II FSK 675/11

Uzasadnienie

Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił skargę Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością S. z siedzibą w W. i uchylił interpretację Ministra Finansów w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Stan sprawy Sąd przedstawił następująco:

We wniosku z dnia 19 marca 2008 r. o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego skarżąca Spółka podała, że emituje kupony kulturalno-rekreacyjne, których istotą i celem jest zapewnienie pracownikom przez pracodawcę możliwości korzystania z określonych usług kulturalnych i rekreacyjnych. Kupony uprawniają do otrzymania biletów umożliwiających korzystanie z usług świadczonych w kinach, teatrach, salonach masażu, siłowniach, fitness klubach, basenach, itp. Odbiorcami kuponów są pracodawcy, którzy następnie przekazują je swoim pracownikom jako świadczenia dodatkowe. Spółka zwróciła się z pytaniem, czy wartość kuponów kulturalno-rekreacyjnych, sfinansowanych z zakładowego funduszu świadczeń socjalnych lub funduszy związków zawodowych, podlega zwolnieniu od podatku dochodowego od osób fizycznych do kwoty 380 zł rocznie na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 67 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (obecnie: Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.), zajmując stanowisko, że ponieważ kupony te nie podlegają wymianie ani na towary, ani na usługi, ale uprawniają do otrzymania biletów/karnetów, które umożliwiają skorzystanie ze wskazanych świadczeń, a więc uprawniają do otrzymania określonych znaków legitymacyjnych, nie są objęte wyłączeniem, o którym mowa w art. 21 ust 1 pkt 67 u.p.d.o.f.; są świadczeniami rzeczowymi, podlegającymi zwolnieniu od podatku dochodowego od osób fizycznych do kwoty 380 zł rocznie.

W indywidualnej interpretacji z dnia 26 czerwca 2008 r. Minister Finansów uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe, wskazując, że otrzymane przez pracowników bony, talony i inne znaki uprawniające do ich wymiany na towary lub usługi, nie mogą być uznane za świadczenia rzeczowe, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 67 u.p.d.o.f. i nie korzystają ze zwolnienia podatkowego przewidzianego w tym przepisie.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżąca zarzuciła naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 67 u.p.d.o.f. przez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, podnosząc, że emitowane przez nią kupony nie mogą być uznane za bony, talony i inne znaki, uprawniające do ich wymiany na towary lub usługi, które zgodnie z art. 21 ust.1 pkt 67 u.p.d.o.f. nie są świadczeniami rzeczowymi, gdyż pracownik nie dokonuje ich wymiany na usługę, lecz na bilet, który dopiero uprawnia do skorzystania z usługi. Kupony nie dają więc uprawnienia do wymiany ich na towar lub usługę, a stanowią jedynie skonkretyzowane prawo majątkowe, w związku z czym objęte są zwolnieniem przewidzianym w art. 21 ust. 1 pkt 67 u.p.d.o.f.

Wyrokiem z dnia 12 marca 2009 r. (III SA/Wa 2928/08) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną interpretację, uznając, że została wydana po upływie terminu do jej wydania, jednakże Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 17 września 2010 r. (II FSK 896/09) wyrok ten uchylił i przekazał sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania, uznając, że do uchybienia terminowi do wydania interpretacji nie doszło..

Ponownie rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił skargę na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (obecnie: Dz. U. z 2012 r., poz. 270, dalej: P.p.s.a.), stwierdzając, że w świetle art. 21 ust. 1 pkt 67 u.p.d.o.f. świadczeniami rzeczowymi są wszelkie świadczenia mające postać materialną (których przedmiotem są rzeczy) i nie będące jednocześnie środkami pieniężnymi lub innymi wartościami pieniężnymi; świadczeniami tymi nie są także bony, talony i inne znaki uprawniające do ich wymiany na towary lub usługi. Emitowane przez skarżącą kupony nie podlegają wymianie na towary lub usługi, a jedynie uprawniają do otrzymania biletu lub karnetu, które następnie umożliwiają skorzystanie z określonych świadczeń. W związku z powyższym nieuprawnione jest twierdzenie, że kupony kulturalno- rekreacyjne są innymi znakami uprawniającym do ich wymiany na usługę lub towar, a tym samym, że nie są świadczeniem rzeczowym w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 67 u.p.d.o.f.

W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej Minister Finansów wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania, ewentualnie o jego uchylenie i orzeczenie co do istoty sprawy, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zarzucił naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 67 u.p.d.o.f. przez jego niewłaściwą wykładnię polegającą na przyjęciu, iż kupony kulturalno-rekreacyjne nie podlegają wymianie na towary i usługi, a jedynie uprawniają do otrzymania biletu lub karnetu, które następnie umożliwiają skorzystanie z określonych świadczeń, podczas gdy z uwagi na wyłączenie z pojęcia "świadczenia rzeczowe" bonów, talonów i innych znaków uprawniających do ich wymiany na towary lub usługi, uznać należy, że intencją ustawodawcy było wyłączenie z tego pojęcia wszystkich znaków legitymacyjnych uprawniających do ich wymiany na towary lub usługi – bez względu na nazwę, zaś użyte sformułowanie "bony, talony i inne znaki" ma charakter tylko przykładowy, o czym świadczy zwrot: "i inne".

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółka wniosła o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy.

Określone w art. 21 ust. 1 pkt 67 u.p.d.o.f. zwolnienie podatkowe dotyczy, między innymi, otrzymanych przez pracownika świadczeń rzeczowych, sfinansowanych z zakładowego funduszu świadczeń socjalnych, do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 380 zł, przy czym świadczeniami rzeczowymi w rozumieniu tego przepisu nie są bony, talony i inne znaki, uprawniające do ich wymiany na towary lub usługi. Chociaż więc przepis ten nie zawiera mającej zastosowanie do określenia zakresu tego zwolnienia, pozytywnej definicji świadczeń rzeczowych, zawiera jednak definicję negatywną, wykluczającą z tego pojęcia określoną kategorię świadczeń. Są nimi tak zwane znaki legitymacyjne, a więc znaki uprawniające do ich wymiany na towary lub usługi, noszące nazwy, między innymi, "bonów" i "talonów". Katalog nazw znaków legitymacyjnych nie jest zamknięty, o czym świadczy użyty w przepisie określenie "i inne znaki", co oznacza, że kryterium decydującym do zakwalifikowania określonego znaku do kategorii świadczeń nie będących rzeczowymi w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 67 u.p.d.o.f. nie jest nazwa znaku (świadczenia), ale jego istota – a więc pełnienie funkcji quasi-pieniądza wskutek możliwości dokonania jego wymiany na towar lub usługę.

Emitowane przez skarżącą kupony kulturalno-rekreacyjne są znakami, za które można uzyskać wstęp do kina, teatru, salonu masażu, siłowni, klubu fitness lub na basen, można więc wymienić je na usługi oferowane w wymienionych miejscach. Jest oczywiste, że istotę tej wymiany stanowi otrzymanie określonej usługi, a nie tylko wejście w posiadanie biletu, uprawniającego do skorzystania z usługi, ponieważ przedmiotem transakcji jest usługa, a nie bilet. Proponowane przez skarżącą i zaaprobowane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny rozumowanie, że kupony kulturalno-rekreacyjne nie są "innymi znakami" w rozumieniu omawianego przepisu ustawy podatkowej, ponieważ nie umożliwiają ich wymianę na określoną usługę, a tylko na znak legitymacyjny, uprawniający do uzyskania określonej usługi, nie wytrzymuje krytyki i musi być odrzucone jako oczywiście nieadekwatne do istoty zobowiązania wyrażonego kuponem. Przeciwnie, kupony te są znakami uprawniającymi do wymiany na towary lub usługi, są zatem niebędącymi świadczeniami rzeczowymi "innymi znakami" w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 67 u.p.d.o.f.

Wobec powyższego za uzasadniony uznać należy postawiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 67 u.p.d.o.f. przez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że kupony kulturalno-rekreacyjne nie podlegają wymianie na towary i usługi i nie są znakami wyłączonymi z kategorii świadczeń rzeczowych w rozumieniu tego przepisu, podczas gdy są znakami uprawniającymi do ich wymiany na określone usługi, a więc "innymi znakami" nie będącymi świadczeniami rzeczowymi. Skarga kasacyjna ma więc usprawiedliwione podstawy, a ponieważ w sprawie nie ma naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć wpływ na wynik sprawy, a zachodzi jedynie naruszenie prawa materialnego, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i rozpoznał skargę, stwierdzając jej bezzasadność wobec prawidłowej wykładni prawa przeprowadzonej przez organ interpretacyjny.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 P.p.s.a.