I FSK 1863/11

Uzasadnienie

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 20 lipca 2011 r., III SA/Gl 1937/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił – na skutek skargi C. Z. G. S.A. w K. – decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 30 kwietnia 2010 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 2002 r. Podstawę prawną orzeczenia stanowił art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270), dalej Ppsa.

2. Sporną decyzją organ drugiej instancji umorzył postępowanie odwoławcze dotyczące decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia 21 listopada 2007 r., którą określono spółce nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym (za październik 2002 r.) do przeniesienia na następny miesiąc. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził bowiem, że termin przedawnienia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc, wynikający z ww. decyzji organu pierwszej instancji, upłynął z dniem 31 grudnia 2007 r. Wygaśnięcie zobowiązania podatkowego wskutek jego przedawnienia przesądza o bezprzedmiotowości sprawy podatnika. W związku z tym, że przedawnienie zobowiązania podatkowego stwierdzone zostało w fazie postępowania odwoławczego, Dyrektor Izby Skarbowej wydał decyzję o umorzeniu postępowania odwoławczego (jako bezprzedmiotowego), wskazując przy tym w uzasadnieniu decyzji, że w dalszej kolejności organ pierwszej instancji powinien stwierdzić wygaśnięcie swojej decyzji, jako w zaistniałej sytuacji również bezprzedmiotowej (art. 258 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej).

3. Uchylając ww. decyzję organu odwoławczego Sąd pierwszej instancji wskazał na wstępie, że poza sporem jest kwestia upływu terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego, tj. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym (za październik 2002 r.) do przeniesienia na następny miesiąc, określonej decyzją organu pierwszej instancji.

We wskazanej sytuacji organ wyższego stopnia umorzył postępowanie odwoławcze, jednakże bez jednoczesnego uchylenia decyzji organu pierwszej instancji. W ocenie Sądu rozstrzygnięcie to jest wadliwe w tym sensie, że jest niepełne. Organ drugiej instancji powinien był bowiem zakończyć postępowanie w sprawie, a nie jedynie postępowanie odwoławcze, gdyż umorzenie postępowania odwoławczego bez rozstrzygnięcia bytu prawnego decyzji organu pierwszej instancji powoduje, że mimo stwierdzenia przedawnienia zobowiązania podatkowego postępowanie w sprawie faktycznie nie zostało zakończone. Innymi słowy, wobec tego że w trakcie postępowania odwoławczego zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu, organ odwoławczy obowiązany był uchylić decyzję organu pierwszej instancji i umorzyć postępowanie w sprawie. Takie stanowisko znajduje, zdaniem Sądu, oparcie w treści art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ odwoławczy wydaje decyzję, w której uchyla decyzję organu pierwszej instancji w całości lub w części – i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub uchylając tę decyzję – umarza postępowanie w sprawie.

W związku z powyższym Sąd stwierdził również, że organ niewłaściwie zastosował art. 233 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że organ odwoławczy wydaje decyzję, w której umarza postępowanie odwoławcze. Możliwość umorzenia postępowania odwoławczego na wskazanej podstawie z powodu bezprzedmiotowości będzie miała miejsce z przyczyn podmiotowych dotyczących organu odwoławczego i strony, które w sprawie nie wystąpiły; w szczególności w sytuacji, gdy organ odwoławczy nie jest właściwy w sprawie lub gdy sprawa ma charakter osobisty (w razie śmierci strony, gdy strona cofnęła odwołanie).

Sąd nie podzielił przy tym stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej, co do celowości usunięcia z obrotu prawnego decyzji organu pierwszej instancji poprzez wydanie przez ten organ w późniejszym terminie decyzji w trybie art. 258 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Decyzja wydana na podstawie ww. przepisu ma charakter deklaratoryjny, formalnie jedynie potwierdzający fakt bezprzedmiotowości danej decyzji. Zatem bezprzedmiotowość musi powstać wcześniej, tj. przed wydaniem decyzji, która dotknięta jest tą wadą.

4. W skardze kasacyjnej od ww. wyroku Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o uchylenie tego orzeczenia w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) Ppsa w zw. z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) i pkt 3 Ordynacji podatkowej na skutek przyjęcia, że rozstrzygnięcie organu odwoławczego jest niepełne. W motywach środka odwoławczego organ podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie podkreślając, że znajduje ono oparcie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (powołano wyrok NSA z dnia 24 marca 2006 r. I FSK 774/05, CBOSA).

W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółka wniosła o oddalenie tej skargi, a także o zasądzenie kosztów postępowania.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Spór w przedmiotowej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, co powinien zrobić organ odwoławczy w sytuacji wygaśnięcia przez przedawnienie zobowiązania podatkowego na etapie postępowania odwoławczego, tj. czy powinien:

a) uchylić decyzję organu pierwszej instancji i umorzyć postępowanie w sprawie (art. 233 § 1 pkt 2 lit. a/ Ordynacji podatkowej), czy też

b) umorzyć tylko postępowanie odwoławcze (art. 233 § 1 pkt 3 ww. ustawy), pozostawiając organowi pierwszej instancji uregulowanie bytu prawnego zaskarżonej decyzji (w trybie art. 258 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej).

W orzecznictwie zagadnienie powyższe nie jest traktowane jednolicie (por. z jednej strony powołany przez organ wyrok NSA o sygn. I FSK 774/05, a z drugiej wskazany przez spółkę w odpowiedzi na skargę kasacyjną wyrok WSA w Warszawie z dnia 6 stycznia 2010 r., III SA/Wa 877/09, CBOSA).

W ocenie składu orzekającego w niniejszej sprawie należy podzielić stanowisko, wyrażone m.in. w ww. wyroku WSA w Warszawie (zob. także cytowane tam orzecznictwo i piśmiennictwo), zgodnie z którym w opisanej sytuacji organ drugiej instancji powinien uchylić decyzję organu pierwszej instancji i umorzyć postępowanie w sprawie (art. 233 § 1 pkt 2 lit. a/ Ordynacji podatkowej). Za poglądem tym przemawia szereg argumentów, w tym powołanych w ww. orzecznictwie, a także wskazanych w odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Po pierwsze, konsekwencją przyjęcia stanowiska forsowanego w skardze kasacyjnej jest uznanie, że organ odwoławczy nie może uchylić decyzji pierwszoinstancyjnej i umorzyć postępowania w sprawie w sytuacji zaistnienia na etapie postępowania odwoławczego przesłanki umorzenia postępowania określonej w art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, tj. "gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego". Naczelny Sąd Administracyjny w niniejszym składzie nie widzi żadnych powodów dla takiego ograniczenia zastosowania art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej, który – co należy przypomnieć – stanowi "organ odwoławczy wydaje decyzję, w której uchyla decyzję organu pierwszej instancji w całości lub w części - i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub uchylając tę decyzję - umarza postępowanie w sprawie" (podkr. Sądu). W szczególności semantyka ww. przepisów nie daje podstaw do wywiedzenia takiego wniosku. Organ nie wyjaśnił przy tym, w jakim zakresie ww. przepis znajdowałby zastosowanie przy przyjęciu poglądu prezentowanego w środku odwoławczym; w szczególności zdaje się nie dostrzegać, że podkreślony zwrot byłby w takiej sytuacji (przynajmniej w pewnym zakresie) normatywnie pusty.

Po drugie, nie budzi w orzecznictwie i dogmatyce prawa podatkowego najmniejszych wątpliwości, że organ odwoławczy ponownie merytorycznie rozpatruje sprawę (zob. np. B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa, Komentarz 2011, Wrocław 2011, s. 585 i n. oraz powołane tam orzecznictwo). Tym samym nie ma powodów, aby w przedmiotowej sytuacji ograniczać kompetencję organu odwoławczego do określania skutków prawnych bezprzedmiotowości postępowania wyłącznie w stosunku do postępowania odwoławczego, skoro ograniczenie takie nie wynika z brzmienia ww. przepisów Ordynacji podatkowej. Ograniczenie takie nie wynika też, wbrew przekonaniu organu, z treści art. 258 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ podatkowy, który wydał decyzję w pierwszej instancji, stwierdza jej wygaśnięcie, jeżeli stała się bezprzedmiotowa. Z przepisu tego wynika jedynie, że organ pierwszej instancji również może wyeliminować z obrotu własną decyzję, jeżeli stała się bezprzedmiotowa (wówczas np., gdy nie wniesiono odwołania). Nie daje się on, zdaniem składu orzekającego, odczytać jako zastrzeżenie w stosunku do art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej.

Po trzecie, stanowisko organu jest dysfunkcjonalne i prowadzi do mnożenia bytów ponad miarę, po co bowiem wydawać dwie odrębne decyzje przez dwa różne organy (najpierw o umorzeniu postępowania odwoławczego, a potem o wygaśnięciu decyzji pierwszoinstancyjnej), skoro istnieje podstawa prawna do wydania jednego orzeczenia (przez organ odwoławczy). Jednocześnie o dysfunkcjonalności poglądu organu świadczy to, że godzi on w zasadę szybkości postępowania (art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej). Wreszcie prowadzić też może do szkodliwych dla podatnika skutków, które omówiono w ww. wyroku o sygn. III SA/Wa 877/09 (np. możliwość wystąpienia sytuacji, w której zgłoszenie zarzutu przedawnienia będzie miało miejsce dopiero na etapie postępowania egzekucyjnego, niemożność uzyskania zaświadczenia o braku zaległości podatkowych).

Z tych powodów orzeczono jak w sentencji, na podstawie art. 184 Ppsa, a także art. 204 pkt 2 w zw. z art. 209 tej ustawy (w zakresie kosztów postępowania kasacyjnego).