I FSK 53/12

Uzasadnienie

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1.1. Wyrokiem z 26 października 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 309/11, w sprawie ze skargi C.O. Polska Sp. z o.o. z siedzibą w W., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z 5 października 2010 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług oraz zasądził na rzecz spółki koszty postępowania.

1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że spółka zwróciła się do Ministra Finansów o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie opodatkowania podatkiem VAT i możliwości przesyłania faktur e-mailem. We wniosku spółka wskazała, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dokonuje szeregu transakcji, które są dokumentowane fakturami VAT. W związku z powyższym, zgodnie z przepisem art. 106 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), dalej: ,,ustawa o VAT". Skarżąca obowiązana jest do wystawiania znacznej ilości faktur. W celu usprawnienia działań służb księgowych, w spółce funkcjonuje system informatyczny który pozwala na przesyłanie faktur w formacie PDF, jako załącznik do e – maila. Dotychczasowa praktyka postępowania z fakturami u skarżącej polega na wysyłaniu do klientów pocztą elektroniczną jedynie kopii faktury, natomiast oryginał trafia do odbiorcy za pośrednictwem tradycyjnej poczty. Takie ukształtowanie modelu dostarczania faktur jest jednak wysoce nieefektywne, kosztowne i czasochłonne. Często ma miejsce zagubienie faktur przez pocztę. Obecnie skarżąca rozważa możliwość wysyłania oryginałów faktur sprzedaży drogą elektroniczną jako załącznik do e – maila. Oryginały faktur byłyby zatem wysyłane do kontrahentów drogą elektroniczną, a następnie kontrahenci będą je drukować i przechowywać w formie papierowej.

Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego spółka wystąpiła z następującymi zapytaniami:

1) Czy wysyłanie przez skarżącą oryginałów faktur sprzedaży do klientów drogą elektroniczną bez gwarantowania ich autentyczności bezpiecznym podpisem elektronicznym lub poprzez wymianę danych elektronicznych (EDI), a następnie ich drukowanie i przechowywanie przez kontrahentów w formie papierowej jest zgodne z przepisami ustawy o VAT i aktami wykonawczymi do tej ustawy?

2) Czy do oryginałów faktur przesyłanych drogą elektroniczną i przechowywanych w zmaterializowanej formie papierowej mają zastosowanie szczególne uregulowania znajdujące się w § 3- § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 lipca 2005 r. w sprawie wystawiania oraz przesyłania faktur w formie elektronicznej, a także przechowywania oraz udostępniania organowi podatkowemu lub organowi kontroli skarbowej tych faktur (Dz. U. z 2005 r. Nr 133 poz. 1119), dalej: "rozporządzenie Ministra Finansów w sprawie faktur elektronicznych".

Zdaniem spółki wysyłanie oryginałów faktur sprzedaży w przedstawiony powyżej sposób jest zgodne z ustawą o VAT oraz aktami wykonawczymi wydanymi w oparciu o ustawę o VAT.

W jej ocenie w art. 106 ust 1 ustawy o VAT nie została wskazana konieczność wystawienia przez podatników VAT, faktur w formie papierowej. Skarżąca stwierdziła, iż jeśli dla wystawienia faktury ustawa nie zastrzega formy "papierowego" dokumentu, to tym bardziej samo przesłanie faktury nie powinno być obwarowane koniecznością posługiwania się zmaterializowaną formą pisemną.

Zaznaczyła, iż do faktur przesyłanych do kontrahentów drogą elektroniczną, które są następnie przez nich drukowane, a nie są zabezpieczone podpisem elektronicznym ani systemem wymiany danych elektronicznych (EDI), nie będą miały zastosowania postanowienia rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie faktur elektronicznych.

Wnioskodawczyni wskazała, iż z treści przepisów art. 232 oraz art. 233 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r. Nr 347, s. 1), dalej: "Dyrektywa 2006/112/WE", wynika, że Państwa członkowskie mogą dopuścić jako inną metodę - przesyłanie i udostępnianie faktur w formie elektronicznej bez wykorzystania żadnej z dwóch metod wskazanych w art. 233 ust. 1 Dyrektywy 112. Zdaniem skarżącej interpretacja Dyrektywy 112, która nie dopuszczałaby korzystania z faktur VAT drukowanych po otrzymaniu drogą elektroniczną jeśli nie są one zabezpieczone podpisem elektronicznym albo systemem EDI, naruszałaby zasadę proporcjonalności, wyrażoną w art. 5 ust 3 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864/2 ze zm.), dalej: "TfUE".

1.3. Minister Finansów stwierdził, że stanowisko spółki jest nieprawidłowe. W ocenie organu przesłanie faktury drogą elektroniczną bez zagwarantowania ich autentyczności bezpiecznym podpisem elektronicznym lub poprzez wymianę danych elektronicznych powoduje, że wystawione faktury nie mogą zostać uznane na gruncie ustawy o VAT za dokumenty wprowadzone do obrotu prawnego. Uznał, iż faktury przesyłane drogą elektroniczną a następnie drukowanie i przechowywane w formie papierowej nie mogą zostać uznane za faktury elektroniczne, gdyż nie spełniają wymogów określonych w rozporządzeniu Ministra Finansów w sprawie faktur elektronicznych. Zdaniem organu ustawodawca w żadnym przepisie tego rozporządzenia, jak też w żadnym innym akcie prawnym nie dopuścił możliwości przesyłania faktur w formie PDF. Wskazał, iż potwierdzenie powyższych zasad znajduje się również w regulacjach zawartych w Dyrektywie 112.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. W skardze do WSA w Warszawie spółka zarzuciła organowi podatkowemu naruszenie:

- art. 106 ust. 1 ustawy o VAT w zw. z § 19 ust 1 i 2 oraz § 21 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337,), dalej: "rozporządzeniem Ministra Finansów w sprawie faktur", poprzez ich niewłaściwą interpretację skutkującą błędnym przyjęciem, że przepisy te odnoszą się jedynie do faktur wystawianych i przekazywanych w formie papierowej,

- § 1, § 2 i § 4 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie faktur elektronicznych, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie podczas gdy w przedmiotowej sprawie ww. przepisy w ogóle nie znajdują zastosowania,

- art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60), dalej: ,,O.p.", polegające na wydaniu interpretacji z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych i uchybieniu ogólnym zasadom udzielania interpretacji indywidualnych.

2.2. Minister Finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. WSA w Warszawie stwierdził, że skarga jest zasadna.

3.2. W ocenie Sądu z łącznej analizy przepisów art. 232, art. 233 ust. 1 i art. 234 Dyrektywy 112 wynikają dwa wnioski. Po pierwsze, Państwa członkowskie mogą dopuścić inną metodę przesyłania i udostępnianie faktur w formie elektronicznej niż zaopatrzenie tych faktur w bezpieczny podpis elektroniczny lub zabezpieczenie ich poprzez wymianę danych elektronicznych (EDI). Po drugie, Państwa członkowskie nie mogą ograniczać możliwości sporządzania i przesyłania faktur w formie elektronicznej wyłącznie do sytuacji, w których również przechowywanie tych faktur będzie następowało w formie elektronicznej.

3.3. Sąd wskazał na wyrok z dnia 20 maja 2010 r., sygn. akt FSK 1444/09, w którym Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że stan rzeczy, który wynika z rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie faktur elektronicznych - które wprost reguluje wyłącznie sytuację, w których zarówno sporządzenie, jak i przesłanie oraz przechowywanie faktur następuje w formie elektronicznej - może sugerować niezgodność prawa krajowego z prawem wspólnotowym, jednak możliwe jest dokonanie takiej wykładni przepisów prawa krajowego, która nie będzie skutkowała niezgodnością przepisów krajowych z przepisami Dyrektywy 112 w omawianym zakresie.

3.4. Prowspólnotowa wykładnia zdaniem Sądu prowadzi do wniosku, że prawodawca krajowy uregulował kwestię wystawiania i przekazywania faktur w formie elektronicznej, bez konieczności ich przechowywania w tej samej formie, tyle że nie uczynił tego wprost, z drugiej zaś strony wskazuje, że skoro w odniesieniu do faktur przechowywanych w formie elektronicznej wprowadzono wymóg ich kwalifikowanego uwierzytelnienia, to – a contrario – w przypadku faktur elektronicznych nieprzechowywanych w tej formie, wymóg taki nie istnieje, w przeciwnym razie byłby bowiem wprost wyrażony.

3.5. W związku z powyższym Sąd uznał zarzuty naruszenia przez Ministra Finansów przepisów prawa materialnego tj. art. 106 ust. 1 ustawy o VAT za uzasadnione.

3.6. W ocenie Sądu za uzasadniony należało też uznać zarzut naruszenia przepisów § 1, § 2 i § 4 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie faktur elektronicznych, bowiem wymogi zawarte we wskazanych przepisach rozporządzenia nie mają zastosowania do sytuacji opisanej we wniosku, gdzie faktury mają być wysyłane drogą elektroniczną, a następnie drukowane i przechowywane w formie papierowej przez kontrahentów skarżącej.

3.7. Zasadny okazał się również zdaniem Sądu zarzut naruszenia przepisów procesowych, tj. zasady wyrażonej w art. 121 § 1 O.p. w związku z art. 14h O.p. W ocenie Sądu organ naruszył zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, poprzez przywoływanie jako poparcie swojego stanowiska wyroku WSA w Krakowie sygn. akt I SA/Kr 97/09, uchylonego wyrokiem NSA z 20 maja 2010 r., sygn. akt I FSK 1444/09, w sytuacji, gdy we wniosku o udzielenie interpretacji strona skarżąca powołała jako uzasadnienie swojego stanowiska powyższy wyrok NSA

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Minister Finansów zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając Sądowi pierwszej instancji:

- naruszenie przepisów prawa materialnego polegające na błędnej wykładni normy art. 106 ust. 1 ustawy o VAT w związku z § 1, § 2 i § 4 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie faktur elektronicznych - w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2010 r. - poprzez uznanie, że w stanie faktycznym opisanym we wniosku o wydanie interpretacji prawa podatkowego, przesyłanie i przechowywanie faktury w sposób opisany przez skarżącą spółkę jest dopuszczalne prawnie, gdy tymczasem postępowanie takie prowadzi do powstania - nieznanego prawu, systemu mieszanego.

- naruszenie przepisów prawa procesowego tj. art. 14 "b" § 1 i 2 oraz art. 121 § 1 w związku z art. 14 "h" O.p., polegające na uznaniu przez sąd, że powołanie się przez organ na orzeczenie sądu - następne uchylone, stanowi takie naruszenie, gdy tymczasem wskazanie przez organ - w wydanej interpretacji prawa podatkowego, opisanego tam wyroku sądu ma charakter tylko przykładowy i stanowi tylko potwierdzenie słuszności przyjętego przez organ sposobu rozumowania zaprezentowanego w przedmiotowej kwestii.

W związku z powyższym, Minister Finansów wniósł o uchylenie skarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie uchylenie tego wyroku i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania.

4.2. Strona przeciwna złożyła odpowiedź na skargę kasacyjną wnosząc o jej oddalenie i zasądzenie kosztów.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

5.2. W skardze kasacyjnej zarzuty skargi kasacyjnej zostały oparte na naruszeniu przepisów prawa materialnego jak i prawa procesowego.

5.3. Analogiczny spór co do wykładni przepisów prawa materialnego wskazanych w zarzutach skargi kasacyjnej był już przedmiotem rozstrzygnięć Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawach o sygnaturach: I FSK 1444/09, I FSK 1102/11, I FSK 1296/10, I FSK 804/11 oraz I FSK 2020/11.

W wyroku z dnia 20 maja 2010 r., sygn. akt I FSK 1444/09 (opubl. w: cbois) NSA uznał, że prawodawca krajowy - expressis verbis - nie wypowiada się w art. 106 ust. 1 ustawy VAT co do ewentualnej konieczności wystawiania przez podatników VAT faktur w formie papierowej. Czysto językowa analiza wspomnianego przepisu nie stoi na przeszkodzie konstatacji, że faktury mogą być wystawiane również w formie innej niż papierowa. W szczególności należy uznać, że posłużenie się przez ustawodawcę wyrażeniem "wystawia" nie ogranicza zakresu normowania wskazanego przepisu do faktur w formie papierowej. Spór co do tego, czy użyte przez prawodawcę pojęcie wystawienia faktury odnosi się jedynie do jej sporządzenia, czy też obejmuje swym znaczeniem łącznie postrzegany proces sporządzenia faktury i jej przekazania nabywcy, należy rozstrzygnąć na korzyść pierwszego wskazanego stanowiska. Należy uznać, że rozporządzenie Ministra Finansów w sprawie faktur elektronicznych expressis verbis nie odnosi się do faktur, które są sporządzane i przekazywane w formie elektronicznej, a następnie drukowane i przechowywane w formie papierowej. Państwa członkowskie mogą dopuścić - jako inną metodę - przesyłanie i udostępnianie faktur w formie elektronicznej bez wykorzystania żadnej z dwóch wskazanych w art. 233 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE metod, w tym bez konieczności posłużenia się zaawansowanym podpisem elektronicznym (art. 233 ust. 1 zdanie 2 tej Dyrektywy). Państwa członkowskie nie mogą ograniczać możliwości sporządzania i przesyłania faktur w formie elektronicznej wyłącznie do sytuacji, w których również przechowywanie tych faktur będzie następowało w formie elektronicznej (art. 234 Dyrektywy).

Jak już wcześniej wspomniano wskazaną linie orzecznictwa rozwijając ją kontynuowano w wyrokach NSA z dnia 27 kwietnia 2012, sygn. akt I FSK 1102/11, z dnia 1 września 2011 r., sygn. akt I FSK 1296/10, z dnia 29 lutego 2012 r. , sygn. akt I FSK 804/11 oraz z dnia 16 października 2012, sygn. akt I FSK 2020/11.

5.4. W świetle dotychczasowych rozważań brak jest podstaw do uznania, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie naruszył wskazane w skardze kasacyjnej przepisy prawa materialnego, tj. art. 106 ust. 1 ustawy o VAT w związku z § 1, § 2 i § 4 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie faktur elektronicznych - w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2010 r. W rozpatrywanej sprawie nie ma znaczenia, czy sprzedawca wystawi fakturę, a następnie wyśle pocztą tradycyjną (kurierem), czy też wystawi ją, i wyśle drogą elektroniczną. W każdym z tych przypadków efekt dla nabywcy jest identyczny niezależnie od metody przesłania faktury, o ile zostanie zagwarantowana autentyczność faktury i integralność jej treści. Spółka, dysponując (będąc w posiadaniu) fakturą przesłaną drogą elektroniczną będzie miała prawo do odliczenia VAT naliczonego w takiej fakturze.

5.5. Dodatkowo należy zaznaczyć, że stosując wykładnię funkcjonalną dynamiczną sądy administracyjne jak i organy podatkowe, w tym Minister Finansów, przy interpretacji przepisów prawa powinny uwzględniać postęp techniczny i powszechny udział informatycznych systemów występujący w gospodarce wolnorynkowej w drugiej dekadzie XXI wieku. Nakładanie na podatników obowiązków, które mogą generować dodatkowe koszty i uciążliwości oraz odbiegają od aktualnych osiągnięć cywilizacyjnych powinno być eliminowane z obrotu gospodarczego.

5.6. Za nieuzasadniony należy uznać również zarzut naruszenia art. 14 "b" § 1 i 2 oraz art. 121 § 1 w związku z art. 14 "h" O.p. Zgodzić się należy z sądem I instancji, że powołanie się przez organ na orzeczenie sądu pierwszej instancji, następne uchylone i sprzeczne z jednolitą linią orzeczniczą Naczelnego Sądu Administracyjnego narusza wyrażoną w art. 121 § 1 zasadę zaufania do organów podatkowych.

5.7. Z tych względów skargę kasacyjną na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270) należało oddalić. Orzeczenie o kosztach postępowania uzasadnia teść art. 204 pkt 2 tej ustawy.