I GSK 1022/10

Uzasadnienie

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 21 września 2010 r., sygn. akt I SA/Gd 504/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej w G. z dnia [...] kwietnia 2010 r. o nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego.

Sąd I instancji przyjął, że zmiana kodu nomenklatury scalonej nabytych wewnątrzwspólnotowo olejów silnikowych z kodu CN 3403 i 0 stawką podatku akcyzowego na kod CN 2710 19 81 oraz CN 2710 19 87 była uzasadniona. Towary te jako akcyzowe podlegały opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Obowiązek ten powstał w dniu otrzymania wyrobów akcyzowych, zgodnie z art. 55 ust. 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.). Wynika to z art. 3 ust. 3 akapit pierwszy Dyrektywy Horyzontalnej 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r., na mocy której państwa członkowskie Unii Europejskiej zachowały prawo do wprowadzenia lub utrzymania w mocy tych podatków od powyższych produktów pod warunkiem, że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu pomiędzy państwami członkowskimi. Wyłączenie takich towarów spod działania Dyrektywy Energetycznej 2003/96/WE z 27 października 2003 r. nie oznacza podlegania obligatoryjnemu zwolnieniu od opodatkowania. Chodzi o wykorzystanie przedmiotowych olejów smarowych do innych celów niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania, a wymienionych w § 13 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z 26 kwietnia 2004 r. (t.j. Dz. U. z 2006 r. Nr 72, poz. 500 ze zm.).

Powyższe oznaczało, że podniesione zarzuty były nieuzasadnione i dlatego skarga została oddalona.

W skardze kasacyjnej [...] zaskarżyła wyrok w całości, zarzucając naruszenie prawa materialnego i procesowego. Domagała się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji lub jego zmiany w całości i uwzględnienia skargi, a także zasądzenia na rzecz strony wnoszącej skargę kasacyjną zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Powołując się na naruszenie prawa materialnego, zarzuciła błędną wykładnię art. 24 ust. 1 i 2, art. 25 ust. 5 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), art. 1, 2 ust. 1 lit. b/, art. 2 ust. 4 Dyrektywy Rady nr 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. Urz. UE.L 2003 Nr 283, poz. 51 – Dyrektywa Energetyczna), art. 3 ust. 1 Dyrektywy Rady nr 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz. Urz. UE.L 1992 Nr 76, poz. 1 – Dyrektywa Horyzontalna), art. 2 pkt 2 w związku z pozycją 4 załącznika nr 2, art. 4 ust. 1 pkt 3 i 5, art. 2 pkt 1 w związku z pozycją 5 załącznika nr 1, art. 62 ust. 1 i art. 65 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym oraz § 2 ust. 2 pkt 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.); art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej, art. 90 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską, § 13 ust. 2d rozporządzenia Ministra Finansów z 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. z 2006 r. Nr 72, poz. 500 ze zm.), art. 92 i 217 Konstytucji RP.

Naruszenie przepisów procesowych w zakresie istotnym i mającym wpływ na wynik sprawy. Chodzi o art. 141 § 4, 145 § 1 pkt 1 lit. c/, 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), art. 7, 77 § 1 i 107 § 1 i 3 k.p.a. Ponadto wniosła o przedstawienie Trybunałowi Konstytucyjnemu pytania prawnego w zakresie zgodności przepisów o podatku akcyzowym i rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego z przepisami Konstytucji RP. Chodzi o art. 24 ust. 2, art. 25 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym, § 13 rozporządzenia i art. 92 ust. 1, 217 Konstytucji RP.

W uzasadnieniu podała, że wadliwie zostały oznaczone oleje smarowe i błędnie wykazano zobowiązanie w podatku akcyzowym. Wynika to z braku pełnego rozważenia podstawy prawnej nałożenia akcyzy. Powołane przepisy nie dają podstawy do wywodzenia objęcia podatkiem akcyzowym przedmiotowego towaru. Skarga kasacyjna jest uzasadniona a wyrok sprzeczny z prawem.

Dyrektor Izby Celnej w G. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej. Podał, że zarzuty są nieuzasadnione a wyrok Sądu I instancji zgodny z prawem.

W dniu 19 kwietnia 2012 r. Naczelny Sąd Administracyjny odroczył rozprawę w niniejszej sprawie, w związku z wydanym w tym dniu postanowieniem w sprawie o sygn. akt I GSK 1017/10, w którym NSA na podstawie art. 187 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r., poz. 270; dalej powoływana jako "p.p.s.a.") przedstawił składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sadu Administracyjnego następujące zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości: Czy objęcie podatkiem akcyzowym wyrobów, o których mowa w art. 2 pkt 2 w związku z poz. 4 załącznika nr 2 i art. 62 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 29, poz. 257 ze zm.), w tym produktów energetycznych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania, mieści się w upoważnieniu do wprowadzenia lub utrzymania podatków, określonym w art. 3 ust. 3 dyrektywy Rady 92/12/EWG w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz. U. UE. L 92.76.1)?

W dniu 29 października 2012 r. NSA w składzie siedmiu sędziów podjął uchwałę (sygn. akt I GPS 1/12) o następującej treści: "Objęcie podatkiem akcyzowym wyrobów, o których jest mowa w art. 2 pkt 2 w związku z pozycją 4 załącznika numer 2 i art. 62 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 roku o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), w tym produktów energetycznych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania, mieści się w upoważnieniu do wprowadzenia lub utrzymania podatków, określonym w art. 3 ust. 3 Dyrektywy Rady 92/12/EWG w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz. U. UE. L 92.76.1)."

W piśmie procesowym z dnia 3 grudnia 2012 r. skarżąca spółka wniosła o skierowanie przez NSA do Trybunału Sprawiedliwości UE pytania prejudycjalnego: "Czy art. 3 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej uzasadnia opodatkowanie przez państwo członkowskie podatkiem akcyzowym w przepisach prawa krajowego produktów energetycznych wymienionych w art. 2 ust. 4 lit. b) tiret pierwszy dyrektywy energetycznej, jeżeli w przepisach tych państwo członkowskie zakwalifikowało błędnie te produkty do wyrobów podlegających ujednoliconemu systemowi podatku akcyzowego i jednocześnie zwolniło ich pewną część pod określonymi warunkami z podatku akcyzowego?" względnie "Czy wyłączenie określonego towaru spod działania dyrektywy energetycznej na podstawie jej art. 2 ust. 4 lit. b) tiret pierwsze i tiret drugie w przypadku, gdy towar ten nie będzie przeznaczony jako paliwo napędowe lub paliwo do ogrzewania, uniemożliwia uznanie takiego towaru przez prawodawcę krajowego za wyrób zharmonizowany w rozumieniu przepisów prawa wspólnotowego, a w konsekwencji uniemożliwia opodatkowanie czynności dotyczących takich towarów podatkiem akcyzowym jak dla wyrobów zharmonizowanych?".

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Na wstępie rozważań należy odnieść się do wniosku strony skarżącej o przedstawienie Trybunałowi Konstytucyjnemu pytania prawnego, co do zgodności art. 24 ust. 2 i art. 25 ust. 5 u.p.a. oraz § 13 rozporządzenia MF w sprawie zwolnień od akcyzy z przepisami Konstytucji PR podanymi w skardze kasacyjnej.

Warunkiem koniecznym wystąpienia przez Sąd orzekający w sprawie z pytaniem prawnym w trybie art. 193 ustawy zasadniczej jest powzięcie przez Sąd wątpliwości, co do zgodności aktu prawnego z Konstytucją w sytuacji, jeżeli od odpowiedzi udzielonej przez Trybunał Konstytucyjny na to pytanie zależy rozstrzygniecie sprawy toczącej się przed sądem.

W niniejszej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny, potrzeby takiej nie dostrzegł. Zgodnie z art. 92 ust. 1 ust. 1 Konstytucji RP, rozporządzenie misi być wydane przez organy wskazane w Konstytucji, na podstawie szczegółowego upoważnienia zawartego w ustawie i w celu jej wykonania. Upoważnienie, zatem powinno określać organ właściwy do wydania rozporządzenia i zakres spraw przekazanych do uregulowania oraz wytyczne dotyczące treści aktu. Nadto upoważnienie musi być szczegółowe, określać zakres spraw przekazanych do uregulowania oraz zawierać wytyczne dotyczące treści rozporządzenia. W tym kontekście wydane przez Ministra Finansów rozporządzenie w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego odpowiada wytycznym zawartym w art. 92 Konstytucji. Natomiast użycie przez ustawodawcę zwrotów niedookreślonych jest tradycyjną technika ustawodawczą, która nie budzi zastrzeżeń, o ile tylko są zachowane gwarancje wypełnienia tych zwrotów realną treścią.

Naczelny Sąd Administracyjny nie dostrzega również potrzeby wystąpienia z pytaniem prejudycjalnym do Trybunału Sprawiedliwości, w kwestii wykładni przepisu art. 3 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej, gdyż jak wskazano już w uzasadnieniu postanowienia z dnia 19 kwietnia 2012 r., wcześniejsze orzeczenie Trybunału w połączonych sprawach C-145/06 i C-146/06 stanowi jednoznaczną wypowiedź w przedmiocie wykładni prawa wspólnotowego.

W celu usunięcia w orzecznictwie sądów administracyjnych rozbieżności dotyczących problemu opodatkowania podatkiem akcyzowym olejów smarowych przeznaczonych do innych celów niż opałowe lub napędowe w kontekście implementacji do krajowego porządku prawnego przepisów dyrektyw energetycznej i horyzontalnej, w dniu 29 października 2012 r. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów podjął następującą uchwałę (sygn. akt I GPS 1/12): "Objęcie podatkiem akcyzowym wyrobów, o których jest mowa w art. 2 pkt 2 w związku z pozycją 4 załącznika numer 2 i art. 62 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 roku o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), w tym produktów energetycznych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania, mieści się w upoważnieniu do wprowadzenia lub utrzymania podatków, określonym w art. 3 ust. 3 Dyrektywy Rady 92/12/EWG w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz. U. UE. L 92.76.1)."

W uzasadnieniu uchwały Naczelny Sąd Administracyjny prezentując zajęte stanowisko, odwołał się do regulacji zawartych w dyrektywach horyzontalnej i energetycznej.

Przepis art. 1 dyrektywy horyzontalnej wskazuje, że dyrektywa ta wyznacza system dotyczący wyrobów objętych podatkiem akcyzowym i innych podatków pośrednich, które są pobierane bezpośrednio lub pośrednio przy sprzedaży takich produktów, z wyjątkiem podatku od wartości dodanej i podatków ustalonych przez Wspólnotę. Natomiast szczegółowe przepisy odnoszące się do struktury i stawek podatku dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym są wymienione we właściwych dyrektywach. Stosownie zaś do treści art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej Państwa Członkowskie zachowują prawo do wprowadzenia lub utrzymywania podatków na wyroby inne niż te wymienione w ust. 1 pod warunkiem jednak, że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między Państwami Członkowskimi. W zakresie odnoszącym się do olejów mineralnych tą stosowną dyrektywą jest dyrektywa energetyczna, która w art. 1 zobowiązuje Państwa Członkowskie do nakładania podatków na produkty energetyczne godnie z jej regułami. Zgodnie, zatem z art. 2 ust. 1 lit. b) omawianej dyrektywy pojecie "produkty energetyczne" stosuje się do produktów wymienionych w tym przepisie według kodów CN, w tym także do objętych kodem CN2710. Jednocześnie art. 2 ust. 4 lit b tiret pierwsze stanowi, że niniejsza dyrektywa nie ma zastosowania do produktów energetycznych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania, przy czym w ostatnim zdaniu art. 2 ust. 4 tego przepisu stwierdza się, że jednakże art. 20 ma zastosowanie do tych produktów energetycznych. Wskazany art. 20 w ustępie 1 wymienia w sposób wyczerpujący produkty energetyczne podlegające przepisom dotyczącym kontroli i przemieszczania dyrektywy horyzontalnej, z tym jednak, że poza zakresem przedmiotowym znajdują się produkty objęte kodem CN 2710 19 81 oraz CN 2710 19 87, a więc oleje smarowe będące przedmiotem postępowania w niniejszej sprawie.

Dalej NSA zauważył, że przedstawione regulacje prawa wspólnotowego wskazują, że produkty energetyczne, jakimi są produkty rafinacji ropy naftowej objęte kodem CN 2710 podlegają podatkowi akcyzowemu w ramach zharmonizowanego systemu wówczas, gdy są wykorzystywane, jako paliwo silnikowe lub do ogrzewania. Oznacza to, że dyrektywa energetyczna nie ma zastosowania do produktów energetycznych, w tym także przypisanych do kodu CN 2710, wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania oraz że wyroby te zostały wyłączone z harmonizacji. Stwierdzenie takie znajduje potwierdzanie w pkt 22 preambuły dyrektywy energetycznej, jak również w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (zob. wyrok w połączonych sprawach C-145/06 i C-146/06). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, uprawnionym jest wniosek, że objęcie oleju smarowego oznaczonego kodami CN 270 19 81 i CN 2710 19 87 podatkiem akcyzowym tak jakby to był produkt, co do którego należy bezwzględnie stosować ramy wspólnotowe, w sytuacji gdy produkt ten wykorzystywany jest do innych celów niż paliwo silnikowe lub paliwo grzewcze, pozostawałoby w sprzeczności z dyrektywą energetyczną, bowiem prawo wspólnotowe w stosunku do produktów o takim wykorzystaniu nie wymaga harmonizacji. W dalszej części uzasadnienia uchwały NSA, powołując się na wyrok ETS z dnia 5 lipca 2007 r. w połączonych sprawach C-145/06 i C-146/06 zauważył, że fakt wyłączenia określonego towaru spod działania dyrektywy energetycznej nie oznacza, że podlegają one obligatoryjnemu zwolnieniu od opodatkowania, lecz wręcz przeciwnie, przy ich opodatkowaniu Państwa Członkowskie nie są związane regułami harmonizacyjnymi ustanowionymi na poziomie wspólnotowym w przepisach dyrektywy energetycznej. Nie stosuje się do nich art. 3 ust. 1 i ust. 2 Dyrektywy Horyzontalnej, lecz stosuje się ust. 3 tego przepisu prawa. Stosownie zaś do jego treści jedynym ograniczeniem odnoszącym się do wprowadzenia podatku na te wyroby jest to, aby nie spowodował ten podatek zwiększenia formalności przy przekraczaniu granic w handlu między Państwami Członkowskimi. Przy czym zwrot dodatkowe formalności nie odnosi się do czynności, do których wykonania zobowiązane są podmioty już po dokonaniu przywozu do państwa docelowego, gdyż taka formalność w rozumieniu art. 3 ust. 3 akapit pierwszy dyrektywy horyzontalnej nie byłaby związana z faktem przekroczenia granicy, lecz obowiązkiem zapłaty podatku.

W zakresie regulacji prawnych zawartych w prawie krajowym, a odnoszących się do systemu opodatkowania akcyzą olejów smarowych, wyroby opisane w poz. 4 załącznika nr 2, o którym mowa w art. 2 pkt 2 u.p.a., zostały zaliczone do katalogu wyrobów akcyzowych zharmonizowanych. Jednocześnie w oparciu o ustawową delegację zawartą w art. 24 ust. 2 i art. 25 ust. 5 ww. ustawy zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, gdzie w § 13 ust. 2d wskazano, że zwalnia się od akcyzy nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów oznaczonych kodem CN 2710 19 83 – 2710 19 93, dokonywane przez uprawnionego nabywcę, o którym mowa w ust. 2b tegoż przepisu prawa przy zachowaniu warunków opisanych od 1 do 4 tegoż rozporządzenia. Warunki, o których mowa w 13 ust. 2d pkt 1 – 4 wymienionego wyżej rozporządzenia nie powodują zwiększenia formalności w rozumieniu art. 3 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej. Składanie oświadczeń naczelnikowi urzędu celnego, o których mowa w pkt 1, jak i prowadzenie ewidencji, o której mowa w pkt 2, czy wreszcie złożenie zabezpieczeń wymienionych w pkt 3 i 4 § 13 ust. 2d rozporządzenia należy uznać za formalności będące następstwem istnienia podatku, rozumianego jako konstrukcja prawna. Formalności te w istocie rzeczy nie wiążą się z przekroczeniem granicy, lecz są przesłankami, od których spełnienia zależy zwolnienie określonego wyrobu z podatku akcyzowego w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia wyrobów wskazanych w treści rozporządzenia. W konkluzji NSA stwierdził, że formalności, o których mowa w rozporządzeniu Ministra Finansów z 26 kwietnia 2012 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego są związane nie z samym przekraczaniem granicy, ale z chęcią osiągnięcia celu w postaci zwolnienia od podatku akcyzowego.

W tym stanie rzeczy NSA w omawianej uchwale stanął na stanowisku, że fakt wyłączenia określonego wyrobu spod działania dyrektywy energetycznej oznacza jedynie tyle, iż przy opodatkowaniu tego wyrobu Państwa Członkowskie nie są związane regułami harmonizacyjnymi ustanowionymi na poziomie wspólnotowym w ww. dyrektywach oraz że do wyrobu tego nie stosuje się również art. 3 ust. 1 i 2 dyrektywy horyzontalnej, natomiast stosuje się ust. 3 tego przepisu. Należy zatem przyjąć, że samo ustalenie, iż określony wyrób w świetle przepisów wspólnotowych nie podlega akcyzie zharmonizowanej, pomimo tego, że z uwagi na postanowienia art. 2 pkt 2 oraz treść pozycji 4 załącznika nr 2 do ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym został zakwalifikowany do takich wyrobów, nie może automatycznie oznaczać, iż nie jest dopuszczalne objęcie takiego wyrobu podatkiem akcyzowym w oparciu o regulacje prawa krajowego znajdujące swe oparcie w upoważnieniu zawartym w treści art. 3 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej.

Interpretacja prawna zawarta w przedstawionej wyżej uchwale składu siedmiu sędziów NSA z dnia 29 października 2012 r., sygn. akt I GPS 1/12, jest w sprawie wiążąca, stosownie do postanowień art.187 § 2 p.p.s.a. Dlatego też w świetle uchwały niezasadne są zarzuty naruszenia prawa materialnego: art. 1, art. 2 ust. 1 lit. b) i art. 2 ust. 4 dyrektywy energetycznej oraz art. 3 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił również zarzutów skargi kasacyjnej w zakresie naruszenia art. 92 i art. 217 Konstytucji RP, z powodów już przedstawionych na wstępie rozważań.

Ustosunkowując się do zarzutu naruszenia przepisów postępowania, należy przypomnieć, że strona skarżąca podniosła zarzut naruszenia przepisów art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a, a także art. 141 § 4 p.p.s a. w związku z art. 7, art. 77 § 1 i art. 107 § 1 i 3 k.p.a. Mając na uwadze okoliczność, że postępowanie podatkowe uregulowane jest przepisami Ordynacji podatkowej, a obowiązkiem autora skargi kasacyjnej jest wskazanie właściwych przepisów, których naruszenia dopuścił się Sąd pierwszej instancji, zarzut wymieniony w pkt A – (1), nie mógł odnieść zamierzonego skutku.

Natomiast w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zasadny jest zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w odniesieniu do zarzutu wymienionego w pkt A – (2) petitum skargi kasacyjnej.

Autor skargi kasacyjnej w uzasadnieniu tego zarzutu wywodził, że problem kwalifikacji prawnej olejów oznaczonych kodem CN 2710 19 81 i CN 2710 1987 na gruncie przepisów prawa krajowego nie jest tożsamy, a właściwa kwalifikacja wyrobu ma w sprawach podatkowych i celnych zasadnicze znaczenie.

Przechodząc do oceny tak sformułowanego zarzutu, na wstępie należy przypomnieć, że w ujęciu ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi podstawę prawną wyroku sądu administracyjnego stanowią te jej przepisy, które określają sposób rozstrzygnięcia sprawy w zależności od wyniku postępowania sądowego. Tak pojmowana podstawa prawna powinna być podana i wyjaśniona w zaskarżonym wyroku. Wobec tego, że przepisy określające tę podstawę łączą konkretne rodzaje rozstrzygnięć ze stosowaniem prawa materialnego lub procesowego, to niezbędne jest w celu pełnego wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia odniesienie się także do tych przepisów.

Zwolnienie od akcyzy w przypadku sprzedaży krajowej miało zastosowanie dla produktów objętych kodem CN 2710 19 71 – 2710 19 99, zaś w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego dla produktów objętych kodem CN 2710 19 83-2710 19 93. Tak więc część wyrobów nabywanych wewnątrzwspólnotowo, zakwalifikowanych do kodu 2710 nie została objęta § 13 ust. 2d rozporządzenia z dnia 26 kwietnia 2004 r.

Sąd pierwszej instancji ocenił kryteria zwolnienia od podatku akcyzowego nie dostrzegając, że przedmiot sporu stanowią różne towary, których sytuacja prawna nie jest jednakowo uregulowana w przepisach krajowych. Zgodnie z art. 24 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 23 stycznia o podatku akcyzowym i § 13 ust. 2d rozporządzenia z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, podatnik zamierzając skorzystać ze zwolnienia nabywanych wewnątrzwspólnotowo towarów oznaczonych kodem CN 2710 19 83 – 2710 10 93 wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania, powinien spełnić dodatkowe warunki, o których mowa w ww. § 13 ust. 2d rozporządzenia. W rozpoznawanej sprawie strona skarżąca nie spełniła określonych wskazanymi przepisami wymogów uprawniających do uzyskania zwolnienia od akcyzy towaru oznaczonego kodem CN 2710 19 87. W rezultacie w stosunku do tego towaru § 13 ust. 2d rozporządzenia nie miał zastosowania.

WSA w Gdańsku nie rozważył natomiast dostatecznie kwestii zwolnienia od podatku akcyzowego towaru oznaczonego kodem CN 2710 19 81. Ustawodawca w art. 24 ust. 1 ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym zawarł generalne zwolnienie od akcyzy dodatków lub domieszek do paliw silnikowych oraz towarów przeznaczonych do użycia jako paliwa silnikowe lub oleje opałowe wymienione w poz. 5 załącznika nr 1 do ustawy, w przypadku gdy są zużywane do innych celów niż napędowe, opałowe lub jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych. Rozporządzenie z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, wydane na podstawie art. 24 ust. 2 ww. ustawy, określało warunki tego zwolnienia w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego dla produktów objętych kodem CN 2710 19 83 -2710 19 93. Towar nabywany wewnątrzwspólnotowo o kodzie CN 2710 19 81, nie został wymieniony w § 13 ust. 2d rozporządzenia. W takiej sytuacji, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego orzekającego w niniejszej sprawie, należało rozważyć dopuszczalność zwolnienia od podatku akcyzowego towaru oznaczonego kodem CN 2710 19 81, z zastosowaniem wyłącznie przepisów ustawy, wobec pominięcia tego towaru w rozporządzeniu wykonawczym do ustawy.

Wprawdzie Sąd pierwszej instancji wykluczył możliwość bezwarunkowego zwolnienia towarów od podatku akcyzowego na podstawie przepisów ustawy, uznając, że ustawodawca posłużył się pojęciem "zużycie" a nie "przeznaczenie", jednakże w swoich rozważaniach nie uwzględnił normatywnego kontekstu sformułowania "zużycie".

Rozumienie zwrotu "zużycie", jakie zaprezentował Sąd pierwszej instancji, daje się obronić wyłącznie przy uwzględnieniu literalnej wykładni art. 24 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym. Dokonując wykładni systemowej tej normy prawnej należy wziąć pod uwagę treść § 13 ust. 2d rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, wydanego na mocy ustawowej zawartej w art. 24 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym. Przedmiotem podatku akcyzowego nie są same wyroby akcyzowe, lecz czynności mające za przedmiot te towary, wymienione w art. 4 ust. 1 ustawy, a także zgodnie z ust. 3 tego artykułu - nabycie lub posiadanie przez podatnika wyrobów akcyzowych, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należytej wysokości. Art. 24 ust. 1 ustawy zwalnia od akcyzy towary przeznaczone do użycia jako paliwa silnikowe lub oleje opałowe wymienione w poz. 5 załącznika nr 1 do ustawy, w przypadku gdy są zużywane do innych celów niż napędowe lub opałowe. Natomiast stosownie do postanowień § 13 ust. 2d rozporządzenia zwalnia się od akcyzy nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów oznaczonych kodem CN 2710 19 83 – 2710 19 93, dokonywane przez uprawnionego nabywcę, o którym mowa w ust. 2b. Uprawnionym nabywcą, zgodnie zaś z § 13 ust. 2 b rozporządzenia, jest podmiot dokonujący zakupu wyrobów, który bądź to zużywa wyroby do celów innych niż napędowe lub opałowe i złoży oświadczenie stwierdzające, że te wyroby zostaną zużyte do celów objętych zwolnieniem, bądź też dokonuje odsprzedaży wyrobów podmiotom zużywającym te wyroby. Zwolnienie to może jednakże nastąpić pod warunkiem, że nabyte wyroby zostaną zużyte lub odsprzedane do celów uprawniających do zwolnienia. Ponadto uprawniony nabywca jest obowiązany prowadzić ewidencję pozwalającą na określenie ilości i sposobu przeznaczenia zwolnionych wyrobów. Dodatkowo nabywca będący zużywającym te wyroby na cele uprawniające do zwolnienia jest obowiązany do złożenia zabezpieczania akcyzowego, zaś nabywca odsprzedający wyroby podmiotom zużywającym – do złożenia zabezpieczenia akcyzowego, które zostanie zwolnione w momencie zużycia wyrobów przez podmiot zużywający do celów objętych zwolnieniem.

Podsumowując powyższe uwagi, z punktu widzenia zwolnienia ustanowionego w art. 24 ust. 1 ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym istotne jest również przeznaczenie zwolnionego z akcyzy wyrobu akcyzowego w przypadku obrotu nim, bowiem chodzi o to, aby obrót ten prowadził do zużycia towaru w inny sposób niż na cele napędowe lub opałowe. Z ww. przepisów wynika, że oleje smarowe powinny zostać zużyte w celach innych niż napędowe lub opałowe. Podmiot nabywający zwolniony towar musi go zatem wykorzystać do celów objętych zwolnieniem, bądź odsprzedać do tychże innych celów, aby zwolnienie objęte ww. przepisami miało zastosowanie (por. wyrok NSA z dnia 11 grudnia 2008 r., sygn. akt I FSK 1500/07 – treść dostępna w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).

Zasadnie zatem wywodzi w skardze kasacyjnej jej autor, że dla celów zwolnienia w świetle przytoczonej wyżej regulacji wymagane jest, aby w chwili dokonywania określonej czynności akcyzowej uprawniony podmiot złożył oświadczenie, że nabyte wyroby zostaną zużyte do celów objętych zwolnieniem lub odsprzedane podmiotom, które zużyją te wyroby do takich celów, innymi słowy wystarczającym warunkiem zwolnienia określonym w art. 24 ust. 1 ustawy jest dokonanie czynności mającej za przedmiot oleje smarowe z przeznaczeniem na cele inne niż napędowe i opałowe, a nie tylko wyłącznie faktyczne, bezwarunkowe zużycie tych olejów smarowych.

W tym stanie rzeczy, Sąd pierwszej instancji nie rozważył, jakie znaczenie w związku z ustawowym zwolnieniem (zawartym w art. 24 ust. 1 ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym) olejów smarowych przeznaczonych do celów innych niż napędowe i opałowe, ma pominięcie towaru o kodzie CN 2710 19 81 w § 13 ust. 2d rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego.

Taka sytuacja czyni zasadnym zarzut nie wyjaśnienia w zaskarżonym wyroku podstawy prawnej rozstrzygnięcia w odniesieniu do towarów objętych kodem CN 2710 19 81 i powoduje konieczność przekazania sprawy w tym zakresie do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji.

Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w punkcie 1. sentencji na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a.

Koszty postępowania kasacyjnego zasądzono na podstawie art. 209 i art. 203 pkt 1 w związku z art. 207 § 2 p.p.s.a., mając na uwadze okoliczność (w odniesieniu do kosztów zastępstwa procesowego), iż w 9 sprawach rozpoznawanych na posiedzeniu w dniu 11 grudnia 2012 r. wniesiono tożsame skargi kasacyjne.