I GSK 1578/11

Uzasadnienie

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 30 czerwca 2011 r., sygn. akt VIII SA/Wa 172/11 oddalił skargę "W." H. S. D. K., B. S. Spółki jawnej w R. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z [...] lipca 2008 r., nr [...], w przedmiocie określenia kwoty długu celnego.

Sąd orzekał w następującym stanie faktycznym sprawy:

Reprezentująca Spółkę Agencja Celna dokonała zgłoszenia celnego towaru do procedury dopuszczenia do obrotu, w postaci czosnku świeżego, białego. W zgłoszeniu wskazała Tajlandię, jako kraj pochodzenia importowanego do Polski czosnku, działając na podstawie posiadanego przez nią świadectwa pochodzenia.

W związku z informacjami przekazanymi krajowym organom przez Europejskie Biuro Zwalczania Oszustw (OLAF) o wstępnych wynikach misji przeprowadzonej w Tajlandii, a dotyczącej kontroli eksportu czosnku z Tajlandii do UE, wszczęte zostało postępowanie celne. Z informacji OLAF wynikało, iż w latach 2004-2005 odprawione transporty obejmowały w całości czosnek sprowadzony z Chin. Eksporterem czosnku do Polski była firma S. Biorąc pod uwagę te ustalenia, organ I instancji przeprowadził kontrolę w Spółce, w ramach której przekazano świadectwa pochodzenia do weryfikacji tajlandzkim władzom celnym. Z informacji tajskich władz celnych, do których załączono kopie deklaracji importowych i eksportowych oraz kopie faktur wynikało, że firma S. w okresie od sierpnia 2004 r. do września 2005 r. importowała do Tajlandii czosnek pochodzący według deklaracji z Chin. Towar ten został objęty procedurą tymczasowego importu, a firma S. deklarowała przed tajskimi władzami celnymi, że wysyłany do Polski czosnek jest pochodzenia chińskiego. Zostało to także potwierdzone w deklaracjach i fakturach reeksportowych.

Decyzją z [...] maja 2007 r. Naczelnik Urzędu Celnego w R. określił prawnie należną kwotę należności celnych przywozowych, wynikających z długu celnego. Uznał, że ponieważ Spółka importowała świeży czosnek pochodzenia chińskiego, to bezpodstawnie skorzystała z preferencji celnych polegających na zastosowaniu stawki celnej 9,6%, stosowanej w ramach kontyngentu dla czosnku pochodzenia tajlandzkiego.

Decyzją z [...] lipca 2008 r. Dyrektor Izby Celnej w Warszawie utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Wyrokiem z 31 grudnia 2008 r., VIII SA/Wa 499/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z [...] lipca 2008 r. Podstawę rozstrzygnięcia stanowiło ustalenie, że zaskarżona decyzja naruszała przepisy postępowania, to jest art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (j.t. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Od powyższego wyroku Spółka, a także Dyrektor Izby Celnej w Warszawie złożyli skargi kasacyjne, które zostały uwzględnione. Wyrokiem z 3 listopada 2010 r., I GSK 423/09 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie.

Zdaniem NSA zarzuty skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w Warszawie dotyczące naruszenia przez Sąd przepisów postępowania należało uznać za uzasadnione, a ustalenia Dyrektora Izby Celnej w Warszawie, co do chińskiego pochodzenia czosnku, za prawidłowe.

Odnosząc się natomiast do zarzutów skargi kasacyjnej Spółki, Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnił zarzut naruszenia art. 220 ust. 1 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz.U.UE.L.1992.302.1; dalej: WKC) wskazując, że w obu decyzjach organów celnych powołano m.in. ten przepis, jako prawną podstawę zaksięgowania kwoty należności wynikających z długu celnego. Z treści ust. 2 art. 220 WKC wynika jednakże, że ust. 1 omawianego artykułu może mieć zastosowanie tylko wtedy, gdy nie zachodzą okoliczności wymienione w ust. 2. Uzasadnienie zastosowania art. 220 ust. 1 powinno zatem zawierać odniesienie się do negatywnych przesłanek zaksięgowania kwoty należności określonych w ust. 2 tego przepisu. Organy obu instancji kwestie te całkowicie pominęły. Badając zaskarżoną decyzję Sąd zobowiązany był odnieść się do nich, ze względu na treść art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: ppsa).

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego przedstawione przez Sąd okoliczności faktyczne wskazywały na potrzebę rozważenia, czy w sprawie nie zachodzą negatywne przesłanki retrospektywnego zaksięgowania należności, w szczególności podnoszony w skardze kasacyjnej błąd organu celnego (art. 220 ust. 2 lit. b/ WKC). Należy jednak mieć na uwadze, że retrospektywne zaksięgowanie długu celnego nie jest możliwe wtedy, gdy zostaną spełnione łącznie wszystkie przesłanki określone w art. 220 ust. 2 lit. b/ WKC.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po ponownym rozpoznaniu sprawy oddalił skargę stwierdzając, że organy rozpoznając sprawę wskazywały jako podstawę rozstrzygnięcia m.in. przepis art. 220 ust. 1 WKC. Zastosowanie tego przepisu wskazuje, iż zachodzą podstawy do retrospektywnego zaksięgowania należności celnych i nie zachodzą przesłanki do odstąpienia od takiego sposobu księgowania długu celnego, z uwagi na fakt braku przesłanek z ust. 2 lit. b/ art. 220 WKC.

Odnosząc się do podnoszonego zarzutu naruszenia przepisu art. 220 ust. 2 lit. b/ WKC Sąd zauważył, że retrospektywne zaksięgowanie kwoty długu celnego nie jest możliwe, gdy zostaną spełnione łącznie cztery warunki: 1) zaniżenie kwoty zaksięgowanej lub braku zaksięgowania było następstwem błędu samych organów celnych; 2) błąd ten nie mógł być w racjonalny sposób wykryty przez osobę zobowiązaną do uiszczenia należności; 3) osoba zobowiązana działała w dobrej wierze; 4) osoba zobowiązana przestrzegała przepisów obowiązujących w zakresie zgłoszenia celnego.

Dokonując analizy pierwszej przesłanki Sąd pierwszej instancji wskazał, że organ celny faktycznie przyjął zgłoszenie celne, do którego załączono świadectwo pochodzenia towaru, które nie spełniało wymogów formalnych stawianych przez przepisy art. 47 i art. 81 rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz.U.UE.L.93.253.1; dalej: RWKC), poprzez brak jednoznacznego poświadczenia, że towar którego dotyczy pochodzi z określonego państwa. Sąd stwierdził jednak, że organ celny przyjmując zgłoszenie celne sprawdza jedynie jego zgodność i kompletność przedstawionych informacji w zgłoszeniu oraz załączonych do niego dokumentów. Ustalenie, że zgłoszenie oraz załączniki są kompletne powoduje przyjęcie takiego zgłoszenia przez organ celny i objęcie zgłaszanego towaru z mocy prawa wnioskowaną procedurą celną.

Zdaniem Sądu, przyjęcie zgłoszenia celnego bez skorzystania z możliwości jego weryfikacji przed zwolnieniem towaru nie stanowi błędu organu celnego, który wyłącza możliwość retrospektywnego zaksięgowania długu celnego. Regulująca w zakresie uzupełniającym przepisy prawa wspólnotowego ustawa z 19 marca 2004 r. - Prawo celne (Dz.U. Nr 68, poz. 622 ze zm.) przyjęła konstrukcję zgłoszenia celnego i długu celnego rozumianego, jako obowiązek uiszczenia należności celnych. Wyklucza to możliwość ingerowania na etapie przyjęcia zgłoszenia celnego w treść tego dokumentu przez funkcjonariusza celnego. Zupełnie odrębną kwestią jest kontrola przyjętego zgłoszenia celnego, która może nastąpić po przyjęciu zgłoszenia celnego. Jednocześnie Sąd zauważył, że błąd organu musi być tego rodzaju jego wadliwym, z punktu widzenia prawa lub kryteriów celowości działaniem, że wyłącznie w jego następstwie dochodzi do niewłaściwego wykazania należnej kwoty opłat celnych. W sprawie nie można wskazać na organy, jako jedynie odpowiedzialne za wadliwe zaksięgowanie należności celnych. To nie działalność organu spowodowała nieprawidłowo zadeklarowaną wysokość należności celnych, ale działanie skarżącej, która przedstawiła wadliwe świadectwo pochodzenia towaru. Ponadto, zarówno w orzecznictwie ETS jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjęto, co do zasady, że błąd powinien wynikać z aktywnego działania organu celnego, a taka sytuacja w rozpoznawanej sprawie nie zachodzi. Sąd stwierdził, że przedstawienie przez importera, świadome lub nieświadome, nieprawidłowych dowodów pochodzenia nie może uzasadniać przypisania organowi tego, iż własnym działaniem doprowadził do błędnego ustalenia należności celnych w kraju importu.

Analizując kolejną przesłankę, że błąd ten nie mógł być w racjonalny sposób wykryty przez osobę zobowiązaną do uiszczenia należności, Sąd wskazał, że w sytuacji gdy preferencyjny status towaru potwierdzony został w ramach współpracy administracyjnej z udziałem organów państwa trzeciego, wydanie przez te organy dokumentu, o ile stwierdzono jego nieprawidłowość, stanowi błąd, którego w racjonalny w sposób nie można było wykryć w rozumieniu pierwszego akapitu. Jednakże wydanie takiego dokumentu nie stanowi błędu w rozumieniu art. 220 WKC, jeżeli świadectwo zostało wystawione na podstawie niewłaściwego przedstawienia faktów przez eksportera z wyjątkiem przypadku, gdy w szczególności jest oczywiste, że organy wydające świadectwo wiedziały lub powinny były wiedzieć, że towary nie spełniają warunków wymaganych do korzystania z preferencji. Ciężar udowodnienia, że eksporter przedstawił niewłaściwe dane spoczywa na organach celnych. W zaskarżonej decyzji organ nie przedstawił swojego stanowiska, co do przesłanek do odstąpienia od retrospektywnego zaksięgowania należności celnych dla skarżącej, jednak Sąd uznał, że utrzymując decyzję organu I instancji zaakceptował ustalenia i ocenę dokonaną przez ten organ w tej materii. Organ I instancji ustalił, że wystawione świadectwo było wadliwe, ponieważ nie zawierało oświadczenia organu tajlandzkiego potwierdzającego pochodzenie importowanego czosnku z Tajlandii oraz wskazywało na tajskie pochodzenie towaru. Sąd nie zgodził się natomiast ze stanowiskiem strony skarżącej, iż błąd polegający na nieuprawnionym zastosowaniu preferencji celnych w sprawie był niemożliwy do wykrycia przez zgłaszającego. Po pierwsze, przedmiotowe świadectwo wskazujące na tajskie pochodzenie towaru zostało wystawione na podstawie niewłaściwego przedstawienia faktów przez eksportera. Załączone świadectwo pochodzenia opierało się tylko na oświadczeniu eksportera - firmy S., która wbrew dokumentom oświadczyła, że przedmiotowy czosnek pochodzi z Tajlandii. Po drugie, prosta analiza art. 47 i art. 81 RWKC pozwalała stwierdzić, jakie elementy formalne powinno zawierać świadectwo pochodzenia towaru i umożliwiała jego poprawną weryfikację. Po trzecie, zgłoszenia celnego dokonywał profesjonalista. Zatem przy niewątpliwym stanie prawnym wynikającym z jasnych przepisów i przy niedołożeniu należytej staranności, jak również dokonaniu zgłoszenia celnego przez podmiot będący profesjonalistą - nie można stwierdzić, że została spełniona druga przesłanka odstąpienia od retrospektywnego zaksięgowania należności celnych.

Odnosząc się do kolejnej przesłanki Sąd stwierdził, że strona nie działała w dobrej wierze, gdyż nie dołożyła należytej staranności, aby upewnić się, czy zostały spełnione wszystkie warunki skorzystania z preferencji celnych. Oczywistym obowiązkiem handlowca jest zapoznawanie się z tekstami prawnymi opublikowanymi w Dzienniku Urzędowym UE. Skoro z przepisu art. 47 i art. 81 RWKC wynika wprost, jakie elementy formalne powinno zawierać świadectwo pochodzenia towaru, to skarżąca miała możliwość weryfikacji dokumentu pod tym względem przed złożeniem zgłoszenia celnego. Zdaniem Sądu, o braku dobrej wiary świadczyło również zachowanie skarżącej, która wiedząc, że faktury wystawiane przez S. podają Chiny, jako kraj pochodzenia towaru, zgłosiła go, jako pochodzący z Tajlandii. Taki wniosek został zawarty w dokumencie urzędowym OLAF.

W ocenie Sądu, skarżąca nie spełniła również warunku do odstąpienia od retrospektywnego księgowania polegającego na przestrzeganiu przepisów obowiązujących w zakresie zgłoszenia celnego. Skarżąca w zgłoszeniu celnym wbrew wymogom z art. 32 Prawa celnego nie zaliczyła do wartości celnej towaru poniesionych kosztów ubezpieczenia w międzynarodowym transporcie wykazane w fakturze, zaniżając wartość celną towaru.

Reasumując Sąd stwierdził, że niewątpliwie organ odwoławczy wskazując jako podstawę rozstrzygnięcia art. 220 ust. 1 WKC nie odniósł się do przesłanek z ust. 2 tego przepisu, jednakże ta wadliwość uzasadnienia decyzji nie stanowi naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zgromadzony materiał dowodowy pozwalał jednoznacznie przesądzić, że nie zaszły wszystkie przesłanki z art. 220 ust. 2 pkt b/ WKC, które stanowiłyby podstawę od odstąpienia od retrospektywnego zaksięgowania kwoty długu celnego.

"W." H. S. D. K., B. S. Spółka jawna w R. złożyła skargę kasacyjną, w której zaskarżyła wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła naruszenie:

1. przepisów postępowania: art. 133 § 1 i art. 141 § 4 ppsa, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez dokonanie przez Sąd pierwszej instancji ustaleń faktycznych w zakresie zachodzenia podstaw do retrospektywnego zaksięgowania należności celnych, w sytuacji gdy zarówno organ administracji pierwszej jak i drugiej instancji (Urząd Celny i Izba Celna) nie dokonały w tym zakresie żadnych ustaleń, jak również nie przedstawił swojego stanowiska w kwestii zastosowania ust. 1 art. 220 WKC oraz dokonanie ustaleń sprzecznych z zebranym materiałem dowodowym, a mianowicie: "Organ I Instancji ustalił, że wystawione przez Tajską Izbą Handlową świadectwo było wadliwe..." w sytuacji gdy fakt wadliwości świadectwa stwierdził dopiero Naczelny Sąd Administracyjny;

2. przepisów postępowania: art. 141 § 4 w zw. z art. 193 ppsa, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez niedokonanie oceny legalności zaskarżonej decyzji wydanej z naruszeniem przepisów (nieuzasadnienie podstaw zastosowania art. 220 ust. 1 WKC, a w szczególności braku negatywnych przesłanek retrospektywnego zaksięgowania należności celnych), wbrew stanowisku zawartemu w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego;

3. prawa materialnego, tj. art. 220 ust. 2 lit. b/ WKC poprzez jego niewłaściwą wykładnię.

Argumentację na poparcie zarzutów strona skarżąca zawarła w uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazując m.in., że Sąd nie ma kompetencji do ustalania stanu faktycznego sprawy, gdyż to na organie administracji ciąży obowiązek ustalenia okoliczności istotnych dla sprawy. W sprawie zarówno organ I, jak i II instancji nie dokonały żadnych ustaleń w zakresie zachodzenia podstaw do retrospektywnego zaksięgowania należności celnych, jak również nie przedstawiły swojego stanowiska w kwestii zastosowania ust. 1 art. 220 WKC. Wojewódzki Sąd Administracyjny w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku dokonał ustaleń faktycznych w zakresie zaistnienia podstaw do retrospektywnego zaksięgowania należności celnych, do czego nie był uprawniony. Zdaniem Spółki, Sąd winien uchylić decyzję organu, nakazując mu, zgodnie z dyspozycją art. 153 ppsa, dokonanie ustaleń zgodnie z art. 122 Ordynacji podatkowej, tj. w sposób odpowiadający zasadzie prawdy materialnej na okoliczność wystąpienia, bądź niewystąpienia przesłanek wyłączenia retrospektywnego księgowania należności długu celnego, stosownie do treści art. 220 ust. 2 WKC. Ponadto Spółka wskazała, że proste zestawienie dokumentów dołączonych do zgłoszenia celnego z wymogami powinno prowadzić do wniosku, że do zgłoszenia nie dołączono dokumentów niezbędnych do zastosowania preferencji. Taka sytuacja odpowiada aktywnemu błędowi organu celnego, który to błąd nie został wywołany przez stronę. Z treści uzasadnienia Sądu, jak i decyzji organów obu instancji nie wynika, czy była analizowana przesłanka, czy Tajska Izba Handlowa wystawiając świadectwo pochodzenia mogła lub powinna wiedzieć, czy przedmiotowy czosnek pochodzi z Tajlandii.

Dyrektor Izby Celnej w Warszawie wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zawiera uzasadnionych podstaw.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach wniesionego środka prawnego, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Granice skargi kasacyjnej są wyznaczone przez jej podstawy i wnioski. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez jej autora naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Stosownie do art. 176 ppsa podstawy kasacyjne powinny być uzasadnione. Tak więc sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone, jednocześnie uzasadniając swoje stanowisko.

Skarga kasacyjna została oparta na obydwu podstawach wymienionych w art. 174 ppsa: naruszeniu przepisów postępowania ze wskazaniem, że naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także na podstawie błędnej wykładni przepisu prawa materialnego.

Pierwszy zarzut procesowy wiąże się - zdaniem autora skargi kasacyjnej - z naruszeniem przez Sąd pierwszej instancji przepisów art. 133 § 1 i art. 141 § 4 ppsa, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zarzut ten nie jest trafny.

Przepis art. 133 § 1 ppsa stanowi, że sąd orzeka po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy. Taka też sytuacja miała miejsce w sprawie. Sąd pierwszej instancji wydał wyrok po zamknięciu rozprawy, a sprawę rozpoznał w oparciu o całość akt sprawy, nie pomijając dowodów w niej zgromadzonych jak i nie korzystając z materiałów spoza akt.

W wydanym w tej sprawie (I GSK 439/09) wyroku z 26 października 2010 r. NSA przesądził, że uzasadnienie zastosowania art. 220 ust. 1 WKC powinno zawierać odniesienie się do negatywnych przesłanek zaksięgowania kwoty należności, określonych w ust. 2 tego przepisu, a brak w tym zakresie wskazuje na naruszenie przez Sąd przepisów art. 134 § 1 i 141 § 4 ppsa. Ponadto stwierdził, że retrospektywne zaksięgowanie długu celnego nie jest możliwe wtedy, gdy zostaną spełnione łącznie wszystkie przesłanki określone w art. 220 ust. 2 lit. b/ WKC, a także przesądził kwestię pochodzenia czosnku z Chin.

W ocenie składu orzekającego uzasadnienie zaskarżonego wyroku jednoznacznie wskazuje, że Sąd pierwszej instancji w omawianym zakresie nie uchybił wiążącej go wykładni, w tym odniósł się do negatywnych przesłanek retrospektywnego zaksięgowania należności wynikających z długu celnego.

Zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 ppsa jest chybiony.

Zgodnie z tym przepisem uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Zwrot "stan sprawy" jest przy tym interpretowany, bądź to jako zrelacjonowanie dotychczasowego przebiegu postępowania w sprawie, obejmujące te kwestie, które są niezbędne do wyczerpującego przedstawienia pozostałych elementów uzasadnienia wyroku, bądź też jako przedstawienie stanu faktycznego sprawy przyjętego przez sąd. Ponadto "stan sprawy" bywa też łączony nie tylko z przyjętym przez sąd stanem faktycznym, ale także z jego oceną pod względem zgodności z prawem (v. uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09, publ. ONSAiWSA 2010/3/39).

Wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 ppsa w sytuacji, gdy sporządzone jest ono w sposób uniemożliwiający kontrolę instancyjną zaskarżonego wyroku, nie zaś gdy zarzut ten dotyczy ograniczenia się sądu pierwszej instancji do kontroli legalności.

Stan faktyczny sprawy - w zakresie pozwalającym na ocenę, że nie zachodzi przesłanka do odstąpienia od retrospektywnego księgowania należności wynikających z długu celnego w postaci "błędu samych organów" - został w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku przedstawiony zgodnie z wymogiem omawianego przepisu.

A zatem Sąd pierwszej instancji nie dokonywał samodzielnie ustaleń faktycznych, a jedynie opierając się na całokształcie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego uporządkował wnioski organu, zajmując się możliwością zastosowania przepisu prawa materialnego, to jest wykazaniem istnienia czy też braku przesłanek z art. 220 ust. 2 WKC - zgodnie z wytycznymi NSA (art. 190 ppsa).

Tego wyrazem jest treść uzasadnienia.

Jak już wyżej wskazano, przepis art. 141 § 4 ppsa można naruszyć wtedy, gdy uzasadnienie orzeczenia nie pozwala jednoznacznie ustalić przesłanek jakimi kierował się wojewódzki sąd administracyjny podejmując zaskarżone orzeczenie, a wada ta nie pozwala na kontrolę kasacyjną orzeczenia, lub brak jest uzasadnienia któregokolwiek z rozstrzygnięć sądu, albo gdy uzasadnienie obejmuje rozstrzygnięcie, którego nie ma w sentencji orzeczenia.

Za pomocą art. 141 § 4 ppsa nie można zwalczać przyjętego przez sąd pierwszej instancji stanu faktycznego, czy też stanowiska, co do wykładni lub zastosowania prawa materialnego. (v. wyrok NSA z 15 grudnia 2011 r., II GSK 1324/10, LEX nr 1134647; wyrok NSA z 22 lutego 2012 r., I FSK 310/11, LEX nr 1136214).

Ustalenia stanu faktycznego podważać można za pomocą zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ppsa w powiązaniu z odpowiednimi przepisami postępowania administracyjnego, natomiast podstawę prawną rozstrzygnięcia - za pomocą zarzutu naruszenia prawa materialnego (w ramach podstawy wskazanej w art. 174 pkt 1 ppsa) ewentualnie poprzez zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ ppsa w powiązaniu z przepisami prawa materialnego. Naruszenia art. 141 § 4 ppsa nie stanowi zatem wadliwość koncepcji prawnej przedstawionej w uzasadnieniu wyroku, a tylko naruszenie tych przepisów prawa, których ewentualny błąd dotyczy.

Sąd pierwszej instancji - niezwiązany granicami skargi (art. 134 § 1 ppsa) - rozstrzygnął w granicach sprawy, w której zaskarżona decyzja została wydana. Okoliczność, że stanowisko zajęte przez Wojewódzki Sąd Administracyjny jest odmienne od prezentowanego przez stronę skarżącą nie oznacza, że takie uzasadnienie wyroku nie odpowiada wymogom ustawowym.

Odnosząc się do zarzutu dotyczącego naruszenia art. 141 § 4 w zw. z art. 193 ppsa należy zauważyć, że w jego uzasadnieniu Spółka powołała się na wydany w sprawie wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazując, że Sąd ten zalecił ustosunkowanie się do zarzutów skarżącej dotyczących stosowania przez organy celne art. 220 ust 1 WKC, jak również, że orzeczenie NSA nie uprawniało Sądu pierwszej instancji do dokonywania ustaleń w zakresie stanu faktycznego.

Powołany przepis procedury sądowoadministracyjnej stanowi, że jeżeli nie ma szczególnych przepisów postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, do postępowania tego stosuje się odpowiednio przepisy postępowania przed wojewódzkim sądem administracyjnym. Regulacja dotyczy zatem postępowania przed NSA. Biorąc pod uwagę uzasadnienie skargi kasacyjnej wydaje się, że strona skarżąca konstruując zarzut miała na uwadze przepis art. 190 ppsa, z którego treści wynika, że Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny, i w takim aspekcie NSA zarzut ten rozpatrywał.

Należy zgodzić się ze stroną skarżącą, że orzeczenie NSA nie uprawniało WSA w Warszawie do dokonywania ustaleń faktycznych. I takich ustaleń, co zostało już przy rozpatrywaniu pierwszego zarzutu wywiedzione, Sąd pierwszej instancji nie dokonywał. W orzeczeniu uchylającym - zajmując jednoznaczne stanowisko co do kompletności zebranego w sprawie materiału dowodowego i prawidłowości jego oceny przez organ odwoławczy - Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że okoliczności faktyczne przedstawione przez Sąd pierwszej instancji wskazują na konieczność rozważenia, czy w sprawie nie zachodzą negatywne przesłanki retrospektywnego zaksięgowania należności, w szczególności podnoszony w skardze kasacyjnej błąd organu celnego. Rozpoznając ponownie sprawę Sąd pierwszej instancji powinien był zatem ocenić możliwość zastosowania normy prawa materialnego, to jest art. 220 ust. 2 lit. b/ WKC, mając na uwadze dokonaną przez NSA wykładnię, że retrospektywne zaksięgowanie długu celnego nie jest możliwe wówczas, gdy łącznie zostaną spełnione wszystkie przesłanki określone w tym przepisie. Wojewódzki Sąd Administracyjny stosując się do tych wytycznych przeanalizował przesłanki z art. 220 ust. 2 lit. b/ WKC. Biorąc pod uwagę zgromadzony w sprawie materiał dowodowy i ustalony na podstawie tego materiału przez organy, a następnie zaaprobowany przez NSA stan faktyczny sprawy, prawidłowo doszedł do wniosku, że nie było podstaw do odstąpienia do retrospektywnego zaksięgowania długu celnego. Zatem także zarzut powołany w pkt 2 petitum skargi kasacyjnej należało uznać za chybiony.

Niezasadny jest kolejny zarzut kasacyjny - naruszenia art. 220 ust. 2 WKC przez błędną jego wykładnię.

Uzasadniając ten zarzut Spółka oparła się na dwóch argumentach, przyjęciu przez organ ewidentnie błędnego świadectwa pochodzenia, co - jej zdaniem - stanowi błąd organu celnego, a także stwierdzeniu, że z treści uzasadnienia wyroku, jak i decyzji organów obu instancji nie wynika, czy była analizowana przesłanka, iż Tajlandzka Izba Handlowa wystawiając świadectwo pochodzenia mogła lub powinna wiedzieć, czy przedmiotowy czosnek pochodzi z Tajlandii.

Zgodnie z art. 220 ust. 2 lit. b/ zd. 1 WKC "Z wyjątkiem przypadków określonych w art. 217 ust. 1 akapit drugi i trzeci zaksięgowania retrospektywnego nie dokonuje się, gdy: kwota należności prawnie należnych zgodnie z przepisami prawa nie została zaksięgowana w następstwie błędu samych organów celnych, który to błąd nie mógł zostać w racjonalny sposób wykryty przez osobę zobowiązaną do uiszczenia należności działającą w dobrej wierze i przestrzegającą przepisów obowiązujących w zakresie zgłoszenia celnego".

Jest poza sporem, że "błąd samych organów" - w rozumieniu przytoczonego uregulowania - nie został w przepisach prawa celnego zdefiniowany. Strony pozostają też zgodne co do tego, że w orzeczeniach ETS zaprezentowane jest szerokie rozumienie tego zwrotu przez uznanie, że chodzi nie tylko o proste błędy rachunkowe czy pisarskie, ale także o wszelkiego rodzaju błędy polegające na błędnej interpretacji czy zastosowaniu prawa.

Na podstawie orzecznictwa ETS przyjmuje się również, że w art. 220 ust. 2 lit. b/ WKC chodzi o "samodzielny" błąd organu, a zatem nie taki, który powstał wskutek wprowadzenia w błąd przez zobowiązanego. Ponadto generalnie uznaje się, że błąd organu polega na jego "aktywnym" zachowaniu się. Jednakże - wbrew stanowisku organu - dopuszcza się możliwość błędu organu przez zaniechanie (zachowanie "bierne"). Przyjmowany w orzecznictwie błąd "pasywny" w istocie ogranicza się do sytuacji powtarzającego się akceptowania błędów zgłoszenia, gdy błąd mógł być łatwo wykryty na podstawie danych zawartych w deklaracji oraz do sytuacji niewykrycia błędów w uprzednio przeprowadzonej kontroli - co skutkowało w przypadku późniejszych zgłoszeń brakiem zaksięgowania kwot należności celnych zgodnie z przepisami. Bierze się zatem pod uwagę nie tylko wymóg "aktywności" zachowania organu, ale i względy słuszności. (v. "Wspólnotowy Kodeks Celny. Komentarz" - pod red. W. Morawskiego, Lex 2007, s. 931-933, teza 21, 23-25 i powołane tam orzeczenia ETS).

Tak więc przy badaniu, czy doszło do błędu organu ocenić należy całokształt okoliczności faktycznych. "Błąd samego organu" stanowi bowiem w istocie zwrot niedookreślony. W takich sytuacjach ukonkretnienie jego znaczenia następuje przez odniesienie do stanu faktycznego, nie zaś przez odczytanie znaczenia tego wyrażenia in abstracto. Odkodowanie "normy jednostkowego zastosowania" odnosi się, zatem do konkretnego stanu faktycznego i następuje drogą zastosowanie prawa. (v. "Interpretacja a subsumcja zwrotów niedookreślonych i nieostrych" E. Łętowska; Państwo i Prawo, 7-8/2011).

Orzekając w sprawie Sąd pierwszej instancji oparł się na ustaleniu - jak już wskazano - że organ celny przyjął zgłoszenie celne, do którego zostało dołączone świadectwo pochodzenia wystawione przez Tajlandzką Izbę Handlową, a które nie spełniało wymogów formalnych stawianych przez art. 47 i 81 RWKC. Forma dokumentu nie odpowiadała wymaganemu wzorcowi formularza A, a w dokumencie brak było jednoznacznego poświadczenia, że towar - którego świadectwo dotyczy - pochodzi z określonego państwa. W świadectwie tym stwierdzono jedynie, że wydano je według oświadczenia nadawcy, wyraźnie wskazując, że nie zapewnia (nie gwarantuje) tajlandzkiego pochodzenia towaru (czosnku).

Pojęcie błędnej wykładni (autor skargi kasacyjnej używa nieznanego ustawie pojęcia niewłaściwej wykładni) oznacza niewłaściwe odczytanie treści przepisu, czy też mylne rozumienie treści określonej normy prawnej. Uchybienie prawu materialnemu przez niewłaściwe zastosowanie polega zaś na tzw. błędzie w subsumcji, co wyraża się w tym, że ustalony w sprawie stan faktyczny błędnie uznano za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej, względnie, że ustalonego stanu faktycznego błędnie nie "podciągnięto" pod hipotezę określonej normy prawnej.

Nie powinno budzić wątpliwości, że ustalenie, jakie dokumenty, (co do formy i treści) przedstawione przez Spółkę wraz ze zgłoszeniem celnym przyjęły organy celne, stanowi stan faktyczny sprawy. Ocena zaś, czy ten stan faktyczny odpowiada stanowi hipotetycznemu wyrażonemu w art. 220 ust. 2 lit b/ WKC, w szczególności czy w tych konkretnych okolicznościach zachowanie organu wskazuje w rozumieniu wskazanego przepisu na błąd organu, jest kwestią zastosowania prawa materialnego.

W ocenie składu orzekającego NSA za usprawiedliwiony uznać należy zarzut, że w okolicznościach sprawy brak podstaw do stwierdzenia, że postępowanie organu celnego wypełniło znamiona "błędu organu celnego".

W przepisie art. 62 WKC prawodawca wspólnotowy określił minimum wymogów formalnych, jakim winno odpowiadać zgłoszenie celne dokonywane w formie pisemnej. Do wymogów tych zaliczono: dokonanie zgłoszenia na określonym formularzu i jego podpisanie oraz załączenie do zgłoszenia wszelkich dokumentów, których przedstawienie jest wymagane do objęcia zgłaszanego towaru wnioskowaną procedurą celną.

Zgodnie zaś z art. 21 Prawa celnego, organ celny odmawia przyjęcia zgłoszenia celnego, wskazując przyczyny odmowy w formie pisemnej, jeżeli: 1) zgłoszenie nie odpowiada wymogom formalnym, o których mowa w art. 62 Wspólnotowego Kodeksu Celnego; 2) nie są spełnione warunki do objęcia towaru wnioskowaną procedurą celną lub nadania przeznaczenia celnego; 3) objęcie towaru wnioskowaną procedurą celną lub nadanie przeznaczenia celnego nie może nastąpić z powodu obowiązujących zakazów lub ograniczeń.

W sprawie, przyjęte przez organ zgłoszenie celne odpowiadało wymogom określonym w art. 62 WKC, zatem nie było podstaw do odmowy jego przyjęcia. Ocena zaś, czy załącznik w postaci świadectwa pochodzenia potwierdzał w prawem przewidziany sposób preferencje, nie mieści się w zakresie kontroli wymogów formalnych zgłoszenia celnego.

Skład orzekający stoi przy tym na stanowisku, że przyjęcie zgłoszenia celnego bez wykorzystania możliwości jego weryfikacji przed zwolnieniem towaru nie stanowi błędu organu celnego, który wyłączałby możliwość retrospektywnego zaksięgowania długu celnego (v. wyrok NSA z 22 czerwca 2011 r., I GSK 335/10, dostępny na stronie internetowej www.nsa.gov.pl - zakładka Orzecznictwo, Baza orzeczeń - orzeczenia.nsa.gov.pl.). Przyjęcie zgłoszenia nie jest, bowiem równoznaczne z akceptacją prawidłowości zadeklarowanych danych, bowiem jego materialna kontrola może zostać przeprowadzona zarówno przed zwolnieniem towaru (art. 68 WKC), jak i po jego zwolnieniu, w trybie art. 78 WKC (v. wyrok NSA z 22 marca 2011 r., I GSK 145/10; wyrok NSA z 27 maja 2009 r., I GSK 449/08 – dostępne na ww. stronie internetowej). Działania organów celnych podejmowane w ramach wstępnej akceptacji świadectw pochodzenia nie stanowią przeszkody do przeprowadzenia następczej ich weryfikacji (v. wyrok ETS z 9 marca 2006 r., w sprawie C-293/04, ZOTSiSPI 2006/3A/I-02263).

W zakresie odnoszącym się do instytucji kontroli zgłoszeń po zwolnieniu towarów podkreślić należy, że zgodnie z art. 78 WKC po zwolnieniu towarów organy celne mogą z urzędu lub na wniosek zgłaszającego dokonać kontroli zgłoszenia, a jeżeli z kontroli zgłoszenia lub kontroli po zwolnieniu towarów wynika, że przepisy regulujące właściwą procedurę celną zostały zastosowane w oparciu o nieprawidłowe lub niekompletne dane, organy celne podejmują, zgodnie z wydanymi przepisami, niezbędne działania w celu uregulowania sytuacji towaru, biorąc pod uwagę nowe dane, którymi dysponują. W świetle powyższego uznać więc należy, że "niezbędne działania w celu uregulowania sytuacji towaru", o których mowa w art. 78 ust. 3 WKC, to również działania podejmowane na podstawie art. 94 RWKC, w tym również w jego ust. 6, przedmiotem których jest weryfikacja danych stanowiących podstawę deklarowanych (stosowanych) preferencji taryfowych, która to weryfikacja, jak wynika z przywołanego przepisu, następuje w trybie urzędowej współpracy WE i państwa eksportera.

Do zaksięgowania nieprawidłowej wysokości należności celnych doszło na skutek złożenia przez Spółkę nieprawidłowego dokumentu, a zatem na skutek jej działania.

Skoro na organie, na etapie przyjmowania zgłoszenia celnego i badania, czy zgłoszenie to spełnia wymogi formalne, nie spoczywa obowiązek kontroli - czy dołączone załączniki uzasadniają zastosowanie preferencji - to znaczy, że nie zachodziła też sytuacja powtarzającego się akceptowania błędów zgłoszenia, które łatwo można było wykryć na podstawie danych zawartych w deklaracji, jak i nie miała miejsca sytuacja niewykrycia błędów w uprzednio przeprowadzonej kontroli, co skutkowało w przypadku późniejszych zgłoszeń brakiem zaksięgowania kwot należności celnych zgodnie z przepisami. Przyjęcie odmiennego stanowiska w istocie uniemożliwiłoby retrospektywne księgowanie należności celnych (v. "Wspólnotowy Kodeks Celny. Komentarz" - j.w. komentarz do art. 220 teza 57).

W tym stanie rzeczy przyjęcie zgłoszenia celnego, do którego dołączono nieprawidłowe co do wzoru i treści świadectwo pochodzenia, nie odpowiadało pojęciu błędu samego organu, aktywnemu czy też pasywnemu.

Ponieważ stosownie do regulacji zawartej w art. 220 ust. 2 lit. b/ WKC retrospektywne zaksięgowanie długu celnego nie jest możliwe, gdy zostaną spełnione łącznie wszystkie przesłanki określone tym przepisem, to w sytuacji, gdy stan faktyczny sprawy wyklucza błąd organu przy przyjęciu zgłoszenia celnego oczywistym jest, że nie zachodzi potrzeba oceny czy błąd ten nie mógł zostać w racjonalny sposób wykryty przez osobę zobowiązaną do uiszczenia należności działającą w dobrej wierze i przestrzegającą przepisów w zakresie zgłoszenia celnego.

W zakresie zarzutu, że z treści uzasadnienia wyroku, jak i decyzji organów obu instancji nie wynika, czy była analizowana przesłanka, iż Tajlandzka Izba Handlowa wystawiając świadectwo pochodzenia mogła lub powinna wiedzieć, czy przedmiotowy czosnek pochodzi z Tajlandii, skarżąca Spółka ograniczyła się jedynie do wskazania, że Sąd problemu nie przeanalizował.

Sąd pierwszej instancji wskazał, iż świadectwo pochodzenia - jak już zostało wyżej podkreślone - zostało wystawione na podstawie niewłaściwego przedstawienia faktów przez eksportera, gdyż opierało się na oświadczeniu firmy S., że przedmiotowy czosnek pochodzi z Tajlandii. W tym zakresie Sąd oparł się na materiale dowodowym zgromadzonym w sprawie i ustaleniach organu, że sami przedstawiciele Tajlandzkiej Izby Handlowej stwierdzili, iż przy eksporcie wystawienie świadectw niepreferencyjnego pochodzenia opiera się wyłącznie na informacjach dostarczonych przez wnioskodawcę. Izba nie sprawdza prawidłowości takich informacji. Ponadto w samym świadectwie pochodzenia jest zapis, że "Świadectwo - według informacji przedstawionych Tajskiej Izbie Handlowej przez Nadawcę i nie należy uważać go za oświadczenie ani gwarancję składaną przez Tajską Izbę Handlową ani przedstawicieli" (k-41 i tłumaczenie k-40 akt adm.).

Z powyższego wynika, że opierając się na ustaleniach organu Sąd prawidłowo uznał, iż świadectwo zostało wystawione na podstawie niewłaściwego przedstawienia faktów przez eksportera. Natomiast ciężar wykazania, iż było oczywiste, że organy, które wydały rzeczone świadectwo ewidentnie wiedziały lub powinny wiedzieć, że towary nie spełniają warunków wymaganych do korzystania z preferencji, spoczywa na podmiocie powołującym się na wyjątek zawarty w art. 220 ust. 2 lit. b/ akapit trzeci in fine WKC (v. wyrok ETS z 9 marca 2006 r. j.w.). Zarówno z akt sprawy, jak i argumentacji przedstawionej w skardze kasacyjnej nie wynika, aby Spółka wykazała, że organy tajskie wiedziały lub powinny wiedzieć, iż czosnek nie pochodzi z Tajlandii, a zarzut wskazujący tylko na brak analizy Sądu w tym zakresie nie może być wystarczający. Wskazać również należy, że nawet gdyby strona skarżąca przedstawiła materiał dowodowy w tym zakresie, to brak dokonania na tej podstawie ustaleń faktycznych mógł być przedstawiony już w ramach innego zarzutu, co w sprawie nie miało miejsca.

Podsumowując, skarga kasacyjna nie podważa prawidłowości decyzji i wyroku w zakresie możliwości retrospektywnego zarejestrowania kwoty długu celnego.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 ppsa oddalił skargę kasacyjną, jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 207 § 2 ppsa, mając na uwadze powtarzalny charakter sprawy oraz wynikający z tego ograniczony nakład pracy pełnomocnika organu.