III SA/Wa 3379/11

Uzasadnienie

Skarżący – S. Ś., działający pod firmą P.", złożył do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. ("Dyrektor UKS") wnioski z 30 marca 2011r. o stwierdzenie wygaśnięcia 11 decyzji tego organu wydanych [...] kwietnia 2009r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do listopada 2005 r. oraz 11 decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z [...] grudnia 2010r., utrzymujących w mocy ww. decyzje organu pierwszej instancji.

Jako podstawę prawną wniosków Skarżący wskazał art. 165 § 1 i art. 258 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy z 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (Dz.U. z 2011r. Nr 41, poz. 214, ze zm.) – dalej: "u.k.s.". Jego zdaniem, decyzje powyższe są bezprzedmiotowe, ponieważ określone nimi zobowiązania podatkowe uległy przedawnieniu z końcem 2010r. Potwierdził to organ egzekucyjny – Naczelnik Urzędu Skarbowego w C., umarzając egzekucję prowadzoną na podstawie tych decyzji. Upływ czasu skutkował zmianą stanu faktycznego, tj. przedawnieniem zobowiązań. Tym samym ustał byt stosunku materialnoprawnego nawiązanego na podstawie decyzji, których wykonanie na skutek przedawnienia jest niemożliwe. Decyzje organów obu instancji stały się więc bezprzedmiotowe w rozumieniu art. 258 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Skarżący powołał się na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego ("NSA"): z 6 listopada 2009r. sygn. akt I OSK 120/09 oraz z 24 marca 2006r. sygn. akt I FSK 774/05.

Dyrektor UKS jedenastoma decyzjami wydanymi [...] czerwca 2011r. odmówił stwierdzenia wygaśnięcia swoich decyzji z [...] kwietnia 2009r.

Stwierdził, że w sprawach nie ma zastosowania art. 258 § 1 Ordynacji podatkowej, jako że przedawnienie zobowiązania podatkowego następuje z mocy prawa, a zatem bez konieczności wydawania jakichkolwiek rozstrzygnięć. Stosunek zobowiązaniowy pomiędzy podatnikiem a wierzycielem przestaje istnieć na skutek upływu terminu przedawnienia, który wyłącza możliwość egzekucji zobowiązania podatkowego. Instytucja stwierdzenia wygaśnięcia decyzji podatkowej nie ma zastosowania również z tego względu, że decyzje wydano i doręczono przed upływem terminu przedawnienia, a zawarte w nich rozstrzygnięcia odzwierciedlają stan faktyczny i prawny istniejący w dniu ich wydania.

Zdaniem Dyrektora UKS, bezprzedmiotowość decyzji nie wystąpiła. Przedawnienie zobowiązania nie ma bowiem wpływu na byt prawny decyzji, a jedynie na możliwość egzekucji wynikających z nich zobowiązań.

W odwołaniach od tych decyzji Skarżący wniósł o ich uchylenie w całości i stwierdzenie wygaśnięcia decyzji wymiarowych Dyrektora UKS. Zarzucił naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej, tj. art. 210 § 4 przez błędne wyjaśnienie podstawy prawnej odmowy stwierdzenia wygaśnięcia decyzji oraz art. 258 § 1 pkt 1 przez odmowę stwierdzenia wygaśnięcia decyzji wymiarowych, chociaż stały się bezprzedmiotowe.

Podkreślił, iż obowiązkiem organu jest stwierdzenie wygaśnięcia decyzji, która stała się bezprzedmiotowa, aby usunąć niepewność co do jej obowiązywania. Jego zdaniem, bezprzedmiotowość występuje także wtedy, gdy przedawnienie następuje po wydaniu decyzji. Wygaśnięcie zobowiązania wskutek przedawnienia jest bowiem zdarzeniem na gruncie prawa materialnego. Skarżący powołał się przy tym na wyrok NSA z 8 marca 2001r. sygn. akt I SA/Łd 2604/98 i wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego ("WSA") w Gdańsku z 1 kwietnia 2009r. sygn. akt I SA/Gd 889/08.

W opinii Skarżącego, Dyrektor UKS błędnie stwierdził, że przedawnienie zobowiązania podatkowego następuje z mocy prawa. Wadliwość decyzji w momencie wydania nie jest przesłanką stwierdzenia wygaśnięcia tej decyzji. Może ona, ale nie musi, występować niezależnie od przesłanek z art. 258 Ordynacji podatkowej. Często stwierdzane jest wygaśnięcie decyzji prawidłowych. Wydanie i doręczenie decyzji przed terminem przedawnienia nie decyduje o braku jej bezprzedmiotowości. Wpływ na nią mają natomiast zdarzenia wynikłe po dacie wydania decyzji ostatecznej, np. przedawnienie zobowiązania, które nie zostało wyegzekwowane. Skarżący wskazał tu wyrok WSA w Poznaniu z 16 lipca 2008r. sygn. akt III SA/Po 89/07. Wywiódł, że decyzja staje się bezprzedmiotowa, jeżeli nie może być osiągnięty cel przyświecający jej wydaniu.

Decyzją z [...] października 2011r. Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej ("G.I.K.S.") decyzje organu pierwszej instancji utrzymał w mocy.

Wyjaśnił, że stosownie do art. 258 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, Dyrektor UKS rozpatrzył wnioski Skarżącego jako wnioski o stwierdzenie wygaśnięcia własnych decyzji. W odwołaniu Skarżący takiego sposobu załatwienia wniosków nie zakwestionował, wnosząc jedynie o stwierdzenie wygaśnięcia decyzji Dyrektora UKS. Decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. z [...] grudnia 2010r. pozostają w obrocie prawnym, jako że skargi na nie złożone przez Skarżącego zostały odrzucone przez WSA w Gliwicach z powodu nieuiszczenia wpisu (sygn. akt od III SA/Gl 253/11 do III SA/Gl 263/11). G.I.K.S. powołał się na wyrok tut. Sądu z 6 stycznia 2010r. sygn. akt III SA/Wa 877/09, w świetle którego zastosowanie art. 258 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej jest uzasadnione, jeżeli nie zostało wniesione odwołanie od decyzji określającej zobowiązanie, które uległo przedawnieniu.

W ocenie G.I.K.S. instytucja stwierdzenia wygaśnięcia decyzji służy usunięciu decyzji z obrotu prawnego jako elementu już zbędnego, a stwarzającego obawy o naruszenie bezpieczeństwa tego obrotu. W niniejszej sprawie to stwierdzenie wygaśnięcia decyzji wymiarowych Dyrektora UKS naruszałoby bezpieczeństwo obrotu prawnego, ponieważ decyzje te stanowią element stanu prawnego spraw załatwionych decyzjami Dyrektora Izby Skarbowej w K.

Odwołując się do orzecznictwa, G.I.K.S. wyjaśnił, że bezprzedmiotowość decyzji w rozumieniu art. 258 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej zachodzi, gdy przestał istnieć jeden z elementów stosunku prawnego będącego przedmiotem decyzji, tj. podmiot lub przedmiot tego stosunku, albo gdy nastąpiła zasadnicza zmiana sytuacji faktycznej lub prawnej. Oznacza to, że bezprzedmiotowość decyzji powstaje po jej wydaniu jako stan prawny spowodowany odpadnięciem elementu stosunku materialnoprawnego.

Natomiast przedawnienie zobowiązania podatkowego określonego w decyzji wymiarowej organu pierwszej instancji, które nastąpiło po doręczeniu ostatecznej decyzji organu drugiej instancji, utrzymującej w mocy decyzję organu pierwszej instancji, nie powoduje bezprzedmiotowości tej decyzji, a zatem nie stanowi też przesłanki do stwierdzenia jej wygaśnięcia. W takiej sytuacji przedawnienie zobowiązania podatkowego nie jest bowiem elementem stosunku prawnego będącego przedmiotem decyzji określającej zobowiązanie podatkowe. Wskutek wygaśnięcia zobowiązania (art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej) – decyzja taka nie może być wykonana w postępowaniu egzekucyjnym. Stanowisko takie zajął WSA w Szczecinie w wyroku z 21 stycznia 2009r. sygn. akt I SA/Sz 523/08.

W sprawie nie przestał istnieć jeden z elementów stosunku prawnego nawiązanego na podstawie decyzji określających Skarżącemu zobowiązania w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do listopada 2005r., ani też nie nastąpiła zasadnicza zmiana sytuacji faktycznej lub prawnej ustalonej w tych decyzjach. Nie wystąpiła zatem sytuacja, w której można byłoby uznać, że decyzje stały się bezprzedmiotowe. Ponadto został zrealizowany cel wydania decyzji, jakim było określenie za dany okres zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości. Natomiast realizacja celu, jakim jest egzekwowanie należności wynikających z decyzji, może nastąpić jedynie w postępowaniu egzekucyjnym, które w przedmiotowej sprawie z uwagi na przedawnienie zobowiązania zostało umorzone.

G.I.K.S. uznał więc, że Dyrektor UKS prawidłowo stwierdził, iż nie wystąpiła przesłanka wygaśnięcia decyzji z art. 258 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Jego zdaniem, decyzje organu pierwszej instancji zawierały przewidziane przepisami prawa elementy, aczkolwiek ich uzasadnienia mogłyby być bardziej rozbudowane.

W skardze złożonej na powyższą decyzję Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzających ją decyzji organu pierwszej instancji oraz o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji.

Zarzucił naruszenie art. 210 § 4 w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej przez wadliwe wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji oraz art. 258 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej przez utrzymanie w mocy zaskarżonych decyzji, mimo że przedawnienie zobowiązania podatkowego jest podstawą prawną stwierdzenia wygaśnięcia decyzji.

Zdaniem Skarżącego, stanowisko G.I.K.S. o niemożności stwierdzenia wygaśnięcia decyzji w sytuacji, gdy decyzję ostateczną wydał organ odwoławczy, nie znajduje uzasadnienia w treści 258 § 1 Ordynacji podatkowej. Nie jest też zasadne twierdzenie, że przedawnienie zobowiązania podatkowego nie stanowi zmiany sytuacji prawnej. Przedawnienie jest bowiem zdarzeniem prawnym skutkującym tym, że określony w decyzji podmiot nie jest już zobowiązany, a tym samym spełnia ona przesłankę bezprzedmiotowości w rozumieniu art. 258 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Decyzja staje się bezprzedmiotowa także wtedy, gdy zobowiązanie podatkowe przedawnia się po dacie wydania i doręczenia decyzji ostatecznej ustalającej to zobowiązanie, ponieważ – jak stwierdził G.I.K.S. – bezprzedmiotowość decyzji powstaje po jej wydaniu jako stan prawny spowodowany odpadnięciem stosunku materialnoprawnego. Okoliczność, czy przedawnienie nastąpiło po doręczeniu decyzji ostatecznej, czy też przed, nie decyduje o bezprzedmiotowości decyzji. Decyduje odpadnięcie stosunku materialnoprawnego po wydaniu decyzji. Brak jest podstaw do różnicowania skutków prawnych decyzji w zależności od jej doręczenia w momencie przedawnienia bądź nie.

W przekonaniu Skarżącego pogląd, iż doręczenie decyzji w momencie, kiedy zobowiązanie jeszcze nie wygasło, uniemożliwia jej późniejsze wygaśnięcie jest nieuzasadniony i nie da się go racjonalnie uzasadnić. Należy przyjąć pogląd przeciwny, znajdujący potwierdzenie w orzecznictwie, w świetle którego stwierdzenie wygaśnięcia decyzji jest instytucją procesową o charakterze wtórnym w stosunku do samego wygaśnięcia decyzji. Skarżący wywiódł, że bezprzedmiotowość bezspornie zachodzi, gdy następuje przedawnienie zobowiązania podatkowego. W związku z powyższym wygaśnięcie obowiązku podatkowego określonego w decyzji niesie za sobą obowiązek stwierdzenia jej wygaśnięcia, gdyż wygaśnięcie zobowiązania podatkowego wskutek przedawnienia jest zdarzeniem na gruncie prawa materialnego. Jednakże musi za tym iść stwierdzenie wygaśnięcia decyzji na gruncie prawa procesowego, jako wtórny skutek materialnoprawnego wygaśnięcia decyzji. Nie wystarczy więc podniesienie zarzutu przedawnienia na etapie egzekucji, ponieważ należy również usunąć stan niepewności co do obowiązywania decyzji także na gruncie prawa procesowego, a nie tylko jako skutek materialnoprawny.

Za nielogiczne Skarżący uważał twierdzenie, iż nie można stwierdzić wygaśnięcia decyzji z uwagi na naruszenie bezpieczeństwa obrotu prawnego. Instytucja wygaśnięcia decyzji służy właśnie usunięciu decyzji z obrotu prawnego jako elementu zbędnego, co przyznał G.I.K.S. Argumentacja taka wykluczałoby możliwość wygaśnięcia jakiekolwiek decyzji, ponieważ zgodnie z art. 258 Ordynacji podatkowej wygaszane są decyzje funkcjonujące w obrocie prawnym.

To nie bezpieczeństwo obrotu, a zbędność decyzji jest przesłanką jej wygaśnięcia lub nie. Jako nielogiczne Skarżący ocenił również powołanie się przez G.I.K.S. na okoliczność, że przedmiotowe decyzje nie będą rozpatrywane przez sądy administracyjne i jednoczesne powołanie się na wyrok o sygn. akt: III SA/Wa 877/09, dopuszczający wygaśnięcie decyzji, od której nie wniesiono odwołania. Skoro można wygasić decyzję, od której nie wniesiono odwołania, można też wygasić decyzję, od której nie wniesiono skutecznie skargi do sądu administracyjnego, gdyż obydwie są w obrocie prawnym.

W opinii Skarżącego, G.I.K.S. błędnie uzasadnił rozstrzygnięcie w oparciu o orzecznictwo. Powołał mianowicie wyrok o sygn. akt I SA/Sz 523/08, wykluczający możliwość wygaśnięcia decyzji z uwagi na przedawnienie oraz wyrok o sygn. akt III SA/Wa 877/09, który możliwość wygaśnięcia decyzji w pewnych sytuacjach dopuszcza. Treść tych wyroków jest sprzeczna i na ich podstawie nie jest możliwe logiczne uzasadnienie rozstrzygnięcia.

Kategoryczny pogląd wyrażony w wyroku o sygn. akt I SA/Sz 523/08 należy uznać za odosobniony. Orzecznictwo dopuszcza możliwość wygaśnięcia decyzji dotyczącej zobowiązania podatkowego, które uległo przedawnieniu. Skarżący ponownie wymienił powołane wcześniej orzecznictwo, dodatkowo wskazując wyrok WSA w Bydgoszczy z 15 grudnia 2009r. sygn. akt I SA/Bd 521/09.

W odpowiedzi na skargę G.I.K.S. wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Zarzuty skargi uznał za niezasadne.

Podkreślił, że organy podatkowe obowiązane są z urzędu uwzględniać upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego i w razie jego stwierdzenia w toku postępowania podatkowego – umorzyć postępowanie jako bezprzedmiotowe. Wydanie i doręczenie decyzji nie wpływa na bieg terminu przedawnienia. Oznacza to, że zobowiązanie podatkowe może przedawnić się po wydaniu decyzji i okoliczność tę winien zbadać organ w postępowaniu egzekucyjnym.

G.I.K.S. wyjaśnił, iż powołał się na wyrok o sygn. akt III SA/Wa 877/09 na potwierdzenie, że art. 258 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie ma zastosowania w stanie faktycznym, jaki wystąpił w niniejszej sprawie. W zaskarżonej decyzji zajęto stanowisko, że przedawnienie zobowiązania nie powoduje bezprzedmiotowości decyzji i nie stanowi przesłanki stwierdzenia jej wygaśnięcia. Większość wyroków wskazanych przez Skarżącego zapadła natomiast w innych stanach faktycznych. Wyrok zaś o sygn. akt I SA/Gd 889/08 jest incydentalny. Zgodnie z obecnie dominującą linią orzecznictwa, stwierdzenie przez organ odwoławczy, że zobowiązanie uległo przedawnieniu skutkować winno uchyleniem decyzji organu pierwszej instancji i umorzeniem postępowania w sprawie.

Zdaniem G.I.K.S., skoro postępowanie egzekucyjne dotyczące zobowiązań podatkowych Skarżącego zostało umorzone z uwagi na ich przedawnienie, nie ma wątpliwości co do obowiązywania decyzji. Zbędne jest więc tego ponowne potwierdzanie (wyrok tut. Sądu z 29 kwietnia 2010r. sygn. akt III SA/Wa 1489/09).

W piśmie z 19 września 2012r. Skarżący podtrzymał swoje stanowisko. Nie zgodził się z oceną, iż wyrok o sygn. akt: I SA/Gd 889/08 jest incydentalny, ponieważ aby to twierdzić musiałoby istnieć szereg wyroków sądów administracyjnych, z których płynęłyby przeciwne wnioski. Takiej zaś linii orzeczniczej nie ma. W ocenie Skarżącego, wyrok ten stanowi ważny argument przemawiający za dopuszczalnością wygaśnięcia spornych decyzji. Powołane przez niego wyroki przeczą stanowisku, że przedawnienie w żadnym razie nie powoduje bezprzedmiotowości decyzji w rozumieniu art. 258 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej bez względu na etap postępowania.

Skarżący podniósł, że w przypadku przedawnienia zobowiązania na etapie postępowania odwoławczego, obok umorzenia postępowania, uchyla się decyzję, eliminując ją z obrotu. Natomiast umorzenie postępowania egzekucyjnego nie wyeliminuje decyzji z obrotu prawnego. Konieczne jest więc jej wygaszenie.

W piśmie z 2 października 2012r. G.I.K.S. nie zgodził się z poglądem wyrażonym w wyroku o sygn. akt I SA/Gd 889/08. Jego zdaniem, gdyby decyzja była dotknięta bezprzedmiotowością postępowania z tego względu, że w dacie jej wydania zobowiązanie było przedawnione, należałoby stwierdzić nieważność takiej decyzji jako wydanej z rażącym naruszeniem prawa, nie zaś jej wygaśnięcie. Przepisy Ordynacji podatkowej nie przewidują stwierdzenia wygaśnięcia decyzji organu pierwszej instancji w postępowaniu odwoławczym.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

I. Kontroli Sądu poddana została decyzja utrzymująca w mocy 11 decyzji organu pierwszej instancji odmawiających stwierdzenia wygaśnięcia 11 decyzji tego organu w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2005r.

Zdaniem G.I.K.S., przedawnienie zobowiązań podatkowych po wydaniu i doręczeniu decyzji określających ich wysokość nie stanowi przesłanki stwierdzenia wygaśnięcia tych decyzji. Ponadto stwierdzenie wygaśnięcia decyzji wykluczone jest w sytuacji, gdy w obrocie prawnym pozostaje decyzja organu odwoławczego.

Skarżący natomiast uważał, że przedawnienie zobowiązań podatkowych skutkuje bezprzedmiotowością określających ich wysokość decyzji, przy czym okoliczność, kiedy przedawnienie nastąpiło nie ma znaczenia z punktu widzenia obowiązku stwierdzenia wygaśnięcia tych decyzji.

II. Materialnoprawną podstawę zarówno wniosku Skarżącego, jak i wydanych w sprawie decyzji stanowił art. 258 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Zgodnie z tym przepisem, organ podatkowy, który wydał decyzję w pierwszej instancji, stwierdza jej wygaśnięcie, jeżeli stała się bezprzedmiotowa.

W orzecznictwie i piśmiennictwie przyjmuje się, że bezprzedmiotowość decyzji występuje, gdy przestał istnieć jeden z elementów stosunku prawnego będącego przedmiotem decyzji, a zatem podmiot lub przedmiot tego stosunku, albo gdy nastąpiła zasadnicza zmiana sytuacji faktycznej lub prawnej (B.Gruszczyński w: S.Babiarz, B.Dauter, B.Gruszczyński, R.Hauser, A.Kabat, M.Niezgódka-Medek; Ordynacja podatkowa. Komentarz; Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2007; s. 970 i nn. oraz powołane tamże piśmiennictwo).

Zdaniem Sądu, należy poczynić jednak zastrzeżenie, iż decyzja bezprzedmiotowa w rozumieniu art. 258 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, a zatem wymagająca stwierdzenia jej wygaśnięcia, to decyzja, która nie oddziaływuje na inne stosunki prawne, a inaczej – jej wyeliminowanie z obrotu prawnego nie wpłynie na zakres innych uprawnień i obowiązków, w szczególności adresata decyzji. Skoro bowiem decyzja bezprzedmiotowa ma być usunięta z obrotu prawnego, konieczne jest uwzględnienie skutków, jakie działanie to wywoła właśnie w obrocie prawnym. Dlatego też decyzja bezprzedmiotowa powinna posiadać ten przymiot, że jest zbędna – jej usunięcie z obrotu prawnego nie zmieni stanu rzeczy istniejącego na ten moment w obrocie prawnym (poza oczywiście samym brakiem tej decyzji w obrocie).

Co do znaczenia pojęcia "bezprzedmiotowość decyzji" strony zajmowały stanowisko analogiczne do przytoczonego wyżej w ślad za komentarzem do Ordynacji podatkowej.

Spór stron dotyczył natomiast kwestii, czy decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego staje się decyzją bezprzedmiotową w rozumieniu art. 258 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, jeżeli zobowiązanie to ulegnie przedawnieniu już po jej wydaniu i doręczeniu.

Nie ulega przy tym wątpliwości, że wygaśnięcie decyzji stwierdzane przez organ podatkowy na podstawie powyższego przepisu dotyczy decyzji niewadliwych. Eliminowanie z obrotu prawnego nieprawidłowych decyzji organów podatkowych następuje w innych trybach (np. postępowanie odwoławcze, stwierdzenie nieważności decyzji).

Zdaniem Skarżącego, przedawnienie zobowiązania podatkowego powoduje zmianę sytuacji prawnej podmiotu określonego w decyzji wymiarowej, ponieważ nie jest on już zobowiązany do zapłaty podatku.

Sąd zauważa, iż jest to jednak zmiana przejawiająca się w sferze wykonania określonego decyzją zobowiązania (podatku). Nie wpływa ona natomiast w żaden sposób na elementy, jakie złożyły się wynikający z tej decyzji łączący podatnika i organ podatkowy stosunek podatkowoprawny, którego treścią jest obowiązek świadczenia określonej kwoty podatku. Przedawnienie zobowiązania podatkowego nie wpływa bowiem ani na zaistnienie okoliczności (zdarzenia), jakie skutkowało powstaniem obowiązku podatkowego, ani na przekształcenie się tegoż obowiązku w zobowiązanie podatkowe. Nie zmienia także ani osoby zobowiązanej (podatnika), ani też organu podatkowego oraz jego właściwości miejscowej i rzeczowej. Wszystkie te elementy pozostają niezmienione z tego właśnie względu, że przedawnienie zobowiązania podatkowego nie stanowi elementu stosunku prawnego będącego przedmiotem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Skład orzekający w niniejszej sprawie podzielił w tym zakresie stanowisko WSA w Szczecinie zajęte w powołanym przez G.I.K.S. wyroku WSA w Szczecinie z 21 stycznia 2009r. sygn. akt I SA/Sz 523/08 (Lex nr 510021) oraz w wyroku Sądu Najwyższego z 4 grudnia 2009r. sygn. akt III UK 44/09 (Lex nr 578157). Wprawdzie wyroki te odnosiły się do decyzji orzekającej odpowiedzialność podatkową osoby trzeciej, ale problem przedawnienia zobowiązania osoby trzeciej (art. 118 § 2 Ordynacji podatkowej) i jego wpływu na decyzję jest analogiczny do tego, jaki wystąpił w rozpoznanej sprawie.

Przedawnienie zobowiązania podatkowego powoduje wygaśniecie tego zobowiązania wynikające z upływu czasu – terminu określonego przepisami prawa. Materialnoprawnym skutkiem spowodowanego przedawnieniem wygaśnięcia zobowiązania podatkowego określonego decyzją właściwego organu, jest niemożność domagania się wykonania zobowiązania, tj. jego uiszczenia przez podmiot zobowiązany (podatnika), zarówno dobrowolnego, jak i poprzez egzekucję.

Nie oznacza to jednak, że zobowiązanie podatkowe nie istniało w kwocie określonej decyzją, ponieważ materialnoprawnym skutkiem wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego jest właśnie stwierdzenie, że zobowiązanie podatkowe powstało w określonej kwocie. Tego zaś skutku przedawnienie zobowiązania podatkowego nie może podważyć.

Jeżeli bowiem zobowiązanie podatkowe ulegnie przedawnieniu i w rezultacie wygaśnie zanim zostanie wydana decyzja określająca wysokość tego zobowiązania – ujawni się skutek formalnoprawny (procesowy) przedawnienia, a mianowicie bezprzedmiotowość postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Innymi słowy, w takim przypadku bezprzedmiotowe staje się już samo prowadzenie postępowania i wydanie decyzji wymiarowej, nie zaś decyzja wymiarowa, która w takim przypadku w ogóle zapaść nie może.

Bezprzedmiotowość postępowania i bezprzedmiotowość decyzji są to dwie różne kategorie, wywołujące odmienne skutki. Bezprzedmiotowość postępowania powoduje niemożność wydania decyzji innej niż o umorzeniu tego postępowania, a zatem niemożność wydania decyzji rozstrzygającej sprawę co do jej istoty (decyzji merytorycznej), orzekającej o uprawnieniach lub obowiązkach strony postępowania.

Dlatego też Sąd nie podziela poglądu wyrażonego w powołanym przez Skarżącą wyroku WSA w Gdańsku z 1 kwietnia 2009r. sygn. akt I SA/Gd 889/08 (Lex nr 507522), zgodnie z którym "skoro przedawnienie zobowiązania podatkowego bezspornie prowadzi do bezprzedmiotowości postępowania, to istnieje podstawa do stwierdzenia wygaśnięcia decyzji dotkniętej tą bezprzedmiotowością".

Postępowanie poprzedza bowiem wydanie decyzji. Decyzja, która została wydana pomimo, że postępowanie, w jakim to nastąpiło było bezprzedmiotowe (np. z tego względu, że już w jego toku zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu) jest decyzją wydaną z rażącym naruszeniem prawa, stanowiącym przesłankę stwierdzenia jej nieważności (art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, co wywoła skutek ex tunc. Nie jest to natomiast decyzja bezprzedmiotowa i stwierdzenie jej wygaśnięcia nie jest dopuszczalne. Rację ma w tym względzie Minister Finansów.

Jak już Sąd wskazał, decyzja bezprzedmiotowa, jakiej wygaśnięcie należy stwierdzić w oparciu o art. 258 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, powinna być decyzją zbędną w obrocie prawnym. Tak rozumiana cecha bezprzedmiotowości decyzji wymiarowej nie wystąpi jako skutek przedawnienia zobowiązania podatkowego, ponieważ określona taką decyzją wysokość zobowiązania podatkowego może wpływać na wysokość innych zobowiązań podatkowych. Stwierdzenie wygaśnięcia decyzji na podstawie powyższego przepisu wywołuje skutek ex nunc. Wyeliminowanie decyzji wymiarowej z obrotu prawnego poprzez stwierdzenie jej wygaśnięcia, po dacie w jakiej to nastąpi, uniemożliwi zatem odwołanie się do wysokości zobowiązania podatkowego określonego tą decyzją. Jako przykład wskazać można podatek od towarów i usług, w przypadku którego przedawnienie zobowiązania podatkowego wywołuje skutki także co do poszczególnych elementów konstrukcyjnych tego podatku, tj. kwoty do zwrotu oraz kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy (por. uchwała NSA z 29 czerwca 2009 r. sygn. akt I FPS 9/08; ONSAiWSA 2009/5/87). Istnienie w obrocie prawnym decyzji dotyczących wcześniejszych okresów rozliczeniowych w podatku od towarów i usług – pomimo upływu terminu przedawnienia objętych nimi zobowiązań podatkowych – jest wręcz konieczne. Nie sposób też przyjąć, co zasadnie podniósł G.I.K.S., że można wyeliminować z obrotu prawnego decyzję organu pierwszej instancji, utrzymaną w mocy ostateczną decyzją organu odwoławczego. Przepis art. 258 § 1 Ordynacji podatkowej jednoznacznie stanowi o stwierdzeniu decyzji organu pierwszej instancji i przez ten organ.

Wbrew twierdzeniom Skarżącego, decyzje wymiarowe wydawane są w celu określenia prawidłowej wysokości zobowiązań podatkowych, nie zaś egzekucji tychże zobowiązań, aczkolwiek stanowią one podstawę wystawienia tytułów wykonawczych. Tym niemniej skutkiem określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego może być także zwrot nadpłaconej przez podatnika kwoty podatku. Natomiast egzekucja może być prowadzona również w oparciu o deklaracje podatkowe.

Jak już Sąd wskazał, skutkiem materialnoprawnym przedawnienia zobowiązania podatkowego jest wygaśnięcia tego zobowiązania (art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej. Taki sam skutek wywołuje także np. zapłata podatku (art. 59 § 1 pkt 1 ww. ustawy). Akceptacja stanowiska Skarżącego, sprowadzającego się do konieczności stwierdzenia wygaśnięcia decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, które po wydaniu tej decyzji wygasło, oznaczałaby konieczność stwierdzenia wygaśnięcia każdej decyzji wymiarowej wykonanej przez podatnika poprzez dobrowolną zapłatę określonego nią zobowiązania (por. C.Kosidowski, H.Dzwonkowski, A.Huchla Ustawa Ordynacja podatkowa.Komentarz; Dom Wydawniczy ABC, s. 631). Tymczasem nie ulega wątpliwości, że decyzje określające zobowiązania podatkowe, które zostały następnie uiszczone nie mogą być wykonane, tj. nie mogą stanowić podstawy do wszczęcia i prowadzenia postępowania egzekucyjnego. W obu tych przypadkach (przedawnienie, zapłata), skutek wygaśnięcia zobowiązania podatkowego przejawia się w zakresie realizacji decyzji, nie zaś samego jej funkcjonowania w obrocie prawnym.

Innymi słowy, niemożność doprowadzenia do wykonania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, które następnie uległo przedawnieniu, wynika z samego faktu wygaśnięcia zobowiązania podatkowego. Fakt ten obowiązany jest z urzędu uwzględnić zarówno organ podatkowy jako wierzyciel, jak i organ egzekucyjny. Zobowiązany zaś, do którego majątku skierowano egzekucję, może kwestionować jej zasadność zgłaszając zarzuty w prowadzonym postępowaniu egzekucyjnym lub wnioskując o umorzenie tego postępowania. Także w tym zakresie Skład orzekający podzielił pogląd wyrażony w ww. wyroku WSA w Szczecinie o sygn. akt I SA/Sz 523/08.

Skarżący wskazał, że postępowanie egzekucyjne zostało umorzone właśnie z uwagi na przedawnienie dochodzonych w nim zobowiązań podatkowych, na dowód czego dołączył stosowne postanowienie organu egzekucyjnego.

Przedawnienie zobowiązania podatkowego obowiązany jest badać z urzędu i uwzględnić w swoich działaniach każdy organ, nie tylko egzekucyjny, jeżeli okoliczność ta może mieć wpływ na rozstrzygnięcie. Jeżeli tego nie uczyni, zaniechanie takie będzie mogło być podnoszone w każdym środku zaskarżenia przysługującym stronie w postępowaniu, w którym do zaniechania doszło.

Dlatego też wynikający z przepisów Ordynacji podatkowej brak podstaw prawnych do wydania rozstrzygnięcia w przedmiocie samego tylko przedawnienia zobowiązania podatkowego nie może uzasadniać konieczności stwierdzenia wygaśnięcia decyzji. Przykładem postępowania (innego niż egzekucyjne lub wymiarowe), w którym podatnik może uzyskać potwierdzenie wygaśnięcia zobowiązania na skutek przedawnienia jest przewidziany w art. 306a i nn. Ordynacji podatkowej tryb wydawania zaświadczeń na wniosek m.in. osoby, która posiada interes prawny w urzędowym potwierdzeniu określonych faktów lub stanu prawnego (art. 306a § 2 pkt 2). Zaświadczeniem, wydanie którego wymaga zbadania kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego jest zaświadczenie o niezaleganiu w podatkach lub stwierdzające stan zaległości (art. 306e Ordynacji podatkowej). Odmowa wydania zaświadczenia o żądanej treści dokonywana jest w drodze postanowienia, na które służy zażalenia (art. 306c ww. ustawy), a w konsekwencji również skarga do sądu administracyjnego.

Istnieje zatem tryb postępowania, którego zastosowanie pozwala podatnikowi uzyskać, aczkolwiek pośrednio, potwierdzenie przedawnienia określonego zobowiązania podatkowego. Tryb ten znajdzie zastosowanie w odniesieniu do każdego podmiotu obciążonego zobowiązaniem wynikającym z decyzji organu podatkowego, a zatem nie tylko podatnika, ale także płatnika, inkasenta i osoby trzeciej, którą obciąża jej własne – jako że orzeczone decyzją konstytutywną – zobowiązanie podlegające przedawnieniu w oparciu o art. 118 § 2 Ordynacji podatkowej.

Tym samym nie istnieją podstawy do twierdzenia, że pozostawienie w obrocie prawnym decyzji wymiarowych dotyczących zobowiązań podatkowych, które uległy przedawnieniu już po ich wydaniu, zagrozi bezpieczeństwu tego obrotu. Z drugiej zaś strony stan niepewności podatnika, o ile wystąpi, może być usunięty. Za stwierdzeniem wygaśnięcia decyzji wymiarowej na skutek wygaśnięcia określonego nią zobowiązania nie przemawiają zatem także względy celowościowe.

W świetle powyższego Sąd za prawidłowe uznał stanowisko G.I.K.S., że przedawnienie zobowiązania podatkowego po wydaniu i doręczeniu podatnikowi decyzji określającej wysokość tego zobowiązania nie powoduje bezprzedmiotowości decyzji w rozumieniu art. 258 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Tym samym organy kontroli skarbowej prawidłowo przyjęły, iż brak było podstaw do stwierdzenia wygaśnięcia decyzji Dyrektora UKS wydanych [...] kwietnia 2009r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do listopada 2005 r.

W rozpoznanej sprawie bezprzedmiotowa w istocie jest dyskusja co do skutków stwierdzenia przedawnienia zobowiązania podatkowego na etapie postępowania odwoławczego od decyzji określającej to zobowiązanie, aczkolwiek Sąd podziela pogląd, że w takim przypadku należy uchylić decyzję organu p[pierwszej instancji i umorzyć postępowanie w sprawie. W takiej bowiem sytuacji nie ma możliwości ostatecznego określenia wysokości zobowiązania podatkowego przed upływem terminu jego przedawnienia. Ujawnia się tu zatem skutek procesowy przedawnienia (art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej.

Przedawnienie zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2005r. nastąpiło bowiem z upływem 31 grudnia 2010r., a zatem już po wydaniu decyzji ostatecznych Dyrektora Izby Skarbowej w K., doręczonych Skarżącemu 21 grudnia 2010r.

III. Argumentacja złożonych przez Skarżącego wniosków dotyczących decyzji dotyczących podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2005r. była jednakowa. Podobnie, taką samą treść miały uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji. W każdym wniosku Skarżący powołał się na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. o uwzględnieniu zarzutów oraz o umorzeniu postępowania egzekucyjnego. Jednakże postanowienie to nie obejmowało postępowania egzekucyjnego dotyczącego podatku za luty 2005r. Z akt sprawy nie wynika, aby postępowanie takie w ogóle było prowadzone, w szczególności zaś brak jest tytułu wykonawczego za ten miesiąc. Okoliczności tej nie uwzględnił ani Skarżący, ani też organy kontroli skarbowej.

Sąd doszedł do przekonania, iż okoliczność ta nie ma znaczenia, ponieważ istnienie postanowienia organu egzekucyjnego o uwzględnienia zarzutów i w związku z tym o umorzeniu postępowania egzekucyjnego Skarżący wskazał jedynie jako potwierdzenie przez organ egzekucyjny faktu, że przedawnienie istotnie nastąpiło.

Z treści decyzji Dyrektora UKS wynika, że za luty 2005r. określona została nadwyżka podatku naliczonego nad należnym. Tym samym Skarżący nie był zobowiązany do zapłaty podatku za ten miesiąc. Zasadnym jest więc przyjęcie, że z tego właśnie względu postępowanie egzekucyjne nie było prowadzone i w związku z tym nie mogło spowodować przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za ten miesiąc. Jak już Sąd wyjaśnił, określony w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług dotyczy również poszczególnych elementów konstrukcyjnych tego podatku (zwrotu podatku oraz tzw. kwoty do przeniesienia). W rezultacie uprawniony jest wniosek, iż zobowiązanie podatkowe (a dokładnie nadwyżka podatku naliczonego nad należnym) za luty 2005r. także uległo przedawnieniu z końcem 2010r.

Tym samym okoliczność, że wskazane przez Skarżącego postanowienie organu egzekucyjnego nie dotyczyło rozliczenia podatku za luty 2005r. nie podważa merytorycznej prawidłowości rozstrzygnięć organów podatkowych odnoszących się do tego miesiąca.

IV. Sąd za zasadne uznał stanowisko G.I.K.S., zgodnie z którym w rozpoznanej sprawie stwierdzenie wygaśnięcia wymiarowych decyzji Dyrektora UKS niedopuszczalne było także z uwagi na okoliczność, iż decyzje te objęte zostały postępowaniem odwoławczym. Jak już Sąd wskazał, z treści art. 258 § 1 Ordynacji podatkowej jednoznacznie wynika, że stwierdzić wygaśnięcie decyzji może tylko organ, który wydał decyzję w pierwszej instancji i uczynić to może w odniesieniu do tejże decyzji.

Prawidłowo zatem swoimi rozstrzygnięciami Dyrektor UKS objął jedynie własne decyzje wydane [...] kwietnia 2009r.

V. Sąd nie stwierdził, aby w rozpoznanej sprawie doszło do naruszenia prawa w sposób, który skutkowałby koniecznością wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego.

W tym stanie rzeczy Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r. poz. 270).