I SA/Go 541/12

Uzasadnienie

Skarżący, K.S. złożył skargę na decyzję z dnia [...] maja 2012r., nr [...], Dyrektora Izby Skarbowej utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] września 2011r., nr [...], określającą skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za październik i listopad 2004 r.

Z akt sprawy wynika że :

Na podstawie udzielonego upoważnienia pracownicy Urzędu Skarbowego przeprowadzili kontrolę podatkową w stosunku do K K.S. w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za październik, listopad i grudzień 2004 r. Przedmiotem działalności podatnika w w/w okresie była sprzedaż urządzeń biurowych: kopiarek, drukarek, kserokopiarek oraz usług dotyczących serwisu i naprawy na rzecz podmiotów gospodarczych prowadzących działalność gospodarczą. Podatnik świadczył także usługi ksero na rzecz osób fizycznych, a ponadto zaewidencjonował sprzedaż usług solarium.

W wyniku przeprowadzonej kontroli stwierdzono nieprawidłowości w zakresie podatku naliczonego oraz podatku należnego za w/w miesiące. Zakwestionowano m.in. transakcje wykazane na fakturach VAT, wystawionych przez firmę Usługi – M.S. a dotyczące zakupu usług i towarów w zakresie serwisowania – przygotowania do sprzedaży drukarek, kserokopiarek oraz sprzedaży kopiarek.

Stwierdzono, że usługi wykazane na fakturach VAT wystawionych przez M.S. o nr: [...] faktycznie nie miały miejsca.

Ponadto w protokole kontroli wskazano, że skarżący zaewidencjonował w rejestrze zakupów za miesiąc październik 2004 r. fakturę VAT nr [...] z dnia [...] października 2004 r. wystawioną przez E S.A za czynsz, numer [...] wraz z opłatą do umowy nr [...] z dnia [...] września 2003 r. za łóżko solarium [...] oraz zaewidencjonował w rejestrze zakupów za miesiąc listopad 2004 r. fakturę VAT nr [...] z dnia [...] listopada 2004 r. wystawioną przez w/w fundusz, za czynsz numer [...] wraz z opłatą do w/w umowy za wskazane powyżej łóżko.

Wskazano równocześnie, iż skarżący nie wykorzystywał w/w towaru w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, w związku z czym zaewidencjonowane przez skarżącego przychody z tytułu sprzedaży usług solarium – wykazane w paragonach o nr [...] z [...] października 2004 r. oraz [...] z [...] listopada 2004 r. – nie były przychodami z tej działalności.

Stwierdzono również, iż skarżący w deklaracji VAT-7 za miesiąc październik

2004 r. pomyłkowo wykazał wewnątrzwspólnotową dostawę towarów w kwocie 3.180,00 zł.

W związku z powyższymi ustaleniami, postanowieniem z dnia [...] listopada 2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął z urzędu postępowanie wobec skarżącego w sprawie określenia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za październik i listopad 2004 r., określając decyzją z dnia [...] września 2011 r. to zobowiązanie w wysokości 6.568,00 zł (za październik 2004 r.) oraz 8.271,00 zł (za listopad 2004 r.).

W uzasadnieniu podkreślił, że usługi serwisu wykonywane przez M.S. nie były wykonywane, dotyczy to również wykazanych usług w fakturze VAT o nr [...]. Wykonywania tych usług nie potwierdziły dowody zgromadzone w toku postępowania, w tym z zeznania świadków, jak i skarżącego.

Organ stwierdził, że w zeznaniach złożonych przez skarżącego w dniach [...] sierpnia 2009 r. i [...] września 2009 r. skarżący nie potrafił wskazać istotnych okoliczności dotyczących transakcji udokumentowanej fakturą VAT nr [...].

Ponadto ustalono, że usługi naprawy i serwisu drukarek oraz kserokopiarek w kontrolowanym okresie były wykonywane w firmie K przez pracownika M.P., który był technikiem serwisowym, a z którego wyjaśnień wynika, iż w okresie od października 2004 r. do grudnia 2004 r. w firmie K tylko on zajmował się wykonywaniem usług serwisu, naprawy przeglądu technicznego i przygotowania do sprzedaży sprzętu biurowego w postaci kserokopiarek i drukarek dla klientów ostatecznych. Nikt inny w firmie oraz z zewnątrz nie wykonywał takich usług.

Także przesłuchany w dniu [...] października 2009 r. w charakterze świadka S.K. zatrudniony w firmie skarżącego do [...] listopada 2004 r. na stanowisku pracownika technicznego nie pamiętał czy M.S. w okresie od października 2004 r. do listopada 2004 r. w ogóle dostarczał jakieś kserokopiarki, drukarki bądź wykonywał usługi naprawy, serwisu przygotowania kserokopiarek i drukarek do sprzedaży w okresie od października 2004 r. do listopada 2004 r.

Nadto zwrócono uwagę, iż M.S. nie byłby w stanie w okresie 26 dni przygotować 40 sztuk drukarek do sprzedaży, bowiem z czynności kontrolnych przeprowadzonych u innych podatników wynika, iż M.S. nie zatrudniał pracowników.

M.S. w rejestrach zakupów posługiwał się fakturami nieodzwierciedlającymi rzeczywiste transakcje. W tym zakresie, organ zwrócił uwagę na zeznania K.K., który potwierdził, iż nie mógł wystawić na rzecz M.S. faktur VAT dotyczących remontu i przygotowania serwisu drukarek, gdyż w okresie od [...] lipca do [...] listopada 2004 r. nie prowadził działalności gospodarczej.

Na brak wykonywania tych usług również wskazuje porównanie kwot uzyskiwanych z ich sprzedaży z kwotami stanowiącymi koszty ich zakupu i remontu, jak również to że M.S. nie byłby w stanie w takim okresie przygotować do sprzedaży 40 sztuk drukarek.

Organ ustalił, że M.S. w październiku 2004 roku zarejestrował zakup usług od K.K. w celu przygotowania drukarek do sprzedaży do firmy skarżącego. Natomiast jak wynika z zeznań K.K. w okresie od [...].07.2004 roku do dnia [...].11.2004 roku nie prowadził on działalności gospodarczej., a od dnia [...].08.2004 roku do dnia [...].02.2005 roku przebywał w zakładzie karnym. Nadto żaden z podpisów na fakturach wystawionych przez K.S, nie jest jego podpisem.

Co do faktury nr [...] dotyczącego łóżka [...] będącego przedmiotem umowy leasingowej, organ I instancji wskazał, że z zeznań skarżącego wynika, iż w okresie od sierpnia 2004 r. w/w łóżko objęte leasingiem znajdowało się w punkcie solarium należącym do M.O. (córki skarżącego), która zajmowała się jego obsługą. Skarżący przy tym nie potrafił wskazać żadnych istotnych okoliczności dotyczących usług solarium, gdyż nie pamiętał w ogóle usług solarium i nie potrafił nic powiedzieć na temat łóżka solarium [...] będącego przedmiotem leasingu na podstawie umowy Nr [...] z dnia [...] września 2003 r.

Organ pierwszej instancji wskazał także, że podatnik nie zgłaszał w urzędzie skarbowym adresu prowadzenia działalności gospodarczej w [...] oraz nie przedłożył żadnej umowy dotyczącej dzierżawy, najmu lub podnajmu lokalu lub powierzchni przeznaczonej na łóżko [...].

Na potwierdzenie, iż w/w lóżko nie było użytkowane przez skarżącego organ pierwszej I instancji powołał się m.in. na zeznania pracowników tj. M.Z. – U. oraz E.S. zajmujących się obsługą łóżek solarium w firmie M.O., złożone do protokołu w dniu [...] lutego 2010 r.

W związku z tym, iż skarżący nie wykorzystywał łóżka [...] będącego przedmiotem leasingu w ramach prowadzonej działalności gospodarczej organ I instancji uznał, iż sprzedaż wykazana w miesiącu październiku 2004 r. w ewidencji sprzedaży zatytułowanej przez skarżącego jako "Solarium" nie dotyczyła obrotów z tytułu działalności gospodarczej.

Organ pomniejszył również w rozliczeniu w deklaracji VAT-7 za październik 2004 roku wartość wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na skutek omyłkowego wykazania dwukrotnie tej samej kwoty

W zakresie rozliczeń podatku od towarów i usług za listopad 2004 r. stwierdził, iż wystawione w tym miesiącu faktury VAT przez firmę M.S. również w rzeczywistości nie mogły mieć miejsca. .

Podobnie jak w zakresie rozliczeń za październik 2004 r. co do listopada 2004 roku wskazano na zeznania skarżącego złożone w dniu [...] sierpnia 2009 r. Na podstawie w/w zeznań Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, że nie potrafił on wskazać istotnych okoliczności dotyczących transakcji udokumentowanych w/w fakturami zakupu VAT wystawionymi przez firmę Usługi M.S..

Ponadto przesłuchany w dniu [...] września 2009 r., będąc poproszonym o przyporządkowanie zakupionych towarów od M.S. do dokonanej sprzedaży zeznał, że nie wie i nie ma pewności, czy kserokopiarki zawarte w fakturach VAT sprzedaży są kserokopiarkami zakupionymi od M.S., natomiast przyporządkowanie dotyczy tylko modeli poszczególnych kserokopiarek i jest tylko orientacyjne.

Zdaniem organu I instancji także przesłuchani w charakterze świadków pracownicy zatrudnieni w tym czasie przez skarżącego nie wskazali na okoliczności, które potwierdziłyby dokonanie transakcji zakupu sprzętu i usług od firmy M.S.. G.R. zatrudniona w firmie skarżącego na stanowisku dyrektora ds. handlowych, przesłuchiwana w dniu [...] września 2009 r. nie potrafiła odpowiedzieć na pytanie, czy M.S. był odbiorcą lub dostawcą towarów i usług w okresie od października do grudnia 2004r. Na w/w pytanie nie potrafili udzielić odpowiedzi także zeznający w dniu [...] września 2009 r. M.P., zatrudniony w firmie skarżącego na stanowisku technika serwisu oraz przesłuchiwany w dniu [...] października 2009 r. S.K. zatrudniony na stanowisku pracownika technicznego.

Organ podkreślił również, że M.S. w okresie od lipca 2004 r. do grudnia 2004 r. posiadał w swojej dokumentacji księgowej faktury VAT na zakup kserokopiarek wyłącznie od jednego podmiotu, tj. firmy "P" T.F.. Podmiot ten w miesiącu listopadzie 2004 r. wystawił na rzecz M.S. dwie faktury o nr [...] z [...] listopada 2004 r., oraz nr [...] z [...] listopada 2004 r. tytułem zakupu kserokopiarek przeznaczonych do remontu.

Jednak na podstawie w/w faktur – zdaniem organu I instancji - w żaden sposób nie można stwierdzić czy były to te same kserokopiarki, które M.S. wykazał na fakturach VAT sprzedaży wystawionych na rzecz K.S.. Na fakturach tych jest bowiem wpisane w nazwie towaru "kserokopiarka przeznaczona do remontu", natomiast brak jest wyszczególnienia poszczególnych typów i modeli kserokopiarek. Ponadto T.F. nie pamięta w jaki sposób nawiązał transakcje handlowe z M.S. oraz kiedy odebrano towar.

Organ ustalił również, iż M.S. nie mógł także dokonać zakupu usług w listopadzie 2004 r. do firmy [...] K.K., gdyż te ostatni – jak zeznał – w okresie od [...] lipca do [...] listopada 2004 r. nie prowadził działalności gospodarczej.

Kwestionując istnienie usługi naprawy i serwisu wykazane w fakturach VAT o nr [...] oraz [...], dotyczące przygotowania do sprzedaży ksero podkreślił, że z ewidencji zakupów M.S. wynika, że w okresie od lipca do grudnia 2004 r. nie posiadał w swojej dokumentacji księgowej dowodów świadczących o poniesieniu wydatków na zakup zestawów naprawczych i części zamiennych do kserokopiarek, niezbędnych do naprawy i remontu tych kserokopiarek. Wskazał również, że fizyczną niemożliwością byłoby wykonanie w tym samym okresie przez M.S. wszystkich prac wykazanych na wystawionych fakturach VAT, ze względu na ich czasochłonność.

Organ podatkowy przyjął również, że faktura VAT wystawiona przez E, ujęta w rozliczeniu za listopad 2004 r. z tytułu czynszu nr [...] wraz z opłatą do umowy nr [...], ze względu na nie wykorzystywanie będącego przedmiotem leasingu łóżka [...] w ramach działalności gospodarczej, nie może stanowić podstawy do odliczenia podatku.

Z tych samych powodów, organ nie uznał po stronie sprzedaży usługi solarium wykazanej w paragonie o nr [...] z [...] listopada 2004 r.

Od powyższej decyzji pełnomocnik skarżącego złożył odwołanie wnosząc o uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji.

Zaskarżonej decyzji zarzucił:

1) obrazę art. 122 ordynacji podatkowej poprzez nie wyjaśnienie pełnego stanu sprawy, a w szczególności nie wyjaśnienie, czy w kontrolowanym okresie sporne łóżko solarium [...] nie było użytkowane w punktach solarium prowadzonych przez M.O.;

2) obrazę art.191 w/w ustawy poprzez nie udowodnienie, iż podatnik nie uzyskiwał przychodów z leasingowanego urządzenia solarium [...];

3) naruszenia art.86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez uznanie, iż zakup usług leasingu łóżka solarium nie był związany z czynnościami opodatkowanymi;

4) obrazę przepisu art.14 ust.2 pkt.4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z 27kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług poprzez odmówienie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków na zakup towarów i usług od M.S..

Decyzją z dnia [...] maja 2012 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu podkreślił, mając na uwadze art. 70 § 6 pkt 1 ordynacji podatkowej, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, gdyż wydanie postanowienia z dnia [...] grudnia 2009r. o wszczęciu dochodzenia karnoskarbowego doprowadziło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Tym samym, w ocenie organu odwoławczego, nie upłynął termin o którym mowa w art. 70 § 1 ordynacji podatkowej.

Organ II instancji podtrzymał stanowisko organu I instancji stwierdzając, że skarżącemu nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez M.S., gdyż powyższe faktury - co wynika z ustaleń faktycznych - stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane.

Podkreślił, że na podstawie przeprowadzonych czynności kontrolnych u innych podatników stwierdzono, że M.S. masowo wystawiał tzw. "puste faktury", co spowodowało, iż koniecznym stało się ustalenie, czy faktury VAT wystawione na rzecz skarżącego stwierdzały rzeczywiste czynności.

Powtórzył ustalenia przyjęte przez organ I instancji dotyczące usługi serwisowania 40 sztuk drukarek laserowych wykazanej w fakturze VAT o nr [...]. Podkreślił, iż zeznania samego skarżącego jak i zatrudnionych w jego firmie pracowników tj. M.P., S.K. oraz G.R. nie potwierdziły, by M.S. w kontrolowanym okresie wykonał na rzecz skarżącego w/w usługę. Jednocześnie zwrócił uwagę - przyjmując cenę zakupu oraz serwisowania przestawioną przez skwarzącego w fakturach - że sprzedaż drukarek nastąpiła poniżej w/w koszów, co prowadziłoby do sprzeczności ekonomicznej. Zgodził się również ze stanowiskiem dotyczącym czasochłonności prac stwierdzając, iż M.S. nie byłby w stanie w ciągu 26 dni przygotować do sprzedaży 40 sztuk drukarek.

Wskazał ponadto, że usługi wykazane w fakturach VAT ujętych w rejestrze zakupów przez M.S., gdzie jako sprzedawcę wskazano [...] prowadzone przez K.K. w rzeczywistości nie mogły mieć miejsca, gdyż jak ustalono, K.K. nie wystawiał w okresie od [...] lipca do [...] listopada 2004 r. żadnych faktur, z uwagi na fakt przebywania od sierpnia 2004 r. w areszcie.

Organ odwoławczy podtrzymał również ustalenia w zakresie rozliczeń dokonanych przez skarżącego za miesiąc listopad 2004 r. z tytułu dokonanych zakupów jak i usług za przygotowanie kserokopiarek do sprzedaży.

Podkreślił, że M.S. w okresie do lipca do grudnia 2004 r. posiadał w swojej dokumentacji księgowej faktury VAT na zakup kserokopiarek wyłącznie od jednego podatnika, tj. firmy "P" T.F., która w miesiącu listopadzie 2004 r. wystawiła na rzecz M.S. dwie faktury z tytułu zakupu kserokopiarek do remontu. Na podstawie w/w faktur VAT wystawionych przez firmę "P" T.F. w żaden sposób nie można jednak zdaniem organu stwierdzić czy były to te same kserokopiarki, które M.S. wykazał na fakturach VAT sprzedaży wystawionych na rzecz K.S..

Przywołując zeznania skarżącego złożone w dniu [...] sierpnia i [...] września 2009 r. oraz zeznania pracowników zatrudnionych w firmie skarżącego organ odwoławczy stwierdził, że nie potrafili oni wskazać okoliczności, które świadczyłyby o dokonaniu transakcji zakupu sprzętu i usług od M.S..

Powyższych ustaleń nie podważają zdaniem organu II instancji organu inne dowody zgromadzone w sprawie, w szczególności przesłuchani w postępowaniu odwoławczym świadkowie w osobach J.S. oraz J.K.. Świadkowie ci nie potrafili wskazać szczegółów transakcji między skarżącym a M.S.. Nie potrafili podać szczegółów urządzeń pozwalających na ich identyfikację, liczby transakcji. Nie posiadali również szczegółowej wiedzy w zakresie faktur, którymi były dokumentowane rzekome transakcje. Ponadto na podstawie ewidencji zakupów M.S. jak podkreślono ustalono, że w okresie od lipca 2004 r. do grudnia 2004 r. nie posiadał on w swojej dokumentacji księgowej dowodów świadczących o poniesieniu wydatków na zakup zestawów naprawczych i części zamiennych do kserokopiarek, niezbędnych do naprawy i ich remontu. Organ II Instancji stwierdził także, że skarżącemu nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez E S.A., gdyż faktury te dokumentowały usługi, które nie były przez skarżącego wykorzystywane do wykonywania przez niego czynności opodatkowanych.

Organ zwrócił uwagę na zeznania skarżącego złożone w dniu [...] października 2009 r. Wynika z nich, że skarżący nie potrafił wskazać żadnych istotnych okoliczności dotyczących usług solarium, gdyż nie pamiętał w ogóle usług solarium i nie potrafił nic powiedzieć na temat łóżka solarium [...] będącego przedmiotem ww. leasingu na podstawie umowy Nr [...] z dnia [...] września 2003 r. Ze zgromadzonego materiału dowodowego w ocenie organu odwoławczego wynika, że K.S. nie świadczył usług solarium przy użyciu łóżka będącego przedmiotem umowy leasingu. W tym zakresie organ wskazał m.in. na zeznania pracowników zajmujących się obsługa łóżek w solarium prowadzonym w [...] przez córkę skarżącego tj. M.O. jak i zeznania samej M.O.. Choć zeznała, iż sporne lóżko znajdowało się w prowadzonym przez nią punkcie solarium, to jednak wynikające z zeznań sprzeczności i niespójności (choćby co formy ewidencjonowania przychodów) nie pozwalają uznać ich za wiarygodne.

Za bezzasadny uznano również zarzut skarżącego w zakresie obrazy art. 122 oraz 191 ordynacji podatkowej, poprzez zaniechanie przesłuchania pracowników punktów usługowych w [...] w zakresie wykorzystywania w tych punktach spornego łóżka [...]. W ocenie organu odwoławczego podjęte ustalenia pozwoliły wykazać, że łóżko będące przedmiotem leasingu nie było przez skarżącego wykorzystywane do opodatkowanej działalności gospodarczej. W ocenie organu odwoławczego trudno przyjąć, iż usługi solarium, które skarżący udokumentował "paragonem" nr [...] z dnia [...] października 2004 r. oraz nr [...] z dnia [...] listopada 2004 r. zostały faktycznie dokonane, gdyż brak innych dowodów potwierdzających ich faktyczne wykonanie. Zatem w ocenie organu odwoławczego organ pierwszej instancji miał podstawy do odstąpienia od wzywania świadków - pracowników punktów usług solarium w [...] -albowiem zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwolił na ustalenie właściwego stanu faktycznego.

Odnosząc się do wniosku pełnomocnika skarżącego z dnia [...] grudnia 2011 r. o uzupełnienie materiału dowodowego wskazał, iż wskazane przez stronę skarżącą tabelaryczne zestawienie (wraz z wydrukami dowodów przyjęcia oraz wydania towaru) nie może wpłynąć na zmianę oceny transakcji między M.S. a K.S., uznając ostatecznie, że w/w dokumenty zostały sporządzone na potrzeby niniejszego postępowania. Podkreślono, iż na podstawie przedłożonych wydruków oraz zestawienia nie można uznać, że skarżący dokonał zakupu przedmiotowych kserokopiarek od M.S., choćby z uwagi na fakt, iż podatnik w wystawionych fakturach posługiwał się ogólnymi nazwami kserokopiarek, przy czym takie oznaczenia ogólne stosował również w fakturach wystawianych dla innych podmiotów.

Organ II instancji zwrócił również uwagą na zeznania złożone na etapie postępowania odwoławczego przez J.K. oraz J.S. w dniu [...] marca 2012 r. stwierdzając, że w/w dowody nie potwierdzają wykonania dostaw i usług wykazanych w spornych fakturach VAT na rzecz skarżącego przez M.S.. Zeznania w/w osób uznał za ogólnikowe i nie zawierające żadnych szczegółów dotyczących transakcji realizowanych w kontrolowanym okresie.

W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie decyzji obu instancji z powodu naruszenia prawa.

Zaskarżonej decyzji zarzucił:

1) obrazę art. 122 ordynacji podatkowej poprzez nie wyjaśnienie pełnego stanu sprawy, a w szczególności nie wyjaśnienie czy w kontrolowanym okresie sporne łóżko solarium [...] nie było użytkowane w punktach solarium prowadzonych przez M.O.,

2) obrazę art. 191 ordynacji podatkowej poprzez nie udowodnienie, iż podatnik nie uzyskiwał przychodów z leasingowanego urządzenia solarium [...],

3) naruszenie art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez uznanie, iż zakup usług leasingu łóżka solarium nie był związany z czynnościami opodatkowanymi,

4) obrazę przepisu art. 14 ust. 2 pkt 4 lit a rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług poprzez odmówienie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków na zakup towarów i usług od M.S.

Wskazując na powyższe zarzuty wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z powodu naruszenia prawa, a także zasądzenie na rzecz skarżących kosztów postępowania sądowego oraz kosztów postępowania.

Wskazał, że organ niezasadnie, stwierdził, iż łóżko [...] nie było wykorzystywane w punktach usługowych świadka M.O.. W kontekście zeznań świadków konieczne było zdaniem skarżącego zbadanie wyposażenia punktów usługowych w [...] oraz [...] przynajmniej poprzez przesłuchanie w tym zakresie pracowników tych punktów, czego nie uczyniono.

Co do zarzutu posłużenia się fakturami wystawionymi przez M.S. jako dokumentującymi usługi i dostawy które w rzeczywistości nie miały miejsca, wskazał, iż organ, opiera się w głównej mierze na wiedzy uzyskanej w innych postępowaniach, z których wynika, iż M.S. uczynił sobie źródło dochodu z wystawiania tzw. "pustych" faktur, o posiadanie których posądzono również skarżącego.

Wiedza organów podatkowych o działalności M.S., spowodowała, iż organ, przyjął założenie, iż w przypadku każdej faktury wystawionej przez M.S., jest ona faktura "pustą". Jest to zdaniem skarżącego próba uprawdopodobnienia a nie udowodnienie faktu posiadania przez podatnika faktur nie dokumentujących rzeczywiście dokonane dostawy lub wykonane usługi.

Skarga została uzupełniona pismem z dnia [...].09.2012 roku, oraz pismem z dnia [...].09.2012 roku. W pismach tych skarżący rozszerzył zarzuty, zarzucając zaskarżonej decyzji obrazę :

- art. 70 § 6 pkt.1 ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie iż w sprawie nastąpiło zawieszenie biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z czynnością dokonaną w dniu [...].12.2009 roku, a tym samym że w dniu [...].09.2011 roku skutecznie doręczono stronie decyzję organ I instancji z dnia [...].09.2011 roku w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc październik i listopad 2004 roku.

- naruszenie art. 70 § 1 ordynacji podatkowej w związku z brakiem stwierdzenia, że z dniem [...].12.2009 roku doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc październik i listopad 2004 roku,

- obrazę art. 122 i art. 187 § 1 ordynacji podatkowej poprzez wydanie orzeczenia w oparciu o niepełny materiał dowodowy nie dający podstaw do stwierdzenia iż M.S. nie dokonał sprzedaży kserokopiarek i usług na rzecz skarżącego.

W uzasadnieniu na poparcie swoich zarzutów przywołał wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17.07.2012 roku , sygn.. P 30/11 w którym stwierdzono że art. 70 § 6 pkt 1 ordynacji podatkowej w zakresie w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku ze wszczęciem postępowania karanego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe o którym to podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ordynacji podatkowej jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa – art. 2 Konstytucji RP.

Zdaniem skarżącego zobowiązanie przedawniło się w dniu [...].12.2009 roku, natomiast organy przyjęły iż w związku z wszczęciem postępowania o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 kks w dniu [...].12.2009 roku postępowanie uległo zawieszeniu. Skarżący natomiast nie został powiadomiony o wszczęciu wobec niego postępowania karnoskarbowego.

Nadto podniósł że organ kwestionując dokonanie przez M.S. na rzecz skarżącego sprzedaży towarów i usług posłużył się zestawieniem faktur wystawionych przez M.S. z informacją od innych odbiorców usług i towarów że treść faktur otrzymanych od M.S. nie odzwierciedla rzeczywistych transakcji gospodarczych.

Nazwiska tych osób są nieczytelne, nadto z akt nie wynika w jaki sposób organ dokonał weryfikacji informacji tych osób i czy podane w notatce przez pracownika organu podatkowego informacje są prawdziwe.

Brak jest protokołów przesłuchań tych osób, co wskazuje na to, że dokonano ich w ramach innego postępowania, protokołów tych zresztą nie przejęto z innych postępowań. Dowodem na powyższe nie może być również zenanie świadka K.K. bowiem jego zeznania dowodzą jedynie tego, iż nie doszło do nabycia usług od tegoż świadka przez M.S.. Skarżąca nie wskazywała w toku postępowania, iż jakiekolwiek usługi świadczone przez świadka S. miał wykonywać świadek K..

Organ nie uwzględnił również, zdaniem skarżącej, że M.S. dokonywał również zakupu kserokopiarek od świadka T.F., które odsprzedał skarżącemu.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, wskazując, iż zarzuty skargi są tożsame z zarzutami podniesionymi w odwołaniu od decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Rozpoznając skargę Sąd nie rozstrzyga merytorycznie o zgłoszonych przez stronę żądaniach, a jedynie w przypadku stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, czy procesowego w stopniu o którym mowa w art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm. – powoływanej dalej jako: ppsa ) uchyla ją lub stwierdza jej nieważność.

Sąd nie jest również związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 ppsa ), co daje mu podstawy do całościowej kontroli zaskarżonego aktu oraz postępowania administracyjnego poprzedzającego jego wydanie.

Spór dotyczy prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w związku z zakwestionowaniem przez organy podatkowego przedstawionych przez skarżącego faktur VAT, które - w ich cenie - dokumentują czynności, które w rzeczywistości nie miały miejsca.

Zagadnieniem które wymaga rozstrzygnięcia w pierwszej kolejności jest kwestia przedawnienia zobowiązania podatkowego, do którego zdaniem strony skarżącej doszło końcem 2009 r.

Przedawnienie zobowiązania podatkowego stanowi jeden z nieefektywnych sposobów wygaśnięcia zobowiązania podatkowego. Oznacza to, że po upływie określonego czasu, zobowiązanie podatkowe, chociaż niezapłacone, wygasa łącznie z odsetkami za zwłokę. Po upływie okresu przedawnienia z mocy prawa, bez konieczności wydawania żadnych decyzji, przestaje istnieć stosunek zobowiązaniowy pomiędzy podatnikiem i wierzycielem podatkowym (wyrok NSA z dnia 5 lipca 2001 r., SA/Łd 750/99, ONSA 2002, nr 3 poz. 129).

Przepis art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa

(Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) wskazuje, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Ustawodawca przewidział jednak sytuacje w których termin przedawnienia ulega zawieszeniu i biegnie nadal po zaistnieniu określonych przez ustawę zdarzeń.

Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 ordynacji podatkowej bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Za datę wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe uznaje się datę wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia (art. 303 ustawy z dnia 6 czerwca 1997r. Kodeks postępowania karnego - Dz. U. Nr 89, poz. 555 ze zm. w związku z art. 113 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy– Dz. U. z 2007r. Nr 111, poz. 765 ze zm.).

Należy rozstrzygnąć w związku z tym wątpliwości co do tego czy skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia wywołuje samo wszczęcie postępowania " w sprawie",czy też wystąpi on pod warunkiem, że postępowanie wejdzie w fazę "ad personam", czyli że podejrzanemu zostanie przedstawiony zarzut popełnienia czynu zabronionego (por. B. Brzeziński , A. Olesińska, Zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z uwagi na wszczęcie postępowania karnego skarbowego, Przegląd Orzecznictwa Podatkowego, 2011, nr 1, s.14.).

Jak wskazuje brzmienie art. 70 § 6 pkt 1 ordynacji podatkowej, zawieszenie postępowania wywołuje wszczęcie postępowanie w sprawie, a więc nie wobec konkretnej osobie.

Skutek w postaci zawieszenia postępowania wobec wszczęcia postępowania karnoskarbowego w sprawie powoduje iż potencjalny podejrzany nie posiada wiedzy co do jego wszczęcia.

Stan taki wywiera wpływ na jego sytuację prawną na skutek zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania, bez jego wiedzy.

Wobec naruszenia w tym stanie rzeczy zasady ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, Trybunał Konstytucyjny, wyrokiem z dnia z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11 uznał art. 70 § 6 pkt 1 ordynacji podatkowej za niekonstytucyjny w zakresie, w jakim przepis ten wywołuje skutek w postaci zawieszenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik nie był poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 w/w ustawy.

Trybunał Konstytucyjny wskazał w wyroku, że jedną z przyczyn zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe. Skutek ten następuje z mocy prawa z chwilą wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia w sprawie (in rem), o którym podatnik nie jest informowany.

W związku z tym podatnik nie wie o zaistnieniu przesłanki zawieszenia biegu przedawnienia. Powstaje wówczas stan niepewności co do sytuacji prawnej podatnika, który nie posiada wiedzy, co do tego czy zobowiązanie podatkowe wygasło, bowiem o tym, że toczy się przeciwko niemu postępowanie karne skarbowe, dowiaduje się dopiero z chwilą wydania postanowienia o przedstawieniu mu zarzutów (w fazie postępowania in personam).

W ocenie Trybunału, zasada ochrony zaufania obywatela do państwa i prawa wymaga, by podatnik nie tkwił w stanie niepewności przez bliżej nieokreślony czas. Zatem, ostatecznie najpóźniej z chwilą upływu 5 letniego terminu przedawnienia podatnik musi zostać poformowany, o tym że przedawnienie zobowiązanie nie nastąpiło, bowiem jego bieg został zawieszony na skutek wszczęcia postępowania.

Tym samym, art. 70 § 6 pkt 1 ordynacji podatkowej, w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem 5-letniego terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 ordynacji podatkowej, zdaniem Trybunału narusza zasadę ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa, gdyż o zmianie swojej sytuacji faktycznej i prawnej podatnik dowiaduje się po jej zmianie.

Trybunał podkreślił, że naruszenie zasady ochrony zaufania do państwa i prawa polega na tym, że ze zdarzeniem, o którym podatnik nie jest informowany, ustawodawca wiąże niekorzystne dla niego skutki prawne w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

Tym samym przy interpretacji zapisu art. 70 § 6 pkt 1 ordynacji podatkowej, należy przyjąć, że wszczęcie śledztwa lub dochodzenia zawiesza bieg terminu przedawnienia, jeśli podatnik został o tym fakcie poinformowany, a więc został zawiadomiony przez organ podatkowy, dowiedział się o tym fakcie z akt, czy też z okoliczności sprawy.

Spór w niniejszej sprawie dotyczy prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług za październik i listopad 2004 r. Zatem ewentualny termin przedawnienia zobowiązania podatkowego upływałby z dniem [...].12. 2009 r.

Organy obu instancji wydały w sprawie decyzje określające zobowiązanie podatkowe po tej dacie twierdząc, iż w sprawie doszło do zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania z uwagi na fakt, iż postanowieniem z dnia [...] grudnia 2009 r. sygn. akt [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął w sprawie dochodzenie o przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § 2 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s.

Tym samym, zadaniem organu, było ustalenie, czy w sprawie doszło do skutecznego zawieszenie biegu przedawnienia zobowiązania z uwagi na przesłankę wskazaną w art. 70 § 6 pkt 1 ordynacji podatkowej, a więc czy o podjęciu postępowania karnoskarbowego postanowieniem z dnia [...].12.2009 roku, skarżący przed upływem terminu przedawnienia został poinformowany.

Zdaniem Sądu, na podstawie akt sprawy nie można jednoznacznie stwierdzić, że skarżący posiadał wiedzę co do zawieszenia postępowania z uwagi na wszczęcie dochodzenia karnoskarbowego, a zatem że został w odpowiednim czasie tj. do końca 2009 r. o tej okoliczności powiadomiony.

Dodać należy, że z zgromadzonego materiału dowodowego nie wynika również, aby przedstawiono skarżącemu zarzuty.

W sytuacji, kiedy podatnikowi nie przestawiono zarzutów, koniecznym było jego poinformowanie przez organ przed upływem terminu przedawnienia o podjętej czynności powodującej zawieszenie postępowania.

W rozpoznawanej sprawie Sąd nie stwierdził na podstawie akt sprawy, iż skarżący mógł posiąść wiedzę o wszczęciu postępowania karnoskarbowego postanowieniem z dnia [...].12.2009 roku.

Z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] listopada 2011 r. skierowanego do Dyrektora Izby Skarbowej wynika, iż wszczęcie dochodzenia w sprawie było jedyną czynnością organu wpływająca na bieg terminu przedawnienia.

Brak wyjaśnienia w/w kwestii jest konieczne z uwagi na to, iż do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia mogło dojść jedynie przed końcem 2009 r. i to w sytuacji gdyby skarżący był poinformowany o wszczęciu postępowania.

Wobec powyższego, dopiero jednoznaczne wyjaśnienie kwestii przedawnienia zobowiązania pozwoli na stwierdzenie, czy organ mógł prowadzić postępowanie w sprawie, bowiem termin biegu przedawnienia uległ przerwaniu.

Tym samym zasadny jest zarzut naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 i art. 122 ordynacji podatkowej.

Ponownie rozpatrując sprawę organ odwoławczy - mając na uwadze przywołany wyrok Trybunału Konstytucyjnego - ustali kiedy w rzeczywistości doszło do wszczęcia dochodzenia karnoskarbowego w sprawie, oraz czy i kiedy o tej okoliczności został poinformowany skarżący.

Jednocześnie Sąd uznał, iż przedwczesna byłaby, przed uzupełnieniem postępowania dowodowego w zakresie wskazanym, ocena pozostałych zarzutów wskazanych w skardze.

W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt. 1 c ppsa uchylił zaskarżona decyzję.

Na podstawie art. 152 ppsa wstrzymano wykonanie zaskarżonej decyzji.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 powołanej ustawy.

Sędzia WSA A. Rzepecka Sędzia WSA J. Niedzielski Sędzia WSA S. Kowalczyk