I SA/Ol 665/12

Uzasadnienie

Decyzją z dnia "[...]" nr "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]" nr "[...]" umarzającą postępowanie restrukturyzacyjne, wszczęte na wniosek A.L., obejmujące jego zaległości w podatku od towarów i usług za październik 2001r. w kwocie 2.547,27 zł oraz w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1996r. w kwocie 284.303,39 zł.

Pismem z dnia 27.02.2012r. podatnik wystąpił z wnioskiem o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną z dnia "[...]" na podstawie art. 240 § 1 pkt. 5 ustawy z dnia 29.08.1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz.U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), Wskazał, że podstawą wydania decyzji z dnia "[...]" były rozliczenia pomiędzy Skarbem Państwa a stroną, które w dniu wydania decyzji przedstawiały się inaczej niż w okresie późniejszym. Wyrokiem z 24.11.2008r., sygn. akt "[...]", Sąd Rejonowy Wydział Cywilny zasądził od Skarbu Państwa, reprezentowanego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, należne stronie środki pieniężne, które organ niesłusznie pobrał w toku postępowania egzekucyjnego, prowadzonego w 1998r. Ponadto sądy administracyjne tj. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie i Naczelny Sąd Administracyjny, oddalając skargi na ostateczną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]", nr "[...]", nie znały jeszcze wyroku Sądu Rejonowego, gdyż zapadł on w sprawie dopiero w 2008r. (uprawomocnił się w 2009r.), natomiast Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną od ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w roku 2006. Zdaniem strony istniały zatem istotne dla sprawy okoliczności w dniu wydania decyzji ostatecznej, a pominięte przez organ orzekający w sprawie.

Postanowieniem z dnia 19 marca 2012r. Dyrektor Izby Skarbowej wznowił postępowanie. Następnie decyzją z dnia "[...]" wydaną na podstawie art. 245 § 1 pkt 2 w związku z art. 245 § 1 pkt 5 odmówił uchylenia w całości własnej decyzji ostatecznej z dnia "[...]".

W uzasadnieniu tej decyzji wskazał, że w toku wznowionego postępowania strona powoływała szereg dowodów z akt spraw toczących się przed organami podatkowymi, w tym m.in. zakończonych: decyzją ostateczną z dnia 23.01.2004r o uchyleniu decyzji organu I instancji o odmowie stwierdzenia nadpłaty w kwocie 35.391,17 zł. w podatku dochodowym za okres VIII – IX 1998r. i umorzeniu postępowania; postanowieniem organu egzekucyjnego z dnia 10.09.2001r. o odmowie wyłączenia spod egzekucji kwoty 77.887,17 zł. wydanym na skutek żądania przez stronę "zwrotu nienależnie pobranych kwot wraz z odsetkami". Ponadto strona powoływała się na własne korekty deklaracji w zakresie podatku dochodowego oraz podatku VAT, pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego z 20.03.2008r. o sposobie zarachowania wpłat na podatek dochodowy oraz podatek VAT za okres od 2000 do 2004r., a także decyzję organu z dnia 22.07.2003r. o odmowie rozłożenia na raty zaległości w zryczałtowanym podatku dochodowym w kwocie 52.500 zł. i odmowie umorzenia odsetek od tej zaległości.

Oceniając te dowody i okoliczności wskazane przez stronę Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że nie mają one wpływu na rozstrzygnięcie merytoryczne ostatecznej decyzji z dnia "[...]". Powoływany wyrok Sądu Rejonowego z 24.11.2008r. stanowiący formalną podstawę wznowienia, nie istniał w dniu wydawania decyzji ostatecznej, umarzającej postępowanie restrukturyzacyjne. Okoliczności związane ze stanowiskiem Sądu Rejonowego, a dotyczące "zwrotu nienależnie pobranych kwot wraz z odsetkami" istniały, ale nie były znane organowi wydającemu decyzję umarzającą postępowanie restrukturyzacyjne, gdyż Naczelnik Urzędu Skarbowego pozostawał w przekonaniu, że zajęte w Spółdzielni Mieszkaniowej wierzytelności dotyczyły Spółki "A.", a nie strony, która w owym czasie jako osoba fizyczna prowadziła działalność pod tą samą nazwą. Powyższy wyrok, jakkolwiek przedstawia nowe okoliczności, dotyczące wierzytelności pobranych w postępowaniu egzekucyjnym nie ma wpływu na odmienne rozstrzygnięcie i nie wywołuje konieczności uchylenia lub zmiany ostatecznej decyzji o umorzeniu postępowania restrukturyzacyjnego. Także złożenie korekt po dniu wydania decyzji o zakończeniu restrukturyzacji nie ma takiej mocy. Organ podkreślił, że strona i tak nie spełniła warunku restrukturyzacji, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt. 3 ustawy restrukturyzacyjnej, gdyż posiadała zaległości wymienione w art. 6 tej ustawy nieobjęte restrukturyzacją i należące do właściwości danego organu restrukturyzacyjnego.

W odwołaniu podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i wydanie decyzji zgodnie z przepisami prawa oraz wstrzymanie wykonania decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]". Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie art. 120, art. 121, art. 122 oraz art. 240 § 1 pkt. 5 Ordynacji podatkowej, a także naruszenie art. 6, art. 7, art. 77 § 1 Kodeksu postępowania administracyjnego. Podniósł, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ podatkowy z jednej strony stwierdza, że zaistniały okoliczności określone w art. 240 § 1 pkt. 5 Ordynacji podatkowej, z drugiej strony neguje przedstawione dokumenty potwierdzające stanowisko strony zawarte we wniosku z dnia 27.02.2012r. Wskazał, że organ podatkowy rozpatrując wniosek o wznowienie postępowania przyznał, iż w dniu wydania decyzji istniały okoliczności, które zostały ujawnione dopiero w 2008r. i które miały istotny wpływ na wydaną decyzję z 2004r., a jednocześnie neguje istnienie tych okoliczności. Podkreślił, że organ podatkowy w swojej decyzji podważa prawomocny wyrok Sądu, który stwierdził stan istniejący w dacie wydania decyzji, jednocześnie podważając własne decyzje. Zarzucił, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest samo w sobie sprzeczne i nieczytelne. Podniósł, że organ podatkowy wydając decyzję po około pięciu miesiącach od dnia złożenia wniosku, miał wystarczająco dużo czasu na załatwienie sprawy, tymczasem wydał decyzję z pogwałceniem elementarnych zasad praworządności. Wskazał, że podstawą wydania decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" były rozliczenia pomiędzy Skarbem Państwa a stroną. Podniósł, że w okresie późniejszym został udokumentowany inny stan faktyczny, niż w dniu wydania decyzji i w związku z tym wystąpił o wznowienie zakończonego postępowania. Przy czym organ podatkowy przyznał, że strona udokumentowała podstawy do wznowienia postępowania, a jednocześnie odmówił wznowienia postępowania. Zaskarżona decyzja jest sprzeczna ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym i nie bez znaczenia jest fakt, iż organ podatkowy ponad miesiąc prowadząc postępowanie nie zgromadził żadnego materiału dowodowego. Dopiero strona w dniu 23.04.2012r. dostarczyła dowody pozwalające na przeprowadzenie postępowania w sprawie. Zarzucił, że organ podatkowy bez przeprowadzenia postępowania miał zamiar wydać decyzję, co narusza podstawowe zasady prowadzenia postępowania administracyjnego.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia "[...]" utrzymał w mocy własną decyzję z "[...]".

W motywach rozstrzygnięcia Organ II instancji przedstawił treść art. 240 § 1 pkt. 5 Ordynacji podatkowej. Podał, że nie zostały spełnione kumulatywnie wszystkie przesłanki tego przepisu, stanowiące podstawę do uchylenia dotychczasowej decyzji ostatecznej, a zatem zarzut w tym zakresie jest nieuprawniony. O zaistnieniu ww. podstawy wznowienia można mówić, gdy: 1) wyszły na jaw nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody; 2) nie były znane organowi, który wydał decyzję; 3) istniały w dniu wydania decyzji; 4) są one istotne dla sprawy, tzn. mogą mieć wpływ na jej odmienne rozstrzygnięcie.

Organ zauważył, że o ile trzy pierwsze przesłanki tego przepisu zostały przez stronę spełnione, o tyle nie dotyczy to ostatniej, czwartej przesłanki. Skutek prawny istotności dla sprawy nie może być wywołany wyrokiem Sądu Rejonowego, Wydziału Cywilnego z dnia 24.11.2008r., sygn. akt "[...]", w postaci istnienia w dniu wydania decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej z "[...]", nr "[...]", należnych stronie środków, którymi nie mogła wówczas dysponować, co spowodowało, zdaniem strony, wydanie niekorzystnego dla niej rozstrzygnięcia w przedmiocie umorzenia postępowania restrukturyzacyjnego.

Organ stwierdził, że wyrokiem Sądu Rejonowego Wydział Cywilny z dnia 24.11.2008r., sygn. akt "[...]", zasądzono od Skarbu Państwa na rzecz strony kwotę 34.891,17 zł, która stanowiła należność główną, natomiast odsetki ustawowe naliczone zostały od dnia 14.08.2001r. do dnia 14.01.2009r. i wynosiły 35.856,40 zł. Zatem środki, którymi strona ewentualnie mogła dysponować w dniu wydania decyzji ostatecznej, nie spowodowałyby korzystnego dla niej rozstrzygnięcia, ponieważ nie pokryłyby jej zaległości w całości, lecz tylko w części. Podkreślił, że zasądzonymi odsetkami strona mogła dysponować dopiero w dniu 14.01.2009r., kiedy przelano je na rachunek organu egzekucyjnego, a nie na dzień wydania decyzji o zakończeniu restrukturyzacji (pismo z dnia 2 marca 2012r. nr "[...]"). W związku z powyższym warunek, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy restrukturyzacyjnej i tak nie zostałby przez stronę spełniony, gdyż zaległości z tytułu należności wymienionych w art. 6 ustawy restrukturyzacyjnej, nie zostałyby uregulowane w całości, a zatem powyższa "nowa okoliczność", nie ma cechy "istotności" dla sprawy.

Organ powołał się na wyroki WSA w Olsztynie z dnia 27.01.2005r., sygn. akt I SA/Ol 417/04, oraz NSA w Warszawie z dnia 23.03.2006r., sygn. akt II FSK 550/05 wydane na skutek wniesienia skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]", nr "[...]", utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]", nr "[...]". Podkreślił, że dowód sporządzony po wydaniu decyzji, będącej przedmiotem kontroli sądowo-administracyjnej, nie może wpłynąć na ocenę legalności tej decyzji (wyrok NSA z dnia 17.01.2008r., sygn. akt I FSK 157/07).

Następnie organ odniósł się do zarzutów odwołania o naruszeniu przepisów art. 6, art. 7, art. 77 K.p.a. Wskazał, że zgodnie z art. 3 § 1 pkt 2 Kodeksu postępowania administracyjnego, przepisów tej ustawy nie stosuje się do spraw uregulowanych w ustawie - Ordynacja podatkowa, z wyjątkiem przepisów działów IV, V i VIII. Treść zarzutów, w tym argumentacja strony wskazuje raczej na zarzuty naruszenia odpowiednio art. 120, art. 121 oraz art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej. Uznał, że nie doszło do naruszenia art. 120, art. 121, art. 122 Ordynacji podatkowej, bowiem rozstrzygając sprawę w I instancji organ podatkowy działał na podstawie przepisów prawa, prowadził postępowanie w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Organ podatkowy nie naruszył ponadto art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej( art. 77 § 1 K.p.a). Organ w żaden sposób nie podważa bowiem prawomocnego wyroku Sądu Rejonowego Wydział Cywilny z dnia 24.11.2008r., sygn. akt "[...]", uznając w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji jego konsekwencje w przedmiocie istnienia w dniu wydania decyzji ostatecznej "nowej okoliczności faktycznej". Nie ma sprzeczności między stwierdzeniem, że nowa okoliczność istniała a twierdzeniem, że nie była ona istotna dla sprawy.

Odnośnie do zarzutu o przewlekłości postępowania organu podatkowego I instancji wskazano, że strona, składając wniosek o wznowienie postępowania, nie przedłożyła wszystkich dokumentów uzasadniających jej żądanie, uczyniła to dopiero w dniu 23.04.2012r., a zatem prawie po dwóch miesiącach od dnia złożenia wniosku z dnia 27.02.2012r. Organ podatkowy I instancji każdorazowo zawiadamiał też stronę o nie załatwieniu sprawy w terminie, podając przyczyny niedotrzymania terminu i wskazując nowy termin jej załatwienia. Organ podatkowy nie pozostawał w bezczynności, bowiem prowadził postępowanie dowodowe, rozpatrywał wnikliwie wnioski dowodowe i argumenty strony, gromadził materiał dowodowy oraz kompletował akta sprawy.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego A.L. wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzającej ją decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, a także:

– stwierdzenie, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa,

– włączenie do akt sprawy całego zgromadzonego materiału dowodowego

– uwzględnienie załączonych dowodów w sprawie.

Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: art. 120, 121, 122, art. 124 w zw. z 191, art. 187 § 1, art. 213 § 1 i art. 240 § 1 pkt. 5. Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu skargi skarżący przedstawił przebieg wznowionego postępowania w sprawie. Podał, że w jego toku przedstawił szereg dokumentów potwierdzających okoliczności stanu faktycznego istniejącego w dacie wydania decyzji ostatecznej o umorzeniu postępowania restrukturyzacyjnego, nieznanych organowi wydającemu decyzję. Wszystkie dokumenty dotyczyły stanu faktycznego zobowiązań podatkowych strony w dniu wydania decyzji. Organ dopuścił się naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej dokonując oceny, że dowody nie były istotne dla sprawy. Ponadto do dnia złożenia skargi organ nie uwzględnił uzupełnienia do odwołania, złożonego w dniu "[...]", czym naruszył art. 213 § 1 Ordynacji podatkowej.

Zdaniem skarżącego z uzasadnienia decyzji wynika, że "organ uznał wszystkie złożone przez stronę dowody, które potwierdziły nowe okoliczności faktyczne, które nie były znane organowi wydającemu decyzję i istniały w dniu wydania decyzji. Z tego stanowiska organ nie może się już wycofać".

Jedyną przesłanką decyzji umarzającej postępowanie restrukturyzacyjne były ujawnione zaległości podatkowe. Z materiału dowodowego w sprawie wynika, zdaniem skarżącego, że stan faktyczny był diametralnie różny od stwierdzonego w dacie wydania decyzji.

Dalej skarżący podał, że szczegółowe rozliczenia wzajemne przedstawił w uzupełnieniu do odwołania z dnia "[...]". Postępowanie podatkowe sprowadzało się do oceny wzajemnych rozliczeń pomiędzy organem a stroną. Organ I instancji jak i organ odwoławczy, wydając decyzję umarzającą postępowanie restrukturyzacyjne opierał się na stanie faktycznym wg swojej wiedzy na moment wydania decyzji, tzn. stanu ewidencji księgowej urzędu restrukturyzacyjnego w trakcie postępowania o nadpłatę. Tymczasem rzeczywisty stan faktyczny i okoliczności faktyczne na dzień wydania decyzji były zupełnie inne, co zostało zgłoszone we wniosku strony z dnia 27 lutego 2012r. W tym okresie toczyło się wiele równoległych postępowań podatkowych, które nie były zakończone decyzjami ostatecznymi lub też prawomocnymi orzeczeniami sądów w dniu wydania decyzji. Skarżący posiadał zaległości w stosunku do organu umarzającego w wysokości łącznej 106.984,19 zł. wraz z odsetkami. Z kolei organ w stosunku do strony posiadał zaległości w łącznej wysokości 111.155,10 zł. wraz z odsetkami, na dzień wydania decyzji. W związku z powyższym ocena organu zawarta w skarżonej decyzji, iż dowody przedstawione przez stronę w toku postępowania nie noszą cechy istotności dla korzystnego rozstrzygnięcia dla strony postępowania restrukturyzacyjnego, jest pozbawiona obiektywnej oceny stanu i okoliczności faktycznych na dzień wydania decyzji.

Strona przedłożyła dokumenty potwierdzające, że w dniu wydania decyzji ciążyły na organie restrukturyzacyjnym zobowiązania w stosunku do strony, co było istotą niekorzystnej dla podatnika decyzji. Organ jednak nie dokonał obiektywnej oceny całego zgromadzonego materiału. Nie podjął działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i jego wpływu na zapadłe decyzje.

Skarżący zwrócił uwagę, że ten sam organ - Dyrektor Izby Skarbowej różnie ocenia zgromadzony materiał w sprawie (w decyzji z dnia "[...]" nr "[...]", i decyzji z dnia "[...]" nr "[...]"). Organ dokonał różnej oceny materiału dowodowego i wynikających z niego okoliczności faktycznych. Sam sobie zaprzecza i przeinacza fakty, zmienia w sposób dowolny treść uzasadnienia i skutki decyzji organu I instancji. Dowolnie interpretuje przepisy prawa np. organ stwierdza w decyzji, iż konieczne jest zaistnienie nowego dowodu i okoliczności. Ustawodawca wyraźnie odróżnił przesłankę "nowych okoliczności" od "nowych dowodów". Użycie natomiast w analizowanym przepisie funktora alternatywy nierozłącznej "lub" wskazuje, że podstawą wznowienia postępowania jest ujawnienie istnienia jednej z wymienionych przesłanek albo obu ich łącznie (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 9 lutego 2010r. sygn. akt I SA/Gl 673/09).

Organ nie ustosunkował się ponadto do złożonego w dniu 30 września 2012r. uzupełnienia do odwołania od decyzji Organu.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Odnosząc się do zarzutu braku ustosunkowania do treści pisma, jak podał to skarżący z 30 września 2012r. organ wyjaśnił, że pismo, o którym mowa w skardze nosi datę 29 sierpnia 2012r., zostało złożone osobiście przez skarżącego w Izbie Skarbowej w dniu "[...]" o godz. 15:05, a zatem już po wydaniu i wyekspediowaniu w tym dniu decyzji w sprawie. Organ został więc pozbawiony możliwości ustosunkowania się do treści pisma w samej decyzji. Dalej organ wskazał, że skarżący w dniu 14.08.2012r. odebrał zawiadomienie z dnia 10.08.2012r. o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego w terminie 7 dni, z którego to uprawnienia nie skorzystał. Miał zatem możliwość złożenia pisma chociażby w tym 7 dniowym terminie. Upłynął on w dniu 21.08.2012r. Skarżący nie może zatem zarzucać organowi naruszenia prawa polegającego na braku ustosunkowania się do pisma, którego zbyt późne złożenie jest wynikiem własnych działań czy zaniechań podatnika. Organ wskazał ponadto, że w piśmie z dnia 29.08.2012r. zostały powielone zarzuty przedstawione już we wniosku o wznowienie postępowania, w odwołaniu oraz w skardze.

Na rozprawie w dniu 13 lutego 2013r. skarżący wniósł o odroczenie rozprawy, gdyż chciałby ustanowić pełnomocnika, a zbyt późno otrzymał zawiadomienie o rozprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Stosownie do art. 133 § 1 i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U z 2012r.poz.270.) zwanej dalej w skrócie p.p.s.a. sąd, rozstrzygając w sprawie na skutek skargi, dokonuje oceny prawidłowości decyzji na podstawie akt, w granicach sprawy, nie będąc przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W myśl art. 145 § 1 pkt 1 lit.a-c p.p.s.a. sąd może uchylić zaskarżoną decyzję, gdy stwierdzi, że została ona wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź takim naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Powyższe reguły orzekania determinują zatem zakres oraz tryb postępowania przed sądem. Według art. 99 p.p.s.a. sąd może odroczyć rozprawę tylko z ważnej przyczyny, przy czym sam ustawodawca wskazuje takie przyczyny w art. 109. Z akt sprawy wynika, że skarżący odebrał zawiadomienie o terminie rozprawy w dniu 1.02.2013r. Zdaniem Sądu okres 7 dni jest wystarczający do zapoznania się z odpowiedzią na skargę i ustanowienie pełnomocnika, zatem taki zamiar zgłoszony na rozprawie nie stanowi ważnej przyczyny, która uzasadniałaby odroczenie rozprawy. Dlatego Sąd wniosku nie uwzględnił.

Kontrola działania Dyrektora Izby Skarbowej rozstrzygającego sprawę w dwóch instancjach, w niniejszej sprawie sprowadzała się do oceny prawidłowości zastosowania przepisów regulujących instytucję wznowienia postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną. Podstawę zaskarżonej decyzji stanowią bowiem art. 245 § 1 pkt 2 w związku z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej,

W ocenie Sądu nieuzasadnione są zarzuty skargi o naruszeniu zasad postępowania podatkowego, ustanowionych w powołanych art. 120, 121, 122, 187 § 1, 191 i 124 Ordynacji podatkowej, jak i norm regulujących postępowanie wznowione.

Przepisy Ordynacji podatkowej w drodze wyjątku od zasady trwałości decyzji administracyjnej, dopuszczają możliwość weryfikowania przez organy podatkowe wydanych przez nie decyzji. Chodzi tu między innymi o zmianę lub uchylenie decyzji ostatecznej w wyniku wznowienia postępowania.

Wznowienie postępowania to instytucja stwarzająca prawną możliwość ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej, zakończonej decyzją ostateczną, jeżeli postępowanie w którym ona zapadła, było dotknięte kwalifikowaną wadliwością procesową, wyliczoną w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. Enumeratywnie wymienione w powyższym przepisie podstawy wznowienia postępowania nakazują organom dokonywanie ich precyzyjnej interpretacji, jako że wznowienie postępowania jest szczególnym nadzwyczajnym trybem weryfikacji decyzji ostatecznych. Tym samym nie jest możliwe wykorzystanie instytucji wznowienia postępowania do pełnej merytorycznej kontroli decyzji wydanej w postępowaniu zwykłym, gdyż nie jest to kontynuacja postępowania zwykłego, lecz postępowanie nadzwyczajne, którego granice są ściśle ograniczone konkretną podstawą prawną wymienioną w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej stanowiącą podstawę wznowienia a ujętą w postanowieniu o wznowieniu postępowania. Podkreślić przy tym należy, że organ podatkowy wznawiając postępowanie ma możliwość ponownego rozpatrzenia i rozpoznania sprawy podatkowej jedynie w granicach podstawy, na której wznowił postępowania. To oznacza, że nie bada całościowo sprawy tak jak czyni to prowadząc "zwykłe" postępowanie podatkowe, a jedynie rozpoznaje sprawę ponownie w granicach podstaw, na których wznowił postępowanie zakończone już ostateczną decyzją. W tym zatem tylko zakresie ma obowiązek wyjaśnienia sprawy zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej.

Z postanowienia z dnia 19 marca 2012r. Dyrektora Izby Skarbowej o wznowieniu postępowania w sprawie zakończonej ostateczną decyzją wynika, że podstawą wznowienia była przesłanka określona w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, wskazana we wniosku strony.

Zgodnie z art. 243 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej postanowienie o wznowieniu postępowania nie oznacza rozstrzygnięcia merytorycznego. Jest to akt o charakterze formalnym, otwierający proces badania czy wystąpiła powołana we wniosku podstawa wznowienia, a następnie zbadania jej wpływu na byt dotychczasowej decyzji oraz rozstrzygnięcia co do istoty sprawy.

Kwestią zasadniczą było więc ustalenie, czy wskazywany przez stronę wyrok Sądu Rejonowego z dnia 24.11.2008r. sygn. akt "[...]" rzeczywiście świadczy o "ujawnieniu istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów", które istniały w dacie wydania decyzji ostatecznej a nie były znane organowi, który wydał decyzję. Rację ma skarżący, że użyty w dyspozycji art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej łącznik "lub" wskazuje, że wystąpienie co najmniej jednego z członów alternatywy stanowi samoistną i wystarczającą podstawę wznowienia. Trzeba jednak zauważyć, że nie jest to wystarczające. Konieczne jest spełnienie pozostałych wymogów, stanowiących o kompletności tej przesłanki wznowienia.

Wbrew zarzutom, Sąd nie dopatrzył się w treści decyzji żadnego twierdzenia, że zarówno nowe dowody jak i nowe okoliczności muszą wystąpić łącznie. W decyzji wydanej w I instancji Dyrektor Izby Skarbowej wyraźnie stwierdził, że dokument urzędowy, jakim jest prawomocny wyrok Sądu Rejonowego z dnia 24.11.2008r. nie istniał w dniu wydania decyzji ostatecznej o umorzeniu postępowania restrukturyzacyjnego i wobec tego nie stanowi przesłanki wznowienia jako nowy dowód Natomiast stwierdzone w tym wyroku okoliczności pobrania w toku postępowania egzekucyjnego prowadzonego w 1998r. wobec innego (ale powiązanego ze skarżącym i o takiej samej nazwie) podmiotu, wierzytelności należnych skarżącemu stanowią nowe okoliczności, nieznane organowi w dniu wydania decyzji, jednak okoliczności tych nie można uznać za "istotne dla sprawy".

W powyższym stanowisku trudno się dopatrzeć zarzucanej organowi sprzeczności. Jest ono naturalną konsekwencją badania wzajemnych relacji między niezasadnym pobraniem wierzytelności w postępowaniu egzekucyjnym a istotą sprawy zakończonej decyzją o umorzeniu postępowania tj. nie spełnienia warunków restrukturyzacji zaległościach podatkowych.

Skarżący wywodzi wniosek o istotności ustaleń Sądu Rejonowego zawartych w wyroku z dnia 24.11.2008r. z własnego wyliczenia, że na dzień wydania decyzji o umorzeniu postępowania restrukturyzacyjnego Skarb Państwa dysponował nienależnie pobraną od niego kwotą w wysokości 111.155,10 zł wraz z odsetkami, podczas gdy jego zaległości podatkowe wyniosły łącznie z odsetkami 106.984,19 zł. Tymczasem wyrokiem tym zasądzono od Skarbu Państwa na rzecz skarżącego kwotę 34.891,17 zł, wraz z odsetkami ustawowymi od dnia 14.08.2001r. Jak stwierdził organ, zostały one naliczone do dnia 14.01.2009r. i wynosiły 35.856,40 zł. Należy zatem podzielić stanowisko organu, że środki, którymi ewentualnie skarżący mógł dysponować w dniu wydania decyzji ostatecznej, nie spowodowałyby korzystnego rozstrzygnięcia, ponieważ nie pokryłyby zaległości w całości, lecz tylko w części.

Niezależnie od tego można stwierdzić, że skoro skarżący po raz pierwszy zgłosił roszczenie z tytułu pobranej w postępowaniu egzekucyjnym kwoty w dniu 13 sierpnia 2001r. (po trzech latach od jej pobrania), to najwcześniej w tym dniu Naczelnik Urzędu Skarbowego mógł posiąść wiedzę o tym, że w istocie wyegzekwowana kwota była wierzytelnością skarżącego a nie Spółki. Gdyby zatem od tej chwili roszczenie zostało prawidłowo zakwalifikowane przez stronę jak i organy podatkowe jako roszczenie cywilnoprawne z tytułu bezpodstawnego wzbogacenia (świadczenia nienależnego), to zwracana kwota byłaby zajęta na poczet istniejących w tym czasie zaległości podatnika. Zatem skutkiem zwrotu kwoty 34.891,17 zł. byłoby prawdopodobnie zmniejszenie istniejących zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1996r. w kwocie 284.303,39 zł. i w rezultacie postępowaniem restrukturyzacyjnym na podstawie ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. ( Dz.U. nr 155 poz. 1287 ze zm.) objęta byłaby niższa kwota.

Z argumentacji skargi wynika, że formułując zarzuty dotyczące postępowania wznowionego jak i dotyczące nieprawidłowości popełnionych przez organ w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego, skarżący za podstawę swoich twierdzeń przyjmuje stany hipotetyczne.

W ocenie Sądu nie zachodzi w istocie bezpośredni związek przyczynowy między nienależnym pobraniem przez organ egzekucyjny od dłużnika zajętej wierzytelności kwoty 34.891,17 zł. na poczet zobowiązań podatkowych Spółki A., która to kwota okazała się być wierzytelnością skarżącego, a istnieniem na dzień wydania decyzji o umorzeniu postępowania restrukturyzacyjnego zaległości podatkowych.

Trudno bowiem przesądzić, że gdyby organ nie pobrał nienależnej kwoty ok. 35 tyś. zł. w 1998r. lub ją zwrócił w 2001r. to na dzień "[...]" skarżący nie posiadałby żadnych zaległości podatkowych nie objętych restrukturyzacją. To samo dotyczy zarzutu bezpodstawnego zawieszenia postępowania restrukturyzacyjnego, co zdaniem skarżącego wpłynęło na termin wydania decyzji o zakończeniu restrukturyzacji, a tym samym na wysokość istniejących na ten dzień zaległości. Podkreślić należy, że we wznowionym postępowaniu niedopuszczalne jest podważanie ustaleń faktycznych i ich kwalifikacji prawnej dokonanej w decyzji ostatecznej, jeżeli podstawy wynikające z art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej ustaleń tych nie dotyczą. Wbrew zarzutom skargi Dyrektor Izby Skarbowej w zaskarżonej decyzji dokonał oceny powoływanych przez skarżącego dowodów. Zasadnie stwierdził, że dowody w postaci akt różnych postępowań prowadzonych w czasie prowadzonego równolegle postępowania restrukturyzacyjnego znane były na dzień wydawania decyzji, natomiast składane korekty po tym dniu jak i rozstrzygnięcia zapadłe później nie są nowymi dowodami istniejącymi w dacie wydania decyzji, nie mogą zatem wpłynąć na uznanie istnienia przesłanki wznowienia postępowania , o której mowa w art. 240 § 1 pkt.5 Ordynacji podatkowej.

Nie stwierdzając, by zaskarżona decyzja naruszała prawo, Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art.151 p.p.s.a oddalił skargę.