I GSK 1353/11

Uzasadnienie

Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. wyrokiem z dnia 12 kwietnia 2011 r. (III SA/Wa 2403/10) oddalił skargę M. G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] lipca 2010 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej za zaległości podatkowe spółki w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2003 r.

Decyzją dnia [...] maja 2008 r. Naczelnik Urzędu Celnego w P. określił spółce zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiące:

-styczeń 2003 r. w wysokości 1.096.793,00 zł,

-luty 2003 r. w wysokości 615.891,00 zł,

-marzec 2003 r. w wysokości 805.313,00 zł,

-kwiecień 2003 r. w wysokości 601.953,00 zł,

-maj 2003 r. w wysokości 957.117,00 zł,

-czerwiec 2003 r. w wysokości 985.034,00 zł,

-lipiec 2003 r. w wysokości 549.374,00 zł,

-sierpień 2003 r. w wysokości 58.452,00 zł,

-wrzesień 2003 r. w wysokości 13.559,00 zł,

-październik 2003 r. w wysokości 178.240,00 zł,

-listopad 2003 r. w wysokości 0,00 zł,

-grudzień 2003 r. w wysokości 0,00 zł.

Łączna kwota zobowiązania spółki w podatku akcyzowym za wskazane okresy rozliczeniowe wynosiła 5.861.726 zł. Spółka nie uregulowała podatku akcyzowego wynikającego z powyższej decyzji. W związku z powyższym Dyrektor Izby Celnej w W. wszczął wobec spółki postępowanie egzekucyjne doręczając jej tytuły wykonawcze z dnia [...] czerwca 2008 r. wraz z zawiadomieniami z dnia [...] czerwca 2008 r. o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego dłużnika.

W ramach innego prowadzonego wobec spółki postępowania egzekucyjnego poborca skarbowy Izby Celnej w W. sporządził w dniu [...] grudnia 2007 r. protokół o stanie majątkowym zobowiązanego. Z protokołu tego wynikało, że działalność gospodarcza spółki została zawieszona i nie przynosi dochodów, zaś umowa dzierżawy lokalu, w którym mieściła się siedziba spółki została wypowiedziana. Z ustaleń poborcy skarbowego wynikało także, iż innego majątku ruchomego i nieruchomego spółka nie posiada.

Z uwagi na bezskuteczność egzekucji, Dyrektor Izby Celnej w W. przekazał przy piśmie z dnia [...] września 2008 r. Naczelnikowi Urzędu Celnego w P. akta spółki celem orzeczenia o odpowiedzialności jako osoby trzeciej członków zarządu spółki- M. G. i Z. B.

Decyzją z dnia [...] listopada 2008 r. Naczelnik Urzędu Celnego w P. orzekł o odpowiedzialności podatkowej M. G. za zaległości podatkowe "T." sp. z o.o. w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące od stycznia do października 2003 r. (w łacznej kwocie 5.861.726,00 zł) wraz z należnymi odsetkami za zwłokę (3.172.500,00 zł) oraz kosztami egzekucyjnymi (520.517,90 zł). Wskazał ponadto, że z zebranego materiału dowodowego, w szczególności z ustaleń organu egzekucyjnego wynika, iż spółka nie posiada żadnego majątku ruchomego ani nieruchomości, a prowadzone postępowanie egzekucyjne na podstawie tytułów wykonawczych okazało się nieskuteczne. Podkreślił, że zajęcia rachunków bankowych nie doprowadziły do wyegzekwowania należności podatkowych w podatku akcyzowym. Organ wskazał, że z odpisu pełnego z rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego z dnia 24 czerwca 2008 r. wynika, że co najmniej od [...] kwietnia 2002 r. do dnia wydania decyzji pierwszoinstancyjnej jednym z członków zarządu spółki była skarżąca. W toku postępowania M. G. nie udowodniła, iż zgodnie z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, został zgłoszony w sądzie wniosek o upadłość spółki, ani że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jej winy, a także nie wskazała mienia spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Nadto skarżąca nie wykazała, że w okresie rozliczeniowym, w którym powstała zaległość podatkowa, nie była członkiem zarządu spółki. Naczelnik Urzędu Celnego w P. stwierdził również, iż bezspornym jest, że pomimo wystawienia przez Dyrektora Izby Celnej w W. tytułów wykonawczych oraz dokonania zajęć wierzytelności z rachunków bankowych egzekucja wobec spółki okazała się bezskuteczna. W toku prowadzonego postępowania skarżąca nie przedstawiła żadnych dowodów mogących zwolnić ją od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki.

Decyzją z dnia [...] lipca 2010 r. Dyrektor Izby Celnej w W. po rozpatrzeniu odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w P. z dnia [...] listopada 2008 r. utrzymał decyzję organu pierwszej instancji w mocy. W ocenie Dyrektora Izby Celnej, organ podatkowy pierwszej instancji zasadnie stwierdził, że zaistniały pozytywne przesłanki do ustalenia odpowiedzialności członka zarządu (art. 116 Ordynacji podatkowej), bowiem egzekucja prowadzona wobec spółki była bezskuteczna, a zaległości dotyczą zobowiązań powstałych w czasie pełnienia przez skarżącą obowiązków członka zarządu. Dyrektor Izby Celnej wskazał, że organ egzekucyjny podjął wszelkie możliwe działania w celu wyegzekwowania zaległości podatkowych, co nie przyniosło efektu w postaci zaspokojenia wierzyciela. Organ wskazał, że spółka nie wykazuje posiadania żadnego majątku (nie posiada nieruchomości, ani pojazdów, z których można byłoby prowadzić egzekucję), jej działalność gospodarcza została zawieszona i nie przynosi dochodów, a egzekucja z rachunku bankowego okazała się nieskuteczna. Z zebranych informacji wynikało ponadto, że ostatnia deklaracja rozliczeniowa wpłynęła do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych za styczeń 2005 r., ostatnie deklaracje CIT-2, PIT-4 spółka złożyła do Urzędu Skarbowego w 2003 r., natomiast ostatnią deklarację VAT-7 spółka złożyła do Urzędu Skarbowego za listopad 2007 r.

Jednocześnie organ podkreślił, że skarżąca nie wykazała w trybie art. 116 § 1 pkt 1 o.p., że zachodzą przesłanki wyłączające jej odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki. Organ wskazał także, iż możliwość uwolnienia się członka zarządu od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z o.o. poprzez wskazanie mienia spółki umożliwiającego zaspokojenie znacznej części zaległości podatkowych (art. 116 § 1 pkt 2 o.p.), wymaga wskazania takiego mienia, z którego egzekucja faktycznie jest możliwa. Tych okoliczności, jak wskazał organ, skarżąca również nie wykazała. W związku z powyższym Dyrektor Izby Celnej uznał, że w sytuacji niespełnienia przesłanek zwalniających członka zarządu od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki, zasadne było wydanie przez Naczelnika Urzędu Celnego w P. decyzji orzekającej o odpowiedzialności skarżącej.

W ocenie organu odwoławczego, z uwagi na charakter funkcji członka zarządu, nie ma uzasadnienia zawężanie interpretacji art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej, przyjmując odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki jedynie w przypadkach, gdy członek zarządu faktycznie kierował spółką.

Ponadto analizując znajdujące się w aktach sprawy dokumenty dotyczące rezygnacji skarżącej z uczestnictwa w zarządzie spółki, Dyrektor Izby Celnej zauważył, że skarżąca nadal figuruje w aktach rejestrowych spółki. Podkreślił również, że pismo skarżącej skierowane do zgromadzenia wspólników spółki zawierające oświadczenie o rezygnacji z uczestnictwa w zarządzie opatrzone jest datą 10 maja 2004 r., tym samym nie może mieć znaczenia w sprawie dotyczącej zaległości podatkowych powstałych w 2003 r.

Natomiast odnośnie zarzutów skarżącej, iż postępowanie powinno toczyć się wobec wszystkich członków zarządu spółki Dyrektor Izby Celnej powołał się na tezy zawarte w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 marca 2009 r., sygn. akt I FPS 4/08, wskazując ponadto, że Naczelnik Urzędu Celnego w P. decyzją z dnia [...] listopada 2008 r. orzekł o odpowiedzialności Z.B. za zaległości podatkowe spółki w podatku akcyzowym za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do października 2003 r. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę oraz kosztami egzekucyjnymi.

Dyrektor Izby Celnej nie dopatrzył się także wskazywanego w odwołaniu naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej normujących obowiązki organów podatkowych w zakresie postępowania dowodowego i ustalenia stanu faktycznego sprawy.

Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. M.G. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w P. z dnia [...] listopada 2008 r.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w W. podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. wskazał, że z treści art. 116 § 1 i § 2 wynika, że przesłankami odpowiedzialności członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością są bezskuteczność egzekucji wobec spółki, powstanie zobowiązania w czasie pełnienia przez osobę trzecią funkcji członka zarządu spółki, niewykazanie przez członka zarządu, że złożono we właściwym czasie wniosek o ogłoszenie upadłości spółki lub wszczęto postępowanie układowe albo niewykazanie braku winy w niepodjęciu działań w tym kierunku, niewskazanie przez członka zarządu mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych.

Sąd pokreślił, że wykazanie zaistnienia dwóch pierwszych przesłanek (tzw. przesłanek pozytywnych) należy do obowiązków organu podatkowego, natomiast ciężar wykazania zaistnienia pozostałych okoliczności (tzw. przesłanek negatywnych, których wystąpienie powoduje wyłączenie odpowiedzialności) spoczywa na osobie członka zarządu.

Okoliczność pełnienia przez skarżącą obowiązków członka zarządu spółki w okresie, którego dotyczy decyzja (styczeń-październik 2003 r.) Sąd uznał za bezsporną i znajdującą potwierdzenie w dołączonym do akt sprawy odpisie pełnym z rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego, według stanu na dzień 24 czerwca 2008 r. Podnoszona przez skarżącą rozbieżność pomiędzy danymi ujawnionymi w KRS, a stanem rzeczywistym dotyczy, jak wskazał Sąd, faktu złożenia przez nią rezygnacji "z uczestnictwa w zarządzie" z dniem 10 maja 2004 r., czyli w okresie późniejszym niż dotyczący przedmiotowej sprawy.

Ponadto Sąd podkreślił, że na etapie postępowania podatkowego skarżąca nie kwestionowała bezskuteczności egzekucji z majątku spółki, a bezzasadne w ocenie Sądu, zastrzeżenia i zarzuty w tym zakresie podniosła dopiero w skardze.

Sąd wskazał, że wbrew twierdzeniom skargi postępowanie egzekucyjne zmierzające do wyegzekwowania od spółki należności z tytułu podatku akcyzowego zostało podjęte i było powadzone na podstawie tytułów wykonawczych wystawionych w dniu [...] czerwca 2008 r. przez Dyrektora Izby Celnej w W. obejmujących podatek akcyzowy za poszczególne miesiące 2003 r. W ramach tego postępowania podjęto próby zajęcia wierzytelności z rachunków bankowych, ale działania te były bezowocne.

W ocenie Sądu organ podatkowy w kwestii wykazania bezskuteczności egzekucji zasadnie opierał się także na innych dowodach wskazujących, iż prowadzenie egzekucji wobec spółki nie może przynieść żadnych efektów (np. protokół o stanie majątkowym spółki z dnia [...] grudnia 2007 r. sporządzonym w przez poborcę skarbowego Izby Celnej w W. w ramach wcześniejszego postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec spółki oraz kierowane przez Dyrektora Izby Celnej zapytania i odpowiedzi na nie, co do posiadanych przez spółkę pojazdów i nieruchomości z Centralnej Ewidencji Ksiąg Wieczystych, Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców).

Sąd wskazał, że w oparciu o niebudzące wątpliwości ustalenia, niepodważone w żaden sposób przez skarżącą organy podatkowe miały podstawy, aby stwierdzić, iż pomimo tego, że prowadzone wobec spółki postępowanie egzekucyjne nie zakończyło się formalnym jego umorzeniem, egzekucja z majątku spółki okazała się bezskuteczna. Zdaniem Sądu podnoszona w skardze ogólnikowa argumentacja wskazująca na nieprzeprowadzenie egzekucji w sposób wyczerpujący oraz na konieczność wykorzystania wszystkich możliwych sposobów egzekucji jak również nieobjęcie nią wszystkich składników majątkowych nie koresponduje z realiami niniejszej sprawy i jako taka jest bezpodstawna. Ponadto Sąd podniósł, że skarżąca nie wskazała jakichkolwiek składników majątkowych spółki, z których możliwe byłoby przeprowadzenie egzekucji.

Odnośnie kwestii niezgłoszenia wniosku o upadłość spółki wszczęcia postępowania układowego lub wykazania braku winy, iż wniosek taki nie został złożony skarżąca wielokrotnie podkreślała, iż w czasie pełnienia przez nią funkcji prezesa zarządu, spółka na bieżąco regulowała swoje zobowiązania, a jej sytuacja finansowa była dobra i nie uzasadniała składania wniosku o upadłość względnie wszczęcia postępowania układowego. Zarzuciła organom podatkowym, iż te z naruszeniem wymienionych w skardze przepisów Ordynacji podatkowej nie poczyniły ustaleń zmierzających do wyjaśnienia, jaka była sytuacja finansowa spółki w okresie, gdy skarżąca była członkiem jej zarządu oraz nie ustaliły czasu właściwego do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego. Skarżąca wskazała, iż w okresie kiedy spółka stała się niewypłacalna, nie pełniła już funkcji członka zarządu i w związku z tym nie ponosi winy w niezłożeniu powyższego wniosku.

Sąd nie podzielił stanowiska skarżącej również w tej kwestii i wskazując na treść art. 21 § 1 pkt 1 i art. 21 § 3 o.p. stwierdził, że spółka powinna uiścić podatek akcyzowy w wysokości wynikającej ze wskazanej wyżej decyzji, do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy - o czym stanowił § 21 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 27, poz. 269, z późn. zm.), zaś po upływie tego terminu nieuiszczona kwota podatku stawała się zaległością podatkową. W związku z powyższym powstanie obowiązku podatkowego, jak i zaległości podatkowej przypada na czas pełnienia funkcji członka zarządu spółki przez M.G. Sąd podkreślił również, że do niewypłacalności spółki nie doszło w sposób stopniowy np. na skutek niesprzyjających uwarunkowań ekonomicznych, powodujących narastanie problemów z płynnością finansową. Taka sytuacja czyniłaby zasadnym badanie kwestii "właściwego czasu" na złożenie wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego i analizowanie sytuacji ekonomicznej spółki na przestrzeni lat 2003-2008. W niniejszej sprawie natomiast podstawowym i jedynym powodem, iż doszło do niewypłacalności spółki było to, iż spółka ta - jak wynika ze wspomnianej decyzji z dnia [...] maja 2008 r. w objętym nią okresie, w którym skarżąca była prezesem zarządu tej spółki, dopuściła się nieprawidłowości w zakresie opodatkowania obrotu olejem napędowym, co skutkowało powstaniem wysokich zaległości podatkowych. Zdaniem Sądu organy podatkowe badając kwestie właściwego czasu na złożenie wniosku o upadłość bądź wszczęcie postępowania układowego nie są zobowiązane do wskazania konkretnej daty, kiedy zaistniały przesłanki do złożenia takiego wniosku. Wystarczające jest, jeśli (jak w niniejszej sprawie) wskażą, iż bez wątpienia miało to miejsce w okresie, gdy dana osoba wchodziła w skład zarządu spółki.

W ocenie Sądu skarżąca nie usiłowała wykazać, iż nie ponosi winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość spółki albo wszczęcie postępowania układowego, a twierdzenia, iż gdy była prezesem zarządu spółki, sytuacja finansowa spółki była dobra, w oczywisty sposób nie uwzględniają okoliczności, iż spółka nie płaciła wówczas należnych podatków. Zatem w ocenie Sądu, przyjmując twierdzenia skarżącej, iż w maju 2004 r. złożyła skuteczną rezygnację z uczestnictwa w zarządzie spółki, podkreślić trzeba, iż powody, które legły u podstaw niewypłacalności spółki zaistniały już wcześniej. Ponadto skarżąca nie starała się wykazać, iż to dopiero po jej rezygnacji z pełnionej funkcji nastąpiło takie pogorszenie sytuacji finansowej spółki, które w efekcie doprowadziło do tego, iż nie była ona w stanie wywiązać się ze swych zobowiązań.

Ponadto Sąd wskazał, że wprawdzie w przedmiotowych decyzjach nie wyjaśniono wprost, że skarżąca ponosi odpowiedzialność solidarną wraz ze spółką i drugim członkiem zarządu spółki, tj. Z.B., jednakże uchybienie to nie mogło być uznane za naruszenie przepisów prawa mogące mieć wpływ na wynik sprawy. Sąd podkreślił, że organ podatkowy prawidłowo uznał, że odpowiedzialność podatkowa skarżącej ma charakter solidarny i to zarówno z właściwym podatnikiem (spółką), jak i pozostałym członkiem zarządu- Z.B., pełniącym tę funkcję w okresie, w którym powstały zobowiązania podatkowe przekształcone następnie w zaległości podatkowe (art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej).

W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. zarówno z treści decyzji organu odwoławczego jak i z dokumentów zawartych w aktach wynika w sposób niebudzący wątpliwości, że odpowiedzialność skarżącej ma charakter odpowiedzialności solidarnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. wskazał ponadto, że działanie organów było zgodne z treścią uchwały składu siedmiu sędziów NSA z 9 marca 2009 r. I FPS 4/08, z której wynika, że jakkolwiek pożądanym byłoby prowadzenie jednego postępowania przeciwko wszystkim zobowiązanym osobom (do czego podstawy dostarcza art. 166 § 1 Ordynacji), to w świetle regulacji procesowych nie może być poczytywane za błąd prowadzenie odrębnych postępowań pod warunkiem, iż postępowania te obejmą wszystkich zobowiązanych.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. wniosła M.G. Zaskarżając wyrok w całości zarzuciła mu rażące naruszenie przepisów prawa materialnego, w szczególności:

1. art. 107 § 1 w zw. z art. 108 § 1 w zw. z art. 116 § 1 i § 2 w zw. z art. 122 w zw. z art. 133 § 1 o.p. poprzez uznanie przez Sąd, że zaniechanie przez organy podatkowe przeprowadzenia postępowania w przedmiocie odpowiedzialności członków zarządu za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przeciwko wszystkim osobom mogącym taką odpowiedzialność ponosić, nie jest rażącym naruszeniem przepisów, jednocześnie przyjęcie przez Sąd, że wystarczającym jest wskazanie, że miało to miejsce w czasie kiedy dana osoba wchodziła w skład zarządu,

2. art. 107 § 1 w zw. z art. 108 § 1 w zw. z art. 116 § 1 i § 2 w zw. z art. 122 w zw. z art. 133 § 1 o.p. poprzez uznanie przez Sąd nieuwzględnienia w treści zaskarżonej decyzji, że za zaległości podatkowe spółki T. sp. z o.o. skarżąca odpowiada solidarnie wraz z pozostałymi osobami pełniącymi funkcję członka zarządu w dacie powstania zaległości podatkowej, jak również skarżąca odpowiada solidarnie ze spółką za zaległości podatkowe przedmiotowej spółki nie stanowi naruszenia prawa, jednocześnie uznanie przez Sąd, iż wystarczającym jest prowadzenie równoległych postępowań wobec pozostałych osób odpowiedzialnych za zobowiązania spółki,

3. art. 116 § 1 i § 2 w zw. z art. 122, art. 180, art. 187 o.p. poprzez uznanie przez Sąd, że egzekucja wobec spółki jest bezskuteczna w sytuacji, gdy Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. prawomocnym wyrokiem orzekł w oparciu o ten sam materiał dowodowy i stan faktyczny, iż organy nie wykazał w sposób wystarczający bezskuteczności egzekucji.

W oparciu o powyższe zarzuty M.G. wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów procesowych według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w W. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie jest zasadna i podlega oddaleniu.

W szczególności należy podkreślić, że skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem zaskarżenia . Niewątpliwie powinna spełniać wymogi formalne przewidziane dla pisma strony w postępowaniu sądowym art.49 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.), jak również spełniać wymogi materialne przewidziane dla tego pisma w art.176 p.p.s.a. Wśród najważniejszych wymogów materialnych (konstrukcyjnych) skargi kasacyjnej wyróżnia się przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Naczelny Sąd Administracyjny nie jest uprawniony do samodzielnego konkretyzowania zarzutów ani stawiania hipotez w zakresie przepisów stanowiących podstawę skargi kasacyjnej. W myśl bowiem art.183 p.p.s.a. NSA rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej biorąc z urzędu pod uwagę jedynie nieważność postępowania.

W związku z powyższym stwierdzić należy, że Naczelny Sąd Administracyjny jest związany zawartymi w skardze kasacyjnej podstawami i wnioskami. Związanie wnioskami skargi kasacyjnej oznacza niemożność wyjścia poza tę część wyroku Sądu I instancji, której strona wnosząca skargę kasacyjną nie zaskarżyła. Natomiast związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że NSA jest władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą i które zostały naruszone w sposób wskazany w art.174 p.p.s.a.

Stosownie do treści art.174 p.p.s.a. dopuszcza się dwie podstawy kasacyjne: a) naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) i b) naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2).

Prawidłowe przytoczenie podstaw kasacyjnych polega na wskazaniu, czy strona skarżąca zarzuca wyrokowi Sądu I instancji naruszenie prawa materialnego, czy naruszenie przepisów postępowania , czy też oba naruszenia łącznie. Nie wystarczy przy tym powtórzyć treść art.174 p.p.s.a., lecz konieczne jest wskazanie konkretnych przepisów prawa, które zdaniem kasatora zostały naruszone z podaniem numeru artykułu, paragrafu, ustępu, punktu (ewentualnie innych jednostek redakcyjnych) oraz określeniu na czym to naruszenie polegało, a także wykazaniu, że jest to naruszenie odpowiadające przesłankom, umożliwiającym uznanie go za podstawę kasacyjną. Oznacza to, że na autorze skargi kasacyjnej spoczywa obowiązek wskazania które przepisy prawa materialnego zostały przez Sąd I instancji naruszone zaskarżonym orzeczeniem, na czym polegała ich błędna wykładnia i niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być prawidłowa wykładnia i właściwe zastosowanie. Podobnie przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać przepisy postępowania naruszone przez Sąd I instancji i wykazać, że naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy.

W tym miejscu należy także podkreślić, że poczynając od 1 stycznia 2004 roku postępowanie przed wojewódzkimi sądami administracyjnymi prowadzone jest na podstawie przepisów ustawy z 30 sierpnia 2002 roku-Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, a nie na podstawie przepisów ustawy z 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa.

Odnosząc powyższe rozważania do niniejszej sprawy należy podkreślić, że strona wnosząca skargę kasacyjną zarzuca Sądowi I instancji naruszenie prawa materialnego, wskazując przy tym przepisy procesowe oraz przepis prawa materialnego-art.116 § 1 i 2 ustawy Ordynacja podatkowa. Z treści skargi kasacyjnej wynika, że kasator kwestionuje ustalenia organów w zakresie istnienia pozytywnych przesłanek warunkujących odpowiedzialność członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za zaległości podatkowe tej spółki. Strona wnosząca skargę kasacyjną wskazuje, iż w jej ocenie zebrany w sprawie materiał dowodowy nie dawał podstaw do przyjęcia, że zachodzi przesłanka bezskuteczności egzekucji wobec spółki, bowiem skarżąca wielokrotnie wskazywała, iż w okresie pełnienia przez nią funkcji w zarządzie spółki sytuacja finansowa spółki była dobra i nie uzasadniała składania wniosku o upadłość albo wszczęcie postępowania układowego. W ocenie strony wnoszącej skargę kasacyjną organy podatkowe nie wyjaśniły okoliczności związanych kondycją finansową spółki. Strona wnosząca skargę kasacyjną kwestionuje także ustalenia organów w zakresie odnoszącym się do czasu pełnienia przez M.G. funkcji w zarządzie spółki. Ponadto strona wnosząca skargę kasacyjną wskazuje na wadliwość decyzji wydanej przez organ podatkowy poprzez pominięcie w jej treści sformułowania o solidarnej odpowiedzialności członków zarządu spółki. Wbrew zatem zarzutom skargi kasacyjnej skarżąca kwestionuje ustalenia faktyczne stanowiące podstawę faktyczną rozstrzygnięcia, które zostały zaakceptowane przez Sąd I instancji.

Wskazując na powyższe podkreślić należy, że sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty są nieprecyzyjne bowiem pomijają przepisy postępowania sadowoadministracyjnego, które stanowią podstawę działań i rozstrzygnięć podejmowanych przez Sąd I instancji. W tym miejscu należy stwierdzić, że w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 roku sygnatura akt I OPS 10/09 wyrażony został pogląd, który został przyjęty w najnowszym orzecznictwie, wskazujący na to, iż przedstawione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa procesowego mogą obejmować zarówno przepisy regulujące postępowanie przed sądami administracyjnymi, kształtujące tzw. normy odniesienia, jak i przepisy normujące postępowanie przed organami administracji publicznej, tworzące tzw. normy dopełnienia. W konsekwencji brak wyraźnego powiązania zarzutu odnoszącego się do norm dopełnienia z zarzutem naruszenia prawa przez sąd administracyjny nie stanowi, w ocenie pełnego składu NSA, przeszkody do tego, by NSA samodzielnie zidentyfikował ten zarzut i rozpoznał go merytorycznie.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego skarga kasacyjna nie daje podstaw do uznania, że Sąd I instancji dokonał niewłaściwej oceny zastosowania przez organy administracji publicznej wymienionych w skardze przepisów Ordynacji podatkowej.

W zakresie zarzutów opisanych szczegółowo w punktach 1 i 2 skargi kasacyjnej należy podkreślić, że odnoszą się one zarówno do przepisów prawa materialnego (art.116 § 1 i 2 Ordynaci podatkowej) jako do przepisów postępowania (art.108 § 1, art.107 § 1, art.122, art.133 §1 Ordynacji podatkowej). Wnoszący skargę kasacyjną nie wykazał ani błędnej wykładni, ani błędu w subsumcji poprzez nieprawidłowe zastosowanie przepisu prawa materialnego. Również pozostałe podniesione zarzuty są niezasadne. W uchwale z dnia 9 marca 2009 roku sygnatura akt I FPS 4/08 (ONSAiWSA 2009/3/47) Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że przepis art.116 § 1 Ordynacji podatkowej nakłada na organ obowiązek prowadzenia postępowania w przedmiocie odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z o.o. wobec wszystkich osób mogących ponosić taką odpowiedzialność. Ponadto NSA uznał, że kwestia dotycząca tego, czy powinno być prowadzone jedno postępowanie wobec wszystkich członków zarządu spółki ma w gruncie rzeczy charakter techniczny i chociaż pożądane byłoby prowadzenie jednego postępowania przeciwko wszystkim zobowiązanym podmiotom, to w świetle regulacji procesowych nie może być uznawane za błąd prowadzenie odrębnych postępowań, pod warunkiem, że postępowania te obejmą wszystkich zobowiązanych (co w niniejszej sprawie miało miejsce).

Jednocześnie należy uznać, że w sytuacji, gdy solidarna odpowiedzialność wynika bezpośrednio z treści normy prawnej (art.116 § 1 Ordynacji podatkowej) brak w samej decyzji stwierdzenia, że podmiot odpowiada solidarnie z innymi osobami nie stanowi mającego wpływ na wynik sprawy naruszenia prawa. Pogląd ten znajduje także potwierdzenie w orzecznictwie NSA (vide wyrok NSA z 2.04.2008 r I FSK 80/08 niepublikowany, wyrok NSA z 6.05.2011 r I FSK 662/10 niepublikowany, wyrok NSA z13.01.2012 r I FSK 408/11 niepublikowany).

W tym miejscu należy także podkreślić, że bezskuteczność egzekucji jest pewnym stanem rzeczy istniejącym obiektywnie i kwestia oceny sposobu prowadzenia czynności egzekucyjnych, skierowanych do całego majątku podmiotu zobowiązanego, pozostaje bez znaczenia dla spełnienia przesłanki bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art.116 § 1 Ordynacji podatkowej. W sprawie bezspornym jest, że prowadzona z majątku spółki egzekucja nie przyniosła skutku w postaci wyegzekwowania kwot zaspokajających zaległości podatkowe spółki. Wszczęte i przeprowadzone postępowanie egzekucyjne wykazało, że spółka nie posiada majątku ruchomego ani żadnych nieruchomości, a podjęte próby zajęcia wierzytelności z rachunków bankowych nie przyniosły zamierzonego skutku. W trakcie prowadzonego postępowania egzekucyjnego nie przedstawiono majątku, który mógłby stanowić źródło zaspokojenia egzekwowanych należności podatkowych. W konsekwencji zasadnie Sąd I instancji zaakceptował stanowisko organów o bezskuteczności egzekucji z całego majątku spółki. Argumentacja skargi kasacyjnej nie podważa tego stanowiska. Powyższe stwierdzenia czynią bezzasadnym zarzut opisany w punkcie 3 petitum skargi kasacyjnej.

Ponadto należy podkreślić, że mając na uwadze zgromadzony w sprawie materiał dowodowy oraz uzasadnienie skargi kasacyjnej należy uznać, że skarżąca nie wykazała aby w sprawie zaistniały przesłanki zwalniające ją jako członka zarządu spółki od odpowiedzialności za zobowiązania spółki.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art.184 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku.