III SA/Wa 918/12

Uzasadnienie

Naczelnik Urzędu Celnego w C. decyzją Nr [...] z [...] września 2011 r. określił Skarżącej – W. S.C. W.P., M.P. z siedzibą w P. wysokość zobowiązania podatkowego - w kwocie 565 zł - powstałego 16 grudnia 2008 r. w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki [...], rok produkcji 2005.

W uzasadnieniu wskazał, że Skarżąca, 9 grudnia 2008 r., zgodnie z fakturą nr [...], nabyła w państwie członkowskim pojazd marki [...], nr identyfikacyjny (VIN) [...], pojemność skokowa silnika 1.560 cm3, za kwotę 4.500,00 EUR. Następnie, najpóźniej w dniu wydania zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu nr [...], tj. 16 grudnia 2008 r., dokonała przemieszczenia przedmiotowego pojazdu z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju. Zgodnie z belgijskim dowodem rejestracyjnym nr [...] ww. pojazd został po raz pierwszy zarejestrowany na terytorium Belgii 17 maja 2005 r. jako samochód kategorii Mi, rodzaj pojazdu samochód ciężarowy (CT), liczba miejsc siedzących (łącznie z kierowcą) - 5. 19 grudnia 2008 r. Skarżąca dokonała pierwszej rejestracji pojazdu na terytorium kraju. Pojazd został zarejestrowany jak ciężarowy, m.in. na podstawie zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu nr [...] z [...] grudnia 2008 r. W dniu rejestracji pojazd marki [...] posiadał 5 drzwi oraz 2 miejsca siedzące, włączając siedzenie kierowcy.

Jak wynika z akt sprawy, zgodnie z fakturą VAT nr [...] z 5 marca 2009 r., Skarżąca sprzedała ww. pojazd na terytorium kraju. Zgodnie z zaświadczeniem o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu nr [...] z 17 kwietnia 2008 r. wskazano rodzaj pojazdu jako samochód osobowy posiadający 5 miejsc siedzących włączając siedzenie kierowcy. Zmian konstrukcyjnych na zlecenie nowego właściciela dokonał upoważniony przedsiębiorca w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym, dokonując montażu w pojeździe tylnej kanapy z zagłówkami i pasami bezpieczeństwa. Równocześnie zdemontowano przegrodę oddzielającą część towarową pojazdu od osobowej. Z tytułu dokonanej czynności przemieszczenia pojazdu marki [...] z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju (nabycia wewnątrzwspólnotowego) Skarżąca nie złożyła deklaracji uproszczonej nabycia wewnątrzwspólnotowego do właściwego naczelnika urzędu celnego oraz nie dokonała zapłaty akcyzy.

Postanowieniem z [...] maja 2011 r. Naczelnik Urzędu Celnego w C. wszczął wobec Skarżącej postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki [...].

Organ pierwszej instancji powołał się na art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257, ze zm.), dalej "u.p.a." Podkreślił, że zgodnie z poz. 59 załącznika nr 1 do u.p.a. wyrobami akcyzowym podlegającymi podatkowi akcyzowemu są pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Pojazdy takie klasyfikowane są do pozycji HS 8703 i przeznaczone są do przewozu dziewięciu i mniej osób łącznie z kierowcą. Uznał, że w świetle obiektywnego stanu faktycznego sprawy zasadnym było uznanie pojazdu nabytego wewnątrzwspólnotowo przez Skarżącą za samochód osobowy w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym i określenie zobowiązania podatkowego w akcyzie z tytułu dokonania przemieszczenia tego pojazdu z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju (nabycia wewnątrzwspólnotowego).

W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżąca wniosła o jej uchylenie i orzeczenie co do istoty sprawy poprzez uznanie, że nabycie samochodu [...] nie podlega opodatkowaniu akcyzą, ewentualnie uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. Uzasadniając złożone odwołanie Skarżąca podniosła, że pojazd został zakupiony w państwie członkowskim jako samochód ciężarowy i taki też został przemieszczony na terytorium kraju. Świadczą o tym cechy konstrukcyjne, jak miejsca siedzące dla kierowcy i pasażera oddzielone od części ładunkowej oraz zabudowanie podłogi w części ładunkowej.

Dyrektor Izby Celnej w W. decyzją Nr [...] z [...] grudnia 2011 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazał, że w badanej sprawie istotą sporu jest ustalenie, czy nabyty wewnątrzwspólnotowo pojazd marki [...], nr identyfikacyjny (VIN) [...], pojemność skokowa silnika 1.560 cm3, jest wyrobem akcyzowym w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym oraz czy dokonana przez Podatnika czynność nabycia wewnątrzwspólnotowego podlegała opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Organ powołał się na art. 4 ust. 1 pkt 5, art. 80 ust. 1 i ust. 2 pkt 2 u.p.a. i stwierdził, że pojazd, taki jak nabyty wewnątrzwspólnotowo przez Skarżącą, jest wyrobem akcyzowym wymienionym w poz. 59 załącznika nr 1 do ustawy o podatku akcyzowy; jego przemieszczenie na terytorium kraju z terytorium państwa członkowskiego (nabycie wewnątrzwspólnotowe) podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Podniósł, że przy ustalaniu, czy określony pojazd samochodowy jest do celów poboru akcyzy traktowany jak samochód osobowy i w konsekwencji należy do niego stosować przepisy ustawy o podatku akcyzowym, konieczne jest dokonanie jego poprawnej klasyfikacji statystycznej. Stosownie bowiem do art. 3 ust. 2 u.p.a., do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN). Cytowany przepis wprowadza więc obowiązek stosowania klasyfikacji wyrobów w nabyciu wewnątrzwspólnotowym na podstawie nomenklatury towarowej ustanowionej na podstawie art. 2 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. UE L 256 z 07.09.1987 r., z późn. zm.). Zgodnie z postanowieniami art. 3 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym, wg stanu ustanowionego rozporządzeniem Komisji (WE) nr 1789/2003 z dnia 11 września 2003 r. zmieniającym załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. UE L 281 z 30.10.2003 r.) za samochody podlegające opodatkowaniu akcyzą należy bowiem uznać tylko tego rodzaju pojazdy, które zgodnie z klasyfikacją w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN) powinny być zaklasyfikowane do pozycji HS 8703.

Stosownie do treści art. 80 ust. 1 u.p.a., akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Z treści tego przepisu wynika, że przepisy ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2005 r. Nr 108, poz. 908, z późn. zm.) mają w sprawach podatkowych dot. podatku akcyzowego, zastosowanie jedynie do badania, czy dany pojazd jest zarejestrowany bądź też nie, na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Wynika to z faktu, że akcyzie podlegają jedynie samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju. Organ wyjaśnił, że oceny rodzaju nabytego przez Skarżącą pojazdu i skutków tego nabycia dla powstania obowiązku w podatku akcyzowym nie należy dokonywać w oparciu o dokumenty rejestracyjne. Sposób określenia spornego pojazdu w dokumentach związanych z jego rejestracją (dowód rejestracyjny), nie jest wiążący dla organów podatkowych w zakresie obowiązku podatkowego w akcyzie. Dla określenia pojazdu jako samochodu osobowego podlegającego opodatkowaniu akcyzą istotna jest jego prawidłowa klasyfikacja statystyczna w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze danego pojazdu, a nie kategoria samochodu wynikająca z jego rejestracji w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym, jako samochodu ciężarowego.

Organ wyjaśnił, że obiektywne przeznaczenie pojazdu, wynikające z jego ogólnego wyglądu oraz ogółu jego cech, w tym projektowych, dla potrzeb klasyfikacji taryfowej oraz opodatkowania akcyzą wino być oceniane na dzień zdarzenia powodującego powstanie obowiązku podatkowego, tj. na dzień nabycia wewnątrzwspólnotowego. Zgodnie z dowodami zebranymi w aktach sprawy pojazd marki [...] został wyprodukowany jako samochód osobowy kategorii Mi, zgodnie z unijnym świadectwem homologacyjnym. 17 maja 2005 r. został zarejestrowany na terytorium Belgii jako pojazd kategorii Mi, rodzaj pojazdu samochód ciężarowy, z 5 miejscami siedzącymi łącznie z kierowcą.

Organ powołał się na dyrektywę Rady 70/156/EWG z 6 lutego 1970 r. w sprawie zbliżenia ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do homologacji typu pojazdów silnikowych i ich przyczep (Dz. Urz. UE L 42 z 23.02.1970 r., z późn. zm.), dalej "dyrektywa". W załączniku nr II do dyrektywy zostały wskazane definicje kategorii i typów pojazdów w celu ich klasyfikacji na potrzeby ruchu drogowego. Stosownie zatem do pkt 1 części A załącznika II do dyrektywy, kategoria "M" oznacza pojazdy silnikowe mające co najmniej cztery koła oraz zaprojektowane i zbudowane do przewozu pasażerów. Dzieli się ona na trzy kategorie, a mianowicie Mi, M2 i M3. Przy czym kategoria "Mi" oznacza pojazdy zaprojektowane i zbudowane do przewozu pasażerów, mające nie więcej niż osiem siedzeń oprócz siedzenia kierowcy (łącznie dziewięć siedzeń). W kontekście zebranego materiału dowodowego oraz definicji zawartych w załączniku II do dyrektywy, Organ odwoławczy uznał, że w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym, przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego dokonanego przez Skarżącą był pojazd rozumiany jako pojazd silnikowy zaprojektowany i zbudowany do przewozu pasażerów, mający nie więcej niż osiem siedzeń oprócz siedzenia kierowcy. Organ podkreślił, że oznaczenia, w przedłożonych przez Skarżącą dokumentach, nie wpłynęły na zmianę kategorii pojazdu, jego zasadniczego przeznaczenia do przewozu pasażerów, w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym. Po przemieszczeniu pojazdu na terytorium kraju, w zaświadczeniu o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu z 16 grudnia 2008 r. wskazano rodzaj pojazdu jako samochód ciężarowy. Pojazd posiadał 2 miejsca siedzące łącznie z kierowcą. I w takim stanie, 19 grudnia 2008 r. został zarejestrowany na terytorium kraju.

Jak wynika z zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu z 17 kwietnia 2009 r., w tym dniu dokonano zmiany przeznaczenia pojazdu w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym z samochodu ciężarowego na osobowy. Zmiana przeznaczenia polegała na zdemontowaniu przegrody oddzielającej przestrzeń bagażowa od pasażerskiej oraz zamontowaniu tylnej kanapy z zagłówkami i pasami bezpieczeństwa dla 3 pasażerów. Zatem, na dzień nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdu marki [...] - 16 grudnia 2008 r., jego ogólny wygląd i ogół cech, w tym cechy projektowe wynikające z procesu produkcji, nie uległy zmianie od momentu jego wyprodukowania. Spór może dotyczyć jedynie obecności przegrody oddzielającej przestrzeń ładunkową od przestrzeni pasażerskiej w dniu przemieszczenia pojazdu na terytorium kraju z terytorium państwa członkowskiego oraz obecności wyposażenia pozwalającego na przewóz liczby pasażerów większej niż dwóch (włączając kierowcę) i ich wpływu na klasyfikację do celów poboru akcyzy. Organ podkreślił, że pojazd marki [...] posiada nadwozie typu hatchback, pięć drzwi z oknami. Przy czym okna w drzwiach przednich jak i tylnych dla pasażerów posiadały mechanizmy do opuszczania szyb. Drzwi posiadają mechanizmy (klamki) umożliwiające otwarcie zarówno z zewnątrz, jak i wewnątrz pojazdu. Posiadał tylne okna i panele, stałe siedzenia dla pasażera i kierowcy z tkaninową tapicerką i wyposażeniem zabezpieczającym (pasy bezpieczeństwa, zagłówki). Wyposażenie pojazdu zarówno w zakresie podwyższającym komfort (dywaniki, wentylacja, oświetlenie, wykładzina podłogowa, sufitowa i boczna, instalacja audio) jak i bezpieczeństwo (boczne uchwyty dla pasażerów), kojarzone są z jego zasadniczym przeznaczeniem do przewozu osób niż do przewozy towarów. Pod podłogą znajdowały się projektowe punkty konstrukcyjne umożliwiające zamontowanie tylnych siedzeń. Również w przestrzeni bagażowej znajdowały się punkty mocowania pasów bezpieczeństwa dla pasażerów tylnej kanapy. Wykończenie przestrzeni bagażowej, pomijając podłogę, wskazuje na jej komfortowe wykończenie, związane z przewozem pasażerów, a nie towarów.

W ocenie Dyrektora Izby Celnej w W. zebrany materiał dowodowy pozwala na wskazanie, że nabyty wewnątrzwspólnotowo przez Podatnika pojazd marki [...] jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób na co wskazują jego cechy konstrukcyjne i ogólny wygląd. Na główne przeznaczenie ww. pojazdu do przewozu osób nie ma wpływu obecność oddzielnej podłogi z przegrodą w przestrzeni bagażowej, gdyż ta nie zmienia ogólnego wyglądu i wyposażenia pojazdu kojarzonego z przewozem osób, w szczególności jego cech konstrukcyjnych.

Opierając się na brzmieniu pozycji HS 8703, Ogólnych Regułach Interpretacji Nomenklatury Scalonej oraz notach wyjaśniających do Taryfy celnej (Tom IV, Sekcja XVII, Dział 87 wyjaśnień do Taryfy celnej, stanowiących załącznik do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej) Dyrektor Izby Celnej wskazał, że pojazd marki [...], taki jak nabyty wewnątrzwspólnotowo przez Skarżącą winien być klasyfikowany do pozycji HS 8703. W związku z powyższym przedmiotowy samochód osobowy objęty jest obowiązkiem opodatkowania w zakresie podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego.

Organ powołał się na art. 75 art. 10 ust. 1 pkt 2 ust. 1, art. 82a ust. 1, ust. 2 i ust. 4 art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.a, § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825, z późn. zm.) i wskazał, że zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki [...], wynosi 565 zł.

Odnosząc się do wskazanych w odwołaniu zarzutów dotyczących decyzji organu pierwszej instancji Dyrektor Izby Celnej w W. stwierdził, iż organ pierwszej instancji odpowiednio oceniając stan faktyczny sprawy prawidłowo dokonał klasyfikacji przedmiotowego pojazdu jako wyrobu akcyzowego oraz określił zobowiązanie podatkowe z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki [...].

W skardze na powyższą decyzję Skarżąca wniosła o jego uchylenie oraz poprzedzającej ją decyzji Organu pierwszej instancji, a także zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, a w szczególności art. 80 u.p.a. poprzez wskazanie przez Organ, że nie dokonała zapłaty należnej akcyzy w wysokości 565 zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki [...] oraz przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w tym w szczególności art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) dalej "O.p." poprzez przeprowadzenie postępowania niezgodnie z zasadą prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w W. podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji, wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Istota powstałego w sprawie sporu dotyczy tego, czy nabyty i sprowadzony na terytorium kraju przez skarżącą w ramach nabycia wewnątrzwspólnotowego samochód marki [...] jest jak dowodzi Dyrektor Izby Celnej samochodem przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób (klasyfikowanym do kodu CN 8703), czy też samochodem ciężarowym (pozycja CN 8704) jak twierdzi skarżąca. W przypadku klasyfikacji samochodu [...] do kodu CN 8704 nie podlegałby on opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

W myśl art. 4 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) - dalej u.p.a. opodatkowaniu akcyzą podlegają nabycie wewnątrzwspólnotowe i dostawa wewnątrzwspólnotowa. Pojęcie wyrobów akcyzowych zostało natomiast zdefiniowane w art. 2 pkt 1 cyt. ustawy, który rozumie przez nie wyroby podlegające akcyzie określone w załączniku nr 1 do ustawy.

Zgodnie z pozycją 59 załącznika nr 1 do u.p.a. jako towary akcyzowe wymieniono samochody osobowe o kodzie PKWiU 34.10.2, oraz pojazdy klasyfikowane w kodzie CN 8703 z dodatkowym wyjaśnieniem, że chodzi tu o pojazdy samochodowe oraz inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób.

Samochód podlega zatem opodatkowaniu podatkiem akcyzowym jeżeli spełnia kryteria wskazane w pozycji 59 Załącznika nr 1 do u.p.a., to znaczy jest objęty kodem CN 8703 (w przypadku opodatkowania związanego z importem oraz nabyciem wewnątrzwspólnotowym towarów) lub PKWiU 34.10.2 (w przypadku opodatkowania związanego ze sprzedażą na terytorium kraju). Zgodnie z art. 3 ust. 2 u.p.a. do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN).

Nomenklatura Scalona to statystyczny system kodowania stosowany w Unii Europejskiej. Stosowanie jej ma na celu właściwą identyfikację towaru. Najogólniej polega na tym, że nazwom towarów przyporządkowane są kody cyfrowe (tzw. kody CN). Kody CN nawiązują do klasyfikacji HS (Harmonised System – Międzynarodowego Zharmonizowanego Systemu Oznaczania). W praktyce Nomenklatura Scalona jest uszczegółowieniem Systemu Zharmonizowanego. W celu zapewnienia jednolitej i właściwej interpretacji Systemu Zharmonizowanego (HS) Światowa Organizacja Celna opracowała i wydała "Noty wyjaśniające do Systemu Zharmonizowanego". Przedmiotowe Noty, przetłumaczone na język polski, zostały opublikowane w obwieszczeniu Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej (Dz. U. Nr 86, poz. 880 ze zm.). Zawarty tam komentarz do poszczególnych pozycji Taryfy celnej służy jednolitej klasyfikacji wyrobów według nomenklatury towarowej. Z kolei Nomenklaturę Scaloną (CN), opartą na Międzynarodowej Konwencji w sprawie Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (HS) ustanowiło Rozporządzenie Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.U.UE.L.1987 r., nr 256, str. 1). W dniu 31 marca 2007 r. ogłoszone zostały zmiany w notach wyjaśniających do kodu CN 8703 (Dz. U. UE. C. 2007.74.1), zgodnie z którymi pozycja 8703 obejmuje pojazdy wielofunkcyjne, czyli pojazdy mechaniczne, które mogą przewozić zarówno osoby, jak i towary.

Klasyfikacja towarowa przeprowadzana w oparciu o Scaloną Nomenklaturę Taryfową zawartą w Taryfie Celnej Wspólnot Europejskich, stanowi załącznik 1 do ww. rozporządzenia Rady (EWG) Taryfy Celnej, które jest rokrocznie nowelizowane.

Pozycja 59 załącznika nr 1 do u.p.a. odwołuje się do Kodu CN 8703 precyzując jednocześnie samoistnie, iż do jej zakresu zaliczają się pojazdy samochodowe oraz inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702) łącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi.

Podobne sformułowanie użyte zostało w treści kodu 8703 Nomenklatury Scalonej, gdzie stwierdzono, że kod ten obejmuje pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Zarówno z treści pozycji 59 Załącznika nr 1 do u.p.a. jak i z treści kodu CN 8703 wynika, że zasadniczym kryterium wyróżniającym jest przeznaczenie klasyfikowanych tam pojazdów zasadniczo do przewozu osób. W tym miejscu należy podkreślić, że klasyfikacja towarów podlega warunkom określonym w Ogólnych Regułach Interpretacji Nomenklatury Scalonej zawartej w Taryfie Celnej, z tym zastrzeżeniem, że reguły tam określone stosuje się w kolejności ich występowania. Przystępując do klasyfikacji organy podatkowe winny zatem stosować regułę 1-Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej. Dla celów prawnych klasyfikacje towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag – zgodnie z dalszymi regułami. Oznacza to, że kolejne reguły mogą być stosowane tylko wtedy, gdy taryfikacja nie jest możliwa w oparciu o brzmienie pozycji i uwag do sekcji lub działów. Zatem zadaniem organów podatkowych podejmujących rozstrzygnięcie czy zgłoszony do procedury dopuszczenia do obrotu pojazd samochodowy jest wyrobem akcyzowym, winno być dokonanie klasyfikacji taryfowej oraz statystycznej tego pojazdu i ustalenia w tym zakresie powinny być poddane ww. regułom, wśród których najistotniejsze jest przesądzenie o kryterium związanym z przeznaczeniem pojazdu.

Główne kryterium klasyfikacji pojazdów w ramach pozycji CN 8703 oparte jest na zasadniczym ich przeznaczeniu do przewozu osób. W orzecznictwie sądowym wielokrotnie podkreślano, że klasyfikacja sprowadzonego pojazdu do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Muszą o tym świadczyć cechy konstrukcyjne, wyposażenie pojazdu i ogólny wygląd. Należy podkreślić, że ETS w wyroku z dnia 6 grudnia 2007 r. C- 486/06 BVBA Van Landeghem przeciwko Belgische Staat stwierdził, że "decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów" (pkt.23), przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest ono właściwe temu towarowi, co należy ocenić według obiektywnych cech i właściwości tego towaru" (pkt.24). Trybunał stwierdził też, że z użytego wyrazu "przeznaczony" wynika, a znajduje to poparcie w orzecznictwie, że główne przeznaczenie pojazdu jest decydujące, jeżeli jest ono jemu właściwe. Przeznaczenie to określa ogólny wygląd pojazdów i ogół cech tych pojazdów nadający im ich zasadnicze przeznaczenie. Trybunał stwierdził, że typowa budowa pickupa polega na istnieniu zamkniętej kabiny przeznaczonej na przestrzeń pasażerską i tylnej platformy ładunkowej. Dalej Trybunał stwierdził, że cechą typową dla pojazdów przeznaczonych zasadniczo do przewozu osób jest obecność siedzeń z pasami bezpieczeństwa o trzech punktach mocowania, znajdujących się za siedzeniem lub kanapą kierowcy, jak również obecność silnika benzynowego, automatycznej skrzyni biegów, układu hamulcowego ABS, napędu na cztery koła, luksusowego wyposażenia oraz luksusowych sportowych felg.

Pomocnicze znaczenie mają też wyjaśnienia do Taryfy Celnej, zawarte w załączniku do Obwieszczenia Ministra Finansów z 1 czerwca 2006 r. (M.P. nr 86, poz. 880), które posługują się oznaczeniem kodu CN i w sposób opisowy wskazują kryteria i cechy pozwalające dokonać rozróżnienia towarów, celem ich prawidłowego zakwalifikowania do kodu CN. Z tym, że jak zauważył Trybunał w przywołanym wyroku z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C - 486/06, noty wyjaśniające wprawdzie nie są prawnie wiążące, ale w znaczący sposób przyczyniają się do interpretacji poszczególnych pozycji.

W wyjaśnieniach do Taryfy Celnej wskazuje się, że w pozycji 8703 określenie samochody osobowo-towarowe oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób jak i towarów. Ponadto wskazuje się, że decydujące znaczenie dla zakwalifikowania pojazdów wielozadaniowych do tej pozycji mają cechy pojazdu, które wskazują, że są to pojazdy przeznaczone raczej do przewozu osób niż do transportu towarów oraz podają szereg cech świadczących o charakterze pojazdu. Cechy, które wskazują na to, że pojazd jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób oraz, których wnętrze może być używane bez zmian konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów, to: a) obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwiące oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamontowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składanych; b) obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli; c) obecność przesuwanych wahadłowych lub podnoszonych drzwi z oknami na bocznych panelach lub z tyłu; d) brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów; e) wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

Wymaga podkreślenia, że zgodnie ze zmianą do Not wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej z dnia 31 marca 2007 r. opublikowaną w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej C 74/01, pozycja CN 8703 obejmuje pojazdy wielofunkcyjne, takie jak pojazdy mechaniczne, które mogą przewozić zarówno osoby, jak i towary (typu pick up). Ten typ pojazdu posiada zazwyczaj więcej niż jeden rząd siedzeń i tworzą go dwie oddzielne przestrzenie, mianowicie zamknięta kabina do przewozu osób i otwarta lub zakryta powierzchnia do transportu towarów. Jednakże takie pojazdy mają być zakwalifikowane do pozycji 8704, jeżeli maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów jest większa niż 50 % długości rozstawu osi pojazdu lub jeżeli posiadają więcej niż dwie osie.

Należy jednak zauważyć, że w orzecznictwie sądowo-administracyjnym (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 10.06.2010 r. o sygn. akt I SA/Gd 266/10, wyrok WSA w Gliwicach sygn. akt III SA/Gl 1670/09, wyrok NSA z 20.05.2010 r. sygn. akt I GSK 770/09, wyrok WSA w Warszawie z dnia 28.04.2008 r. sygn. akt III SA/Wa 271/08, opubl. www.orzeczenia.nsa.gov.pl) utrwalony jest pogląd, który Sąd rozpoznający tę sprawę podziela, że procedura klasyfikowania pojazdu samochodowego do poszczególnego kodu CN winna przebiegać w ten sposób, że na wstępie winno być ustalone przez organy podatkowe przeznaczenie danego pojazdu. Do kodu CN 8703 - można zakwalifikować jedynie pojazd, który jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Dopiero spełnienie tego warunku uprawnia do zastosowania dalszej procedury klasyfikacji w oparciu o Noty wyjaśniające. Natomiast ustalenie, że pojazd nie jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób powoduje, że winien być zaklasyfikowany do kodu 8704 - tj. pojazdy samochodowe do transportu towarowego.

Przenosząc przedstawione uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy Sąd stwierdza, że Dyrektor Izby Celnej rozpatrując sprawę nie uchybił powyższym zasadom, dokonał bowiem ustalenia stanu faktycznego tj. ustalenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu jako pojazdu zasadniczo przeznaczonego do przewozu osób, a dopiero po spełnieniu tego warunku, w sposób następczy, zastosował dalszą procedurę klasyfikacyjną w oparciu o Noty wyjaśniające.

Ustaleń co do zasadniczego przeznaczenia pojazdu organ dokonał w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, który wskazywał okoliczności przemawiające za stanowiskiem, że przedmiotowy pojazd jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób z funkcją przewozu towarów.

Wyjaśnił, że w wyniku oględzin pojazdu stwierdzono, że nabyty przez stronę pojazd pojazd marki [...] posiada: nadwozie typu hatchback, pięć drzwi z oknami. Przy czym okna w drzwiach przednich jak i tylnych dla pasażerów posiadały mechanizmy do opuszczania szyb. Drzwi posiadają mechanizmy (klamki) umożliwiające otwarcie zarówno z zewnątrz, jak i wewnątrz pojazdu. Posiadał tylne okna i panele, stałe siedzenia dla pasażera i kierowcy z tkaninową tapicerką i wyposażeniem zabezpieczającym (pasy bezpieczeństwa, zagłówki). Wyposażenie pojazdu zarówno w zakresie podwyższającym komfort (dywaniki, wentylacja, oświetlenie, wykładzina podłogowa, sufitowa i boczna, instalacja audio) jak i bezpieczeństwo (boczne uchwyty dla pasażerów), kojarzone są z jego zasadniczym przeznaczeniem do przewozu osób niż do przewozy towarów. Pod podłogą znajdowały się projektowe punkty konstrukcyjne umożliwiające zamontowanie tylnych siedzeń. Również w przestrzeni bagażowej znajdowały się punkty mocowania pasów bezpieczeństwa dla pasażerów tylnej kanapy. Wykończenie przestrzeni bagażowej, pomijając podłogę, wskazuje na jej komfortowe wykończenie, związane z przewozem pasażerów, a nie towarów.

Zebrany materiał dowodowy pozwala na wskazanie, że nabyty wewnątrzwspólnotowo przez Podatnika pojazd marki [...] jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób na co wskazują jego cechy konstrukcyjne i ogólny wygląd. Na główne przeznaczenie ww. pojazdu do przewozu osób nie ma wpływu obecność oddzielnej podłogi z przegrodą w przestrzeni bagażowej, gdyż ta nie zmienia ogólnego wyglądu i wyposażenia pojazdu kojarzonego z przewozem osób, w szczególności jego cech konstrukcyjnych.

Stwierdzone przez organy podatkowe cechy spornego pojazdu dowodzą, że główną funkcją użytkową tego samochodu jest przewóz osób, czego nie przekreśla okoliczność, że pojazd ten posiadał wyodrębnioną przestań ładunkową. Możliwość przewożenia towarów stanowi jego funkcję dodatkową. Niewątpliwie oceny, czy mamy do czynienia z samochodem osobowym dokonywać należało, tak jak to uczynił organ, z punktu widzenia istnienia cech dominujących, a nie uzupełniających funkcję podstawową. Należy jeszcze raz podkreślić, że kod CN 8703 nie posługuje się zwrotem samochody osobowe, ale obejmuje szerszy zakres pojazdów, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi i nie wyklucza przewozu tymi pojazdami towarów. Wprawdzie strona zarzuca, że organy podatkowe ustaliły stan spornego samochodu na dzień dokonania oględzin, a nie na chwilę wewnątrzwspólnotowego nabycia, to jednak nie wskazuje, aby w badanym pojeździe nastąpiły jakiekolwiek zmiany konstrukcyjne, istotne dla klasyfikacji samochodu.

W tym miejscu należy zauważyć, że ustawodawca w uchwalanym akcie prawnym może zamieścić legalną definicję określonego wyrażenia lub zwrotu. Definicja ustawowa wiąże na gruncie danego aktu prawnego i aktów wykonawczych do ustawy. Definicja tego samego pojęcia zawarta w innych ustawach, zarówno z zakresu prawa podatkowego, jak i innych dziedzin prawa nie ma wpływu na wyjaśnianie pojęcia zdefiniowanego w danym akcie prawnym. Definicje "samochodu osobowego" zamieszczone w innych ustawach podatkowych oraz w przepisach dotyczących prawa o ruchu drogowym nie wpływają na wyjaśnienie pojęcia "samochód osobowy", użytego w ustawie o podatku akcyzowym. Ustawa o podatku akcyzowym posługuje się bowiem własną definicją "samochodu osobowego, zamieszczoną w poz. 59 załącznika nr 1 do u.p.a., zgodnie z którą samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Skoro ustawodawca przewidział legalną definicję "samochodu osobowego" dla celów opodatkowania podatkiem akcyzowym to jedynie ta definicja ma istotny walor dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Powołana definicja "samochodu osobowego" odwołuje się do podanej pozycji Nomenklatury Scalonej.

Organy podatkowe zasadnie ustaliły na podstawie cech konstrukcyjnych samochodu, jego ogólnego wyglądu i wyposażenia, że sporny samochód zasadniczo przeznaczony jest do przewozu osób i może zostać zaklasyfikowany do kodu CN 8703. Oceny tej nie mogą zmienić zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym samochodu, dane zawarte w dowodzie rejestracyjnym, w których określono rodzaj pojazdu jako samochód ciężarowy. Badanie techniczne samochodu ma na celu stwierdzenie, czy pojazd spełnia warunki techniczne przewidziane w przepisach ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (t. j.: Dz. U. z 2005 r. Nr 108, poz. 908 ze zm.) i jest wymagane zgodnie z przepisami Działu III rozdział 3 tej ustawy. Dowód rejestracyjny samochodu jest dokumentem stwierdzającym dopuszczenie do ruchu pojazdu samochodowego, wydawanym w trybie Działu III rozdział 2 Prawa o ruchu drogowym. Natomiast homologacja pojazdu stanowi sprawdzenie czy dany typ pojazdu odpowiada określonym wymaganiom, istotnym z punktu widzenia bezpieczeństwa ruchu drogowego, porządku ruchu na drodze, spokoju publicznego i wydzielania szkodliwych emisji (art. 68 Prawa o ruchu drogowym). Klasyfikacja typu pojazdu wynikająca z powyższych dokumentów uwzględnia definicje samochodu osobowego zamieszczone w przepisach Prawa o ruchu drogowym (art. 2 pkt 40 - pojazd samochodowy przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu nie więcej niż 9 osób łącznie z kierowcą oraz ich bagażu) i samochodu ciężarowego (art. 2 pkt 42 - pojazd samochodowy przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu ładunków; określenie to obejmuje również samochód ciężarowo-osobowy przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu ładunków i osób w liczbie od 4 do 9 łącznie z kierowcą), które nie odwołują się do Nomenklatury Scalonej. Dowód rejestracyjny, zaświadczenie o badaniu technicznym nie są wiążące dla organów podatkowych w zakresie klasyfikacji pojazdów celem stwierdzenia czy pojazd jest wyrobem akcyzowym, bowiem dla potrzeb podatku akcyzowego, podstawę prawną rozstrzygnięcia stanowią wyłącznie przepisy podatkowe, tj. przepisy ustawy o podatku akcyzowym, które odrębnie decydują o klasyfikacji pojazdów samochodowych jako wyrobów akcyzowych - są to, jak już wyżej powiedziano, postanowienia dotyczące Nomenklatury Scalonej Wspólnej Taryfy Celnej.

Prawidłowość klasyfikacji spornego samochodu do kodu CN 8703 znajduje potwierdzenie w notach wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej, przyjęte zgodnie z procedurą określoną w art. 10 ust. 1 rozporządzenia Rady nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. W praktyce noty wyjaśniające stanowią istotną wskazówkę co do prawidłowej klasyfikacji towarów. Zgodnie bowiem z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich noty wyjaśniające opracowane w odniesieniu do CN przez Komisję Wspólnot Europejskich, a w odniesieniu do HS przez Światową Organizację Ceł nie mają wprawdzie charakteru prawnie wiążącego, ale w znaczący sposób przyczyniają się do interpretacji poszczególnych pozycji tych nomenklatur (wyrok Trybunału z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C – 486/06 BVBA Van Landeghem przeciwko Belgische Staat). Ich stosowanie w procesie interpretacji nomenklatury towarowej należy traktować jako zasadę. Zgodnie z orzecznictwem Trybunału odstąpienie od ich stosowania jest dopuszczalne w przypadku ich niezgodności ze sformułowaniem danej pozycji nomenklatury lub przekroczenia uprawnień przez organ upoważniony do ich opracowania.

W dniu 31 marca 2007 r. ogłoszone zostały zmiany w notach wyjaśniających do kodu CN 8703 (Dz. U. UE. C. 2007.74.1), zgodnie z którymi pozycja 8703 obejmuje pojazdy wielofunkcyjne, czyli pojazdy mechaniczne, które mogą przewozić zarówno osoby, jak i towary. Podkreślić należy, że wprowadzone do not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego na 22 sesji Komitetu Systemu Zharmonizowanego w listopadzie 1998 r. kryterium stosunku ładowności zostało usunięte w wyniku zmian do not wyjaśniających przyjętych na 28 sesji Komitetu Systemu Zharmonizowanego w listopadzie 2001 r. i zastąpione kryterium cech projektowych pojazdu (noty wyjaśniające do Systemu Zharmonizowanego w polskiej wersji językowej opublikowane zostały jako załącznik do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej – M. P. Nr 86, poz. 880). Na marginesie należy zauważyć, że również noty wyjaśniające do HS do pozycji 8703 zaliczają pojazdy wielozadaniowe, które można wykorzystywać do transportu zarówno osób, jak i towarów.

Z punktu widzenia kryteriów klasyfikacji do poszczególnych pozycji CN fabryczne przeznaczenie pojazdu wyznaczone jest przez ogólny wygląd pojazdu i ogół cech tych pojazdów, nadane przez producenta. W rozpatrywanej sprawie przeznaczenie pojazdu zostało ustalone przez organy podatkowe właśnie na podstawie cech nadanych przez producenta.

Należy również zauważyć, że definicja samochodu osobowego zawarta w poz. 59 załącznika nr 1 do u.p.a. obejmuje także samochody osobowo- towarowe, co dodatkowo przemawia za uznaniem za wyroby akcyzowe w rozumieniu art. 2 pkt 1 u.p.a. samochodów osobowo-towarowych, będących przedmiotem zarówno obrotu krajowego, jak i nabycia wewnątrzwspólnotowego.

Ustawa definiuje towar akcyzowy w poz. 59 załącznika nr 1 w ten sposób, że klasyfikacja statystyczna stanowi jeden z elementów tej definicji, formułując jednak własną nazwę wyrobu (grupy wyrobów) – Kolumna 5 tabeli zamieszczonej w załączniku nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym. W takiej sytuacji organ podatkowy był wyłącznie uprawnionym do ustalenia, czy pojazd jest przedmiotem opodatkowania.

Organy działały na podstawie przepisów prawa, wykonały wszystkie konieczne i wystarczające zarazem czynności w celu wypełnienia ciążącego na nich obowiązku ustalenia stanu faktycznego i dokonania prawidłowej kwalifikacji taryfowej przedmiotowego pojazdu. Także uzasadnienia decyzji odpowiadają zasadom ich sporządzenia przewidzianym przez Ordynację podatkową i przedstawiają w sposób pełny i przejrzysty stanowisko organu zawierając przy tym rzeczową argumentację. Okoliczność, że stanowisko to jest odmienne od prezentowanego przez stronę skarżącą nie może być jedyną przyczyną do uchylenia skarżonej i poprzedzającej ją decyzji.

Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 poz. 270 ze zm.) oddalił skargę.