I SA/Gd 563/12

Uzasadnienie

W dniu 30 grudnia 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wydal G. Ż. decyzję określającą wysokość zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od ewidencjonowanych przychodów za rok 2009. Decyzja ta została doręczona podatnikowi na wskazany przez niego adres w dniu 8 stycznia 2011 r. Odbiór tej decyzji pokwitował osobiście sam podatnik.

W dniu 24 stycznia 2012 r. pełnomocnik G. Ż. doradca podatkowy R. J., złożył w Kancelarii Izby Skarbowej odwołanie od powyższej decyzji wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania.

W odwołaniu tym wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia ze względu na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości.

Postanowieniem z dnia 16 marca 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że odwołanie G. Ż. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 30 grudnia 2010 r. zostało wniesione z uchybieniem terminu określonego w art. 223 § 2 ordynacji podatkowej.

Dyrektor Izby Skarbowej uznał za niezasadne twierdzenie, że doradca podatkowy R. J. był umocowany do reprezentowania G. Ż. w postępowaniu podatkowym na mocy pełnomocnictwa z dnia 22 lutego 2010 r. Pełnomocnictwo to, jak zresztą wskazał to sam pełnomocnik, nie dotyczyło tego postępowania, lecz kontroli podatkowej. Przy czym czynności podjęte przez pełnomocnika G. Ż. były związane z wydanym protokołem z kontroli i polegały wyłącznie na prowadzeniu korespondencji z Urzędem Skarbowym w zakresie treści tego protokołu, jego załączników, złożeniu zastrzeżeń do protokołu z kontroli oraz żądania udzielenia na nie odpowiedzi. Ponadto złożenie tego pełnomocnictwa miało miejsce w dniu 12 marca 2010 r., zaś postępowanie podatkowe w sprawie prawidłowości rozliczenia się podatnika ze zryczałtowanego podatku dochodowego zostało wszczęte dopiero postanowieniem z dnia 29 czerwca 2010 r., a więc ponad trzy miesiące później. Stąd też w ocenie organu podatkowego, trudno dopatrzyć się związku pomiędzy złożonym pełnomocnictwem i podejmowanymi na jego podstawie działaniami a postępowaniem podatkowym prowadzonym wobec strony w tej sprawie w okresie od wszczęcia postępowania do dnia wydania decyzji w sprawie.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej za prawidłowe uznać należało działanie organu I instancji, polegające na tym, że w toku postępowania podatkowego cała korespondencja G. Ż., w tym wydana dnia 30 grudnia 2010 r. decyzja, była kierowana bezpośrednio na jego adres zamieszkania.

Tym samym błędne przekonanie strony o skuteczności udzielonego doradcy podatkowemu R. J. pełnomocnictwa w toku postępowania podatkowego pozostaje bez znaczenia dla sprawy. Z przepisów ordynacji podatkowej wynika jednoznacznie, że działanie pełnomocnika w postępowaniu podatkowym uzależnione jest od złożenia pełnomocnictwa do akt danej, konkretnej sprawy, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca. Podkreślić przy tym należy, że R. J. jest doradcą podatkowym od lat występującym w imieniu podatników przed organami podatkowymi. Jako profesjonalista winien mieć więc świadomość, że dopiero wypełnienie przez niego dyspozycji powołanego art. 137 § 3 ordynacji podatkowej, poprzez dołączenie pełnomocnictwa do akt danej sprawy, stanowi prawną podstawę do działania w imieniu strony. Powoływanie się więc przez niego na okoliczność złożenia w organie podatkowym pełnomocnictwa ogólnego, zwłaszcza w sytuacji, gdy czynność ta została poprzedzona złożeniem zawiadomienia, w którym pełnomocnik wprost wskazał, że dotyczy ono jedynie kontroli podatkowej należy uznać za nieuprawnione.

Dyrektor izby skarbowej wskazał, że wydana w dniu 30 grudnia 2010 r. decyzja wysłana została na adres podatnika i skutecznie doręczona adresatowi za pośrednictwem poczty w dniu 8 stycznia 2011 r. Odbiór decyzji G. Ż. potwierdził własnoręcznym podpisem złożonym na zwrotnym potwierdzeniu odbioru. Decyzja ponadto zawierała na ostatniej stronie pouczenie, o trybie i terminie złożenia odwołania. Skarżący zatem, należycie dbający o swoje interesy - nawet jeżeli był przekonany, że decyzja powinna być doręczona pełnomocnikowi - po jej otrzymaniu powinien był skontaktować się osobą, którą traktował jako pełnomocnika celem ustalenia dalszego sposobu postępowania w sprawie. Zaniechania w tym zakresie, które w efekcie doprowadziło do ponad rocznego uchybienia terminowi do wniesienia odwołania, nie uzasadnia podniesiona przez R. J. okoliczność, że podatnik w dacie doręczenia decyzji organu I instancji oraz bezpośrednio po tym fakcie znajdował się w złym stanie psychicznym i zdrowotnym uniemożliwiającym ocenę skutków własnych działań i zajęcie się własnymi sprawami finansowymi. Na uwagę zasługuje bowiem fakt, że skarżący nie przedłożył żadnych dokumentów potwierdzających swoją chorobę i niezdolność do podejmowania decyzji.

Pełnomocnik G. Ż. doradca podatkowy R. J. zaskarżył powyższe postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 16 marca 2012 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, wnosząc o uchylenie tego postanowienia oraz wstrzymanie wykonania decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 30 grudnia 2010 r.

Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono:

- wystąpienie w postępowaniu podatkowej kwalifikowanej wady, stanowiącej przesłankę wznowienia postępowania określoną w art. 240 § 1 pkt 4 ordynacji podatkowej - strona bez własnej winy nie brała udziału w postępowaniu na skutek naruszenia przez Organ podatkowy I instancji przepisów art. 123 § 1, art. 145 § 1 i § 2 w zw. z art. 137 § 3, art. 165 § 1 i § 4, art. 150 § 1 pkt 1, art. 150 § 1a, art. 150 §2, art. 200 § 1, art. 211 ordynacji podatkowej,

- naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 228 § 1 pkt 2 w zw. z a rt. 223 § 2 pkt 1 ordynacji podatkowej,

- art. 120, art. 121 § 1 i § 2, art. 122, art. 124 ordynacji podatkowej

- art. 123 § 1, art. 145 § 1 i § 2 w zw. 137§ 3, art. 165 § 1 i § 4, art. 150 § 1 pkt 1, art. 150 § la i § 2, art. 187 § 1 i §2, art. 188, art. 190 § 1 i § 2 , art. 191, art. 192, art. 200 § 1,art. 210 § 1 pkt 5 i 6, art. 210 § 4, art. 211, art. 290 § 2, § 4 i § 6 ordynacji podatkowej, poprzez niewłaściwe zastosowanie,

- naruszenie przez organ I instancji przepisów art. 21 § 1 pkt 2 i art. 23 ordynacji podatkowej, poprzez niewłaściwe zastosowanie,

- naruszenie przez organ I instancji przepisów prawa materialnego, które miały wpływ na wynik sprawy, tj. art. 1, art. 2 ust. 1 pkt 1, art. 3, art. 6 ust. 1, art. 11 ust. 1, art. 12 ust. 1 pkt 4 lit. a, art. 13 ust. 1, art. 17, art. 21 ust. 2 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, poprzez niewłaściwe zastosowanie.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżącego wskazał, że zaskarżone postanowienie zostało wydane z naruszeniem przepisów art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym stwierdzeniu uchybienia terminowi do wniesienia odwołania, gdyż termin ten nie rozpoczął biegu - decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego nie została skutecznie doręczona; ponadto pełnomocnik - powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych stwierdził, że w sytuacji, gdy Dyrektor Izby Skarbowej odrębnym postanowieniem odmówił skarżącemu przywrócenia terminu do wniesienia odwołania, to pod względem formalnym zbędne było wydanie postanowienia z tej samej daty stwierdzającego uchybienie terminu do wniesienia odwołania, bowiem już samo postanowienie odmawiające stronie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania z przyczyn wskazanych w jego uzasadnieniu stwierdzało, że uchybiony został termin do wniesienia odwołania.

Zdaniem skarżącego ustalenia faktyczne i ocena materiału dowodowego dokonane przez Dyrektora Izby Skarbowej w zaskarżonym postanowieniu nie zasługują na aprobatę. Organ błędnie ustalił, że skutek doręczenia decyzji nastąpił w dniu 8 stycznia 2011 r. oraz, że termin do wniesienia odwołania upłynął z dniem 22 stycznia 2011 r. W ocenie skarżącego termin do wniesienia odwołania nie rozpoczął biegu, gdyż decyzji skutecznie nie doręczono. Organ I instancji przeprowadził postępowanie bez udziału podatnika i jego pełnomocnika. Pomimo tego, że organ I instancji wiedział, iż podatnik będzie zastępowany w postępowaniu podatkowym przez pełnomocnika, który reprezentował go w trakcie kontroli podatkowej, nie podjął żadnej próby skontaktowania się z pełnomocnikiem w celu poinformowania go o problemach z odbiorem korespondencji przez podatnika. Organ ten ponadto wykorzystał nieznajomość przepisów prawnych przez podatnika, który był przekonany, że wszelka korespondencja jest doręczana skutecznie na adres pełnomocnika. Zdaniem skarżącego trudno przy tym przyjąć, że organ działał w sposób zgodny z zasadą zaufania do organów podatkowych, skoro nie powiadomił pełnomocnika o postępowaniu podatkowym, a podatnik ze względu na zły stan zdrowia i nieznajomość przepisów prawnych nie był w stanie brać samodzielnie czynnego udziału w postępowaniu.

Organ I instancji nie wykorzystał istniejących w sprawie możliwości wyjaśnienia stanu faktycznego w zakresie wymaganym do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, co spowodowało naruszenie art. 122 ordynacji podatkowej. Organ ten nie zapewnił podatnikowi czynnego udziału w postępowaniu podatkowym, nie doręczył skutecznie postanowienia o wszczęciu postępowania, zawiadomienia o wyznaczeniu siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego, ani samej decyzji. Organ I instancji dokonał dowolnej oceny dowodów zgromadzonych w sprawie czym naruszył art. 191 ordynacji podatkowej.

W ocenie skarżącego decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego została wydana z naruszeniem art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym wydaniu decyzji ustalającej w niniejszej sprawie. Ponadto decyzja została wydana z naruszeniem art. 23 Ordynacji podatkowej, gdyż nie zawiera wskazania w podstawie prawnej konkretnego przepisu zawartego w tym artykule, w oparciu o który ustalono podstawę opodatkowania.

Skarżący ponadto odniósł się merytorycznie do samej decyzji i wskazał, że podatnik prawidłowo wykazał obroty i prowadził rejestry VAT. Brak było podstaw do oszacowania podstawy opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od przychodów ewidencjonowanych; decyzja Organu pierwszej instancji została wydana z naruszeniem szeregu przepisów ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, poprzez:

- nieprawidłowe ustalenie wysokości zobowiązania,

- bezzasadne przyjęcie za podstawę ustaleń faktycznych danych z protokołu kontroli, który nie został Podatnikowi doręczony w całości, gdyż nie zawierał załączników.

W skardze zarzucono ponadto, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w naruszył przepisy art. 210 § 1 pkt 6, art. 121 § 1 i art. 124 Ordynacji podatkowej, poprzez sporządzenie nieprawidłowego uzasadnienia, co pozbawiło podatnika informacji o przesłankach rozstrzygnięcia. Organ ten dokonał w uzasadnieniu decyzji nieprawidłowych ustaleń faktycznych, do poszczególnych ustaleń nie zostały przyporządkowane dowody z akt postępowania podatkowego z podaniem konkretnych numerów akt sprawy, co uniemożliwia ocenę prawidłowości zgromadzenia materiałów dowodowych i ustaleń faktycznych. Ponadto nie dokonał w uzasadnieniu decyzji wnikliwej analizy przepisów będących podstawą rozstrzygnięcia, a tym samym naruszył wynikającą z art. 124 Ordynacji podatkowej zasadę przekonywania.

Zdaniem skarżącego zaskarżone postanowienie zawiera błędne uzasadnienie faktyczne i prawne, które nie spełnia przesłanek ustawowych. Dyrektor izby skarbowej błędnie przyjął w uzasadnieniu tego postanowienia, że odwołanie zostało wniesione po upływie ustawowego terminu, podczas gdy termin ten nie rozpoczął biegu.

W ocenie pełnomocnika zarzuty nie zostały wniesione w terminie z przyczyn nie zawinionych przez stronę. Podatnik był bowiem przekonany, że wszelka korespondencja urzędowa jest doręczana na adres pełnomocnika w oparciu o pełnomocnictwo ogólne z dnia 22 lutego 2010 r., a do niego kierowana jedynie do wiadomości, a zatem data jej doręczenia podatnikowi nie ma żadnego znaczenia dla biegu terminów procesowych. Ponadto nie był w stanie zajmować się osobiście własnymi sprawami ze względu na brak wiedzy prawniczej i zły stan zdrowia. Podatnik znajdował się w złym stanie psychicznym i zdrowotnym uniemożliwiającym mu ocenę skutków własnych działań i zajęcie się własnymi sprawami finansowymi - na skutek problemów rodzinnych spowodowanych rozwodem załamał się.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga G. Ż. nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępnie rozważań należy zauważyć, że zgodnie z przepisami art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Analogiczne unormowanie zawarte zostało w przepisie art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270). Oznacza to, że sąd bada legalność zaskarżonego postanowienia, tj. jego zgodność z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zatem zmienić zaskarżonego postanowienia, a jedynie uwzględniając skargę może je uchylić, stwierdzić jego nieważność lub niezgodność z prawem. W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skarga podlega oddaleniu.

Przeprowadzając taką kontrolę, sąd zgodnie z art. 134 § 1 powołanej ustawy nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Może więc dokonać oceny zaskarżonego rozstrzygnięcia także w innym zakresie niż zakres, w jakim zakwestionowała postanowienie strona skarżąca. Nie oznacza to jednak, że sąd jest władny wydać rozstrzygnięcie co do istoty sprawy wyręczając w tym organ administracji.

W niniejszej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, rozpoznając sprawę w tak zakreślonej kognicji, stwierdził, że zaskarżone postanowienie nie zostało wydane z uchybieniami, które spowodowałyby konieczność jego uchylenia.

Zgodnie z treścią art. 135 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia.

W badanym przypadku sprawa dotyczy stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania. W granicach sprawy nie mieści się zatem kwestia zasadności i zakresu określenia wysokości zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od ewidencjonowanych przychodów. W praktyce oznacza to, że Sąd nie jest władny zbadać zgodności z prawem decyzji organu I instancji z dnia 30 grudnia 2010 r. Przyjęcie odmiennej koncepcji godziło by w jedną z podstawowych zasad dopuszczalności skargi, przejawiającej się w konieczności wyczerpania toku instancji przed skutecznym wniesieniem skargi do sądu administracyjnego (art. 52 ustawy p.p.s.a.).

W ocenie sądu dyrektor izby skarbowej prawidłowo skonstatował, że pełnomocnik skarżącego doradca podatkowy R. J. nie był umocowany do reprezentowania G. Ż. w postępowaniu podatkowym na mocy pełnomocnictwa z dnia 22 lutego 2010 r. Pełnomocnictwo to, jak zresztą wskazał to sam pełnomocnik, nie dotyczyło tego postępowania, lecz kontroli podatkowej.

W ocenie sądu nie można dopatrzyć się związku pomiędzy złożonym pełnomocnictwem i podejmowanymi na jego podstawie działaniami a postępowaniem podatkowym prowadzonym wobec strony w sprawie niniejszej w okresie od wszczęcia postępowania do dnia wydania decyzji w sprawie.

W ocenie sądu Dyrektor Izby Skarbowej zasadnie przyjął, że w toku postępowania podatkowego cała korespondencja z G. Ż., w tym wydana dnia 30 grudnia 2010 r. decyzja była prawidłowo kierowana bezpośrednio na jego adres zamieszkania.

Tym samym błędne przekonanie G. Ż. o skuteczności udzielonego doradcy podatkowemu R. J. pełnomocnictwa również do postępowania podatkowego, pozostaje bez znaczenia dla sprawy. Z przepisów ordynacji podatkowej wynika bowiem jednoznacznie, że działanie pełnomocnika w postępowaniu podatkowym uzależnione jest od złożenia pełnomocnictwa do akt danej, konkretnej sprawy, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca. Podkreślić przy tym należy, że R. J., jest doradcą podatkowym od lat występującym w imieniu podatników przed organami podatkowymi. Jako profesjonalista winien mieć więc świadomość, że dopiero wypełnienie przez niego dyspozycji powołanego art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej, poprzez dołączenie pełnomocnictwa do akt danej sprawy, stanowi prawną podstawę do działania w imieniu strony. Powoływanie się więc przez niego na okoliczność złożenia w organie podatkowym pełnomocnictwa ogólnego, zwłaszcza w sytuacji, gdy czynność ta została poprzedzona złożeniem zawiadomienia, w którym pełnomocnik wprost wskazał, że dotyczy ono jedynie kontroli podatkowej, należy uznać za nieuprawnione.

Marginalnie jedynie (ponieważ takie zarzuty podatnika winny być podniesione w sprawie o przywrócenie terminu) sąd wskazuje, że skarżący poza samym stwierdzeniem, że pozostawał w złej kondycji psychofizycznej, nie przedstawił na tę okoliczność stosownych dowodów, w tym dokumentacji medycznej. W ocenie sądu złe samopoczucie nie powoduje, że nie zachodzi uchybienie terminu do dokonania czynności.

Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku nie budzi najmniejszych wątpliwości fakt wniesienia odwołania z uchybieniem terminu, a z zachowania skarżącego w okresie od doręczenia mu decyzji do dnia złożenia odwołania nie sposób wywieść, że jego stan zdrowia uniemożliwiał mu złożenie odwołania od decyzji organu podatkowego I instancji w wymaganym terminie.

W ocenie Sądu nie jest również zasadny zarzut, że pod względem formalnym zbędne było wydawanie zaskarżonego postanowienia, skoro odrębnym postanowieniem odmówiono skarżącemu przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. Wbrew temu twierdzeniu wniesienie odwołania po upływie terminu określonego w art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej nakłada na organ odwoławczy obowiązek wydania postanowienia stwierdzającego uchybienie terminu do wniesienia odwołania. Postanowienie takie jest ostateczne. Obowiązek ten wynika wprost z art. 228 § 1 pkt 2 powołanej ustawy, zgodnie z którym organ odwoławczy stwierdza w formie postanowienia niedopuszczalność odwołania; uchybienie terminowi do wniesienia odwołania; pozostawienie odwołania bez rozpatrzenia, jeżeli nie spełnia warunków wynikających z art. 222 Ordynacji podatkowej.

Odrębną kwestią jest natomiast obowiązek rozpatrzenia przez organ podatkowy złożonego wraz z odwołaniem wniosku o przywrócenie uchybionego terminu na podstawie art. 162 ordynacji podatkowej. Wniosek taki stosownie do art.165 § 1 tej ustawy - wszczyna postępowanie w sprawie przywrócenia uchybionego terminu. Postępowanie to zgodnie z art. 163 ww. ustawy właściwy organ podatkowy kończy wydaniem postanowienia w sprawie.

W świetle przywołanych przepisów prawa organ odwoławczy prawidłowo, zdaniem sądu, przyjął, że w obu wyżej wymienionych przypadkach konieczne jest wydanie stosownego postanowienia kończącego formalnie wszczęte postępowania. Istotne przy tym jest jedynie, aby organ właściwy zarówno do rozpatrzenia odwołania jak i wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania zrobił to w należytej kolejności, tj. najpierw rozpatrzył wniosek o przywrócenie terminu, a dopiero w przypadku stwierdzenia, że nie zachodzą przesłanki z art. 162 Ordynacji podatkowej uzasadniające jego przywrócenie wydał postanowienie stwierdzające uchybienie terminowi do wniesienia odwołania. Uwzględnienie bowiem wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania uniemożliwia zastosowanie powołanego art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

Stosownie do treści art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy stwierdza w formie postanowienia uchybienie terminowi do wniesienia odwołania. Cytowany przepis nie pozostawia decyzji w tym zakresie uznaniu administracyjnemu. W przypadku stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania organ podatkowy zobligowany jest do wydania rozstrzygnięcia w tym zakresie. Mając powyższe na uwadze organ odmawiając przywrócenie terminu do wniesienia odwołania zasadnie stwierdził jednocześnie uchybienie terminu na podstawie cytowanego przepisu.

W ocenie sądu pozostałe zarzuty skargi odnoszą się w swojej istocie do merytorycznego rozstrzygnięcia zawartego w ostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w z dnia 30 grudnia 2010 r., a zatem nie dotyczą przedmiotu sporu powstałego w niniejszej sprawie, z przyczyn, które wskazano powyżej.

Wobec powyższego, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd skargę oddalił.