od T.C.. J.K.potwierdził także wersję skarżącego, że części do naprawy dowożone były na giełdę. Sąd zwraca przy tym uwagę, że nie zostało przez organ zadane pytanie, kto miał dokonywać napraw. Jest to uchybienie, gdyż brak zadania tego pytania ze strony organu uniemożliwia dokonanie jednoznacznej oceny w zaskarżonych decyzjach, że J.K.nie potwierdził faktu dokonywania napraw przez T.C.. Do takiego jednoznacznego stwierdzenia, koniecznym byłoby zadanie pytania, czy świadek wie, kto takich napraw dokonywał, ewentualnie komu przekazano części do naprawy. Zaniechanie tego przez organ musi prowadzić do stwierdzenia, że wnioski decyzji w tym zakresie są nieprawidłowe.

Kolejnym dowodem wskazanym przez organ podatkowy, było postanowienie Sądu Rejonowego o sygn. akt II Ks 49/10 z dnia 15 czerwca 2011 r. w sprawie umorzenia postępowania karnego wobec T.C.. Motywem takiego rozstrzygnięcia sądu była niepoczytalność oskarżonego. Niemniej jednak sąd stwierdził, że T.C.wystawiał nierzetelne faktury, w tym wobec skarżącego. Z motywów tego rozstrzygnięcia wynika jednak, że oparł je na materiałach postępowania prowadzonego przez organy skarbowe oraz na przyznaniu się T.C. do winy. Oznacza to tym samym, że sąd karny nie prowadził szczegółowych ustaleń faktycznych. Orzeczenie to, jak słusznie zauważył organ, nie wiąże w postępowaniu podatkowym prowadzonym wobec skarżącego, jak również nie wiąże Sądu prowadzącego niniejszą sprawę. Nie oznacza to oczywiście, że nie można go brać pod uwagę. Niemniej jednak należy do orzeczenia tego podchodzić bardzo ostrożnie, gdyż jak wskazano powyżej, zostało ono oparte na materiałach zgromadzonych w postępowaniu kontrolnym i podatkowym prowadzonym w stosunku do T.C.. Jak już jednak zostało wskazane, ustalenia tych postępowań nie mogą jednoznacznie świadczyć o tym, że skarżący nie nabył zakwestionowanych towarów i usług. Ponadto nieznane są motywy działania T.C., który już wówczas miał oznaki choroby świadczącej o jego niepoczytalności. Osoba niepoczytalna, co nie wymaga szerszego wyjaśnienia, nie jest w stanie racjonalnie przedstawić rzeczywistości. Niepoczytalność T.C. została przez sąd stwierdzona, gdyż orzekł o zastosowaniu wobec niego środka zabezpieczającego, w postaci umieszczenia go w zamkniętym zakładzie leczenia psychiatrycznego. Należy przy tym wskazać, że treść tego wyroku T.C."przewidział" dużo wcześniej, gdyż jak oświadczył w piśmie z dnia 13 sierpnia 2008 r. (Tom III k: 72 akt podatkowych) z uwagi na stan jego zdrowia psychicznego sąd wyda zakaz prowadzenia przez niego działalności gospodarczej i zostanie umieszczony w zamkniętym zakładzie psychiatrycznym. Może to oznaczać, że swoim zachowaniem zmierzał do takiego właśnie rozstrzygnięcia sądu, czyli nie zamierzał wykazywać swojej niewinności i liczył jedynie na brak poniesienia odpowiedzialności karnej. W tym kontekście należy bardzo ostrożnie podchodzić do przyznania się T.C. do winy, zaś samemu orzeczeniu nie można nadawać aż tak dużego znaczenia, jak czyni to organ podatkowy.

W ocenie Sądu organ podatkowy bezzasadnie odmówił przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadka T.C., czym naruszył art. 188 O.p. Odmawiając przeprowadzenia tego dowodu organ wskazał, że T.C.był już dwukrotnie przesłuchany i nie ma potrzeby ponownego przesłuchania. Analizując jednak treść protokołów przesłuchania T.C. należy stwierdzić, że przesłuchania te nie dotyczyły transakcji dokonywanych ze skarżącym. Co więcej nie zadano żadnego pytania odnośnie tych transakcji. Pytania dotyczyły świadczenia usług budowlanych i na to przesłuchanie było ukierunkowane, podobnie zresztą jak i treść uzasadnienia decyzji wydanej w stosunku do T.C.. Dokonane dotychczas przesłuchania nie są zatem przydatne do ustaleń dokonanych przez organy w niniejszej sprawie. Organ mógłby stwierdzić na ich podstawie, że transakcje faktycznie nie miały miejsca, gdyby T.C.wyraźnie podczas przesłuchania temu zaprzeczył. Tak się jednak nie stało. Rację ma przy tym pełnomocnik skarżącego, że w sytuacji gdy T.C.przesłuchiwany był w charakterze strony miał prawo nie udzielać poszczególnych odpowiedzi. W sytuacji przesłuchania go w charakterze świadka, jego sytuacja procesowa będzie już inna. Poza tym nie można wykluczyć, że uczestniczący w przesłuchaniu skarżący, będzie mógł przez zadawanie pytań związanych ze szczegółami transakcji doprowadzić do sytuacji, w której T.C.przypomni je sobie. Ewentualnie skarżący będzie mógł wskazać na sprzeczność zeznań T.C.. Bez przeprowadzenia zaś tego dowodu organy nie mogą kategorycznie stwierdzić, że do czynności nie doszło.

Ostatnim wreszcie dowodem, który w ocenie organu ma kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia, jest pisemne oświadczenie T.C. (data wpływu do Urzędu Skarbowego w Myślenicach w dnia 10 listopada 2009r. k: 122 akt odwoławczych), w którym stwierdził, że wystawiał na rzecz firmy skarżącego (jak również na rzecz siedmiu innych firm) faktury nie dokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Organ nie wziął jednak pod uwagę, że na drugiej stronie tego pisma znajduje się oświadczenie, że T.C.w przypadku pozostałych kontrahentów wykonywał czynności korzystając z usług podwykonawców. Do tego stwierdzenia organ w żaden sposób się odniósł, stwierdzając jedynie, że T.C.w ogóle żadnych czynności związanych z naprawą bądź sprzedażą części nie wykonywał. Tymczasem z oświadczenia wynika, że jednak jakieś usługi, bądź sprzedaż części miała miejsce. Oznacza to tym samym, że organ jedynie częściowo uznaje za wiarygodne to oświadczenie, choć nie dał temu żadnego wyrazu w uzasadnieniu swoich decyzji. Na marginesie należy jedynie zauważyć, że w aktach sprawy znajdują się jeszcze dwa egzemplarze tego oświadczenia, lecz nie zawierają one drugiej strony. Dopiero gdy organ stwierdzał zgodność z oryginałem tego dokumentu "pojawiła" się druga strona. Tymczasem skoro T.C.w oświadczeniu tym stwierdził, że jednak jakieś czynności wykonywał, zaś w tym zakresie organ nie wziął tego pod uwagę, gdyż w decyzji odnośnie T.C. stwierdził, że nie wykonywał on żadnych napraw, bądź sprzedaży części, to powstaje pytanie, dlaczego uznał jednocześnie, że w części to oświadczenie jest wiarygodne. Działanie takie prowadzi do jednoznacznych wniosków, że organ oceniając materiał dowodowy, nie dokonał tego w sposób wszechstronny i wyczerpujący. W ocenie Sądu organ chcący uznać to oświadczenie za wiarygodne, powinien odnieść się do tej kwestii. Druga wątpliwość związana z tym oświadczeniem związana jest ze stanem psychicznym T.C., który już w powołanym wcześniej piśmie z dnia 13 sierpnia 2008 r. pisze, iż znajduje się w złym stanie psychicznym. Oznacza to tym samym, że mógł on znajdować się w trudnej sytuacji psychicznej formułując pismo przyjęte za podstawę orzeczenia i również z tego powodu organ powinien niezwykle ostrożnie podchodzić do tego oświadczenia. W szczególności w kontekście niniejszej sprawy, skoro organ nadaje temu pismu tak duże znaczenie, powinien dokonać ustaleń, czy T.C.w momencie sporządzania powyższego oświadczenia, był w stanie rozeznać znaczenie formułowanych przez siebie stwierdzeń. Nie można przy tym zapominać, że zły stan psychiczny T.C. doprowadził w konsekwencji do umieszczenia go w leczniczym zakładzie zamkniętym. Ostatnia wreszcie wątpliwość co do rzetelności tego pisma związana jest także z wcześniejszym jego pismem z dnia 13 sierpnia 2008 r., w którym oświadczył, że nie posiada faktur, gdyż zostały przez niego zniszczone, nie pamięta danych kontrahentów z którymi współpracował i nie pamięta czego ta współpraca dotyczyła. Stwierdził również, że nie prowadzi ewidencji sprzedaży i nigdy jej nie prowadził. Tymczasem w piśmie sporządzonym ponad rok później podaje dane kontrahentów wraz z ich numerami NIP. Musi to budzić uzasadnione wątpliwości, zaś organ powinien te wątpliwości usunąć i powinno to znaleźć wyraz w uzasadnieniu decyzji.

Jak z powyższych rozważań wynika, rację ma pełnomocnik skarżącego, stwierdzając w skargach, że w protokołach przesłuchania T.C., protokołach kontroli podatkowej prowadzonej wobec niego, nie ma żadnych wzmianek o transakcjach dokonywanych ze skarżącym. Nie można zatem na ich podstawie dokonywać takich ustaleń, jak uczyniły to organy podatkowe. Pisemne zaś oświadczenie T.C. z 10 listopada 2009 r. (data złożenia) budzi uzasadnione wątpliwości co do jego prawdziwości, zaś wątpliwości te nie zostały w ogóle wyjaśnione przez organy podatkowe. Zwrócił na to również uwagę pełnomocnik skarżącego.

Poza tym w ocenie Sądu organy podatkowe powinny przy rozpatrywaniu niniejszej sprawy wziąć pod uwagę, że pewne czynności dokonywane pomiędzy skarżącym i T.C. uznały za faktycznie mające miejsce. Podstawą do takiego stwierdzenia, było ustalenie, że T.C.mógł wykonać swoje zobowiązanie z uwagi na to, że prowadził działalność w tym zakresie. Organ powinien zatem ustalić, jak ta współpraca wyglądała. W jaki sposób dokonywana była zapłata za kupowane towary. Czy towar był dostarczany do miejsca prowadzenia działalności przez skarżącego, czy też kupowany był na giełdzie. W przypadku ustalenia, że towar był dostarczany do miejsca prowadzenia działalności przez skarżącego, oznaczałoby to, że jednak T.C.korzystał z usług innych osób w transporcie towarów, zaś przede wszystkim, iż miał on możliwość przewożenia towarów. Ponadto nawet gdyby przyjąć, że towar był kupowany na giełdzie, wówczas również musiał tam zostać przywieziony. Nie można by wówczas postawić tezy, że T.C.nie miał możliwości dowiezienia skarżącemu towaru, choć była to jedna z przyczyn dokonanych przez organ ustaleń, że czynności faktycznie nie miały miejsca. Skoro organy uznały część transakcji za faktycznie wykonane, to nie mogą jedynie z rodzaju asortymentu dokonanej sprzedaży przesądzać, że pozostałe transakcje nie były wykonane z uwagi na techniczne możliwości, czy tez zakres prowadzonej działalności przez T.C..

Podsumowując rozważania odnoszące się do prawa procesowego Sąd stwierdza, iż w przedmiotowej sprawie organy podatkowe nie dokonały dokładnej analizy zgromadzonego materiału dowodowego, wyciągnięte z nich wnioski nie zostały uzasadnione w sposób logiczny i spójny, zaś w decyzji nie zostały w sposób wyczerpujący wymienione przesłanki, którymi organ kierował się przy jej wydaniu. Oznacza to, że dokonana przez organ ocena zgromadzonego materiału dowodowego przekroczyła granice swobodnej oceny dowodów, której podstawy ustanowiono w art. 191 O.p. W konsekwencji powyższego organ podatkowy nie miał podstaw do kwestionowania odliczeń dokonanych przez skarżącego.

Wyniki błędów w postępowaniu czynią przedwczesnym odnoszenie się podstawy materialnej wydanej decyzji. Podstawa ta została bowiem powołana w konsekwencji dokonanych ustaleń, zaś w przypadku uznania, że faktycznie zakwestionowane czynności miały miejsce, organ nie będzie już mógł zastosować powołanych przez siebie przepisów prawa materialnego.

W ponownie przeprowadzonym postępowaniu organy podatkowe wezmą pod uwagę wywody Sądu zawarte w niniejszym uzasadnieniu. W szczególności organy przeprowadzą dowód z przesłuchania T.C. na okoliczność dokonywanych przez niego ze skarżącym zakwestionowanych transakcji. Oczywiście może okazać się, że z przyczyn stanu zdrowia T.C. przesłuchanie to będzie niemożliwe, lecz próbę takiego przesłuchania organy muszą podjąć, zaś ewentualną niemożliwość należycie uzasadnić. Gdyby przesłuchanie T.C. było niemożliwe, organy w ponownie wydanych decyzjach, nie będą mogły przypisać takiego znaczenia wcześniejszym jego zeznaniom, jak uczyniły to w decyzjach zaskarżonych. Motywy do takich zaleceń znajdują się we wcześniejszej części uzasadnienia. Również z powodów wskazanych wcześniej, organy nie mogą wyciągać tak dalece idących wniosków na podstawie postępowania prowadzonego w stosunku do T.C. i materiałów zgromadzonych w tamtym postępowaniu. Organy podatkowe powinny także ponownie przesłuchać w charakterze świadka J.K., aby ostatecznie wyjaśnić wątpliwości na które Sąd zwrócił uwagę w związku z oceną zeznań tego świadka. Również ponownie powinien zostać przesłuchany skarżący, zaś organy, jeżeli nie dadzą wiary jego zeznaniom, powinny to należycie uzasadnić, aby nie powielić wskazanych przez Sąd błędów w ocenie materiału dowodowego w tym zakresie. Organy powinny także przy ocenie stanu faktycznego usunąć wszelkie wątpliwości związane ze złożeniem przez T.C. oświadczeniem, które wpłynęło do Urzędu Skarbowego w dniu 10 listopada 2009r., na które to wątpliwości Sąd zwrócił wcześniej uwagę. Organ powinien również przy ocenie postanowienia sądu karnego, wziąć pod uwagę okoliczności oraz podstawę jego wydania, na co również Sąd zwrócił już wcześniej uwagę.

Mając powyższe na uwadze orzeczono, jak w punkcie I na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. Wskazane w niniejszym uzasadnieniu uchybienia mogą mieć bowiem istotny wpływ na treść rozstrzygnięć. W szczególności przeprowadzenie dowodów wskazanych w powyższych zaleceniach oraz dokonanie ponownej wnikliwej oceny dowodów, według wskazań Sądu zawartych w uzasadnieniu, może doprowadzić do odmiennych ustaleń, a mianowicie, że faktycznie skarżący nabył od T.C. zakwestionowane towary i usługi, czyli, że czynności faktycznie miały miejsce. W zaskarżonych decyzjach organ stwierdził bowiem, że czynności nie miały miejsca i dlatego nie rozważał dobrej bądź złej wiary skarżącego. Jeżeli natomiast organ dojdzie do odmiennych wniosków, stwierdzenie takie stanie się nieaktualne. Jednocześnie z uwagi na fakt, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, Sąd uchylił również na podstawie art. 135 p.p.s.a. decyzje organu I instancji. Na podstawie zaś art. 152 p.p.s.a. Sąd wstrzymał wykonanie zaskarżonych decyzji.

Sąd pragnie również zwrócić uwagę, że zarzut skarżącego odnośnie sposobu prowadzenia postępowania i formułowania określonych stwierdzeń, które sprowadzają się do przyjęcia tezy, że organ I instancji prowadził postępowanie z góry przyjętym zamiarem dokonania ustaleń na okoliczność fikcyjności transakcji, jest uzasadniony. Faktycznie w zawiadomieniu z dnia 28 czerwca 2012 r. (Tom III, k:89) znalazło się stwierdzenie, że przedłużenie czasu trwania postępowania związane jest z koniecznością uzupełnienia materiału dowodowego o dokumenty stanowiące potwierdzenie fikcyjności zawieranych transakcji z kontrahentem. Takie sformułowanie pisma jest niedopuszczalne i może jedynie potwierdzać, że faktycznie całe postępowanie ukierunkowane było, nie na ustalenia stanu faktycznego zgodnego z zasadami prawdy obiektywnej, lecz miało na celu za wszelką cenę wykazanie fikcyjności zawieranych transakcji. Byłby to kolejny dowód na zbyt pobieżną i jednoznacznie ukierunkowaną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego. Organ nie może dokonywać potwierdzenia fikcyjności faktur, lecz może jedynie prowadzić postępowanie dowodowe w kierunku ustalenia, czy zdarzenia wynikające z faktur miały miejsce. Organ podatkowy nie jest przeciwnikiem podatnika. W postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada kontradyktoryjności, jak ma to miejsce w postępowaniu cywilnym. Organ podatkowy ma obowiązek przeprowadzenia rzetelnego postępowania dowodowego i dokonania obiektywnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Jeżeli okaże się, że jakiś dowód może potwierdzić korzystną dla podatnika wersję, organ musi dowód taki przeprowadzić. Sformułowanie zawarte w zawiadomieniu z dnia 28 czerwca 2012 r. rażąco narusza również zasadę zaufania do organów podatkowych wyrażoną w art. 121 O.p. Z powyższego zawiadomienia skarżący dowiedział się, że organ będzie prowadził postępowanie, nie do momentu ustalenia rzeczywistego przebiegu transakcji, lecz do momentu wykazania, że transakcje nie miały miejsca. Organ stał się zatem przeciwnikiem procesowym podatnika, lecz nie taka jest rola i założenia postępowania podatkowego. W ocenie Sądu sformułowanie takie, choć faktycznie niewłaściwe i stanowiące naruszenie przepisów postępowania, nie miało istotnego wpływu na treść rozstrzygnięcia. Może ono jedynie potwierdzić, że motywy Sądu w uchyleniu zaskarżonych rozstrzygnięć, były prawidłowe, gdyż organ nie powziął wszystkich niezbędnych kroków w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, jak również w sposób jednostronny i nierzetelny ocenił zgromadzony w sprawie materiał dowodowy.

Sąd nie znalazł natomiast takiego stwierdzenia organu w postanowieniu z dnia 26 czerwca 2012 r. (Tom III, k: 87), jak również w protokole przesłuchania skarżącego. W powołanym wyżej postanowieniu znalazł się jedynie błąd odnośnie daty złożenia oświadczenia, gdyż organ wskazał na 2010 r., podczas gdy oświadczenie zostało faktycznie złożone w 2009r., jak wynika to prezentaty organu podatkowego. Nie ma to jednak znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy.

W ocenie Sądu istniały podstawy do połączenia wszystkich spraw do łącznego ich rozpoznania oraz rozstrzygnięcia, gdyż wszystkie zaskarżone decyzje Dyrektora Izby Skarbowej pozostają ze sobą w związku w rozumieniu art. 111 § 2 p.p.s.a. Dotyczą one bowiem tego samego stanu faktycznego oraz opierają się na jednakowych zarzutach naruszeniu przepisów postępowania.

Rozstrzygnięcie w przedmiocie kosztów postępowania zapadło na podstawie art. 200 p.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. Na zasądzone koszty składają się: wpisy od skarg, wynagrodzenia pełnomocnika Skarżącej o wysokości którego orzeczono na podstawie § 14 ust. 2 pkt 1 a) w zw. z § 6 (w zależności od wartości przedmiotu zaskarżenia w konkretnej sprawie) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności radców prawnych (...) (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.) oraz opłaty skarbowe od pełnomocnictw.

Mając powyższe na uwadze orzeczono, jak w sentencji.