I SA/Wr 1488/11

Uzasadnienie

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej we W. uchylił orzeczenie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] grudnia 2010 r . w części orzekającej o odpowiedzialności T. G. (dalej: skarżący, strona) za zaległości podatkowe spółki A S.A. z/s we W. (dalej powoływana jako Spółka) z tytułu odsetek za zwłokę oraz kosztów postępowania egzekucyjnego nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług za kwiecień 2005 r. i w tym zakresie ustalił je w niższej wysokości, w pozostałym zakresie tj. orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe Spółki z tytułu nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług za kwiecień 2005 r. utrzymał w mocy rozstrzygniecie organu I instancji.

Jak wynikało z akt sprawy orzeczenie organu I instancji zostało wydane w dniu [...] grudnia 2010 r. i doręczone stronie w dniu 21 stycznia 2011 r. Rozstrzygało w przedmiocie odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe Spółki, wymierzone decyzją z dnia [...] sierpnia 2007 r. określającą kwotę nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług za 2005 r. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy I instancji wskazał, że Spółka nie uregulowała zaległości wynikających z ww. decyzji wymiarowej, zaś prowadzone wobec niej postępowanie egzekucyjne okazało się bezskuteczne. W jego toku dokonano zajęcia rachunku bankowego, zawiadamiając o tym Spółkę i doręczając jej odpis tytułu wykonawczego. Przesyłkę zawierającą oba pisma wysłano na adres siedziby Spółki przy ul. [...] [...], przyjmując domniemanie jej doręczenia w trybie art. 44 § 3 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postepowania administracyjnego (Dz.U. z 2000 r. Nr 98, poz. 1071 ze zm. – dalej powoływana jako k.p.a). Wskazano, że wyegzekwowanie należności nie było niemożliwe a w konsekwencji bezskuteczne, podobnie jak działania windykacyjne podejmowane przez komornika sądowego na rzecz innych wierzycieli w tym ZUS. Powołując się na przepisy art. 116 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. - dalej O.p.) organ podatkowy I instancji stwierdził, że w sprawie zaistniały podstawy do orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego, jako jedynego członka zarządu Spółki, za jej zaległości podatkowe. Skarżący nie wskazał na żadne przyczyny uchylające jego odpowiedzialność, w szczególności zgłoszenie we właściwym czasie wniosku o upadłość (postepowanie układowe) lub wskazanie niezawinionych przyczyn zaniechania tej czynności jak też mienia, z którego możliwe byłoby zaspokojenie długu.

Rozpoznając sprawę w postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej, co do zasady uznał słuszność przeniesienia na skarżącego odpowiedzialności za zaległości ciążące na Spółce, w której pełnił funkcje zarządcze. Odmiennie jednak niż organ I instancji ocenił skuteczność wszczęcia postępowania egzekucyjnego i związane z tym przerwanie biegu przedawnienia. Wydanie decyzji było jednak dopuszczalne z uwagi na wystąpienie okoliczności zawieszających bieg przedawnienia tj. zaskarżenie decyzji adresowanej do Spółki. W uzasadnieniu decyzji szczegółowo opisano przebieg postępowania i terminy zawieszenia biegu przedawnienia. Nie doszło także do naruszenia art. 118 § 1 O.p. przewidującego ograniczenie terminu wydania orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego, gdyż decyzję wydano przed upływem 5 letniego terminu przedawnienia. W tym względzie organ odwoławczy wskazał na pogląd wyrażony w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 grudnia 2007 r. sygn. akt I FPS 5/07, że wiążąca dla oceny skutków przedawnienia orzeczenia w ww. trybie jest data wydania decyzji a nie jej doręczenia.

Odnosząc się do zarzutów strony podważających poprawność wszczęcia egzekucji w związku z błędnym doręczeniem przesyłki zawierającej zawiadomienie o zajęciu rachunku bankowego i odpis tytułu wykonawczego na adres siedziby Spółki, organ II instancji stwierdził, że podziela pogląd strony o bezskuteczności uruchomienia tej procedury, jednakże z innych przyczyn. Przesyłka niewątpliwie została wysłana na prawidłowy adres, wadliwie jednak obliczono termin powtórnego awizowania, co uchyla domniemanie prawidłowości doręczenia. Obliczając termin wynikający z art. 44 § 3 k.p.a. pominięto treść art. 57 k.p.a. wskazującą, że przy obliczaniu terminów nie uwzględnia się dnia, w którym wystąpiło zdarzenie. Dokonując powtórnego awiza, w terminie liczonym z uwzględnieniem tego dnia organ egzekucyjny, a w ślad za nim organ I instancji błędnie przyjęły, że przesyłka została prawidłowo doręczona. W efekcie bezpodstawnie obciążono stronę odpowiedzialnością za koszty egzekucyjne w części dotyczącej opłaty manipulacyjnej, co powodowało konieczność uchylenia decyzji I instancji w tym zakresie. Jednocześnie organ odwoławczy nie znalazł podstaw do zmiany rozstrzygnięcia w zakresie pozostałych kosztów postępowania egzekucyjnego, w tym opłat za zajecie rachunku, powołując się na istnienie przesłanek z art. 64 § 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954 ze zm. – dalej powoływana jako u.p.e.a.), wymagających nadania w placówce pocztowej odpisu tytułu wykonawczego i zawiadomienia o zajęciu wierzytelności.

Organ odwoławczy skorygował natomiast kwotę odsetek, którymi obciążono stronę, wskazując, że błędnie ustalono początkową datę ich naliczenia na dzień 25 maja 2005 r., podczas gdy powstała ona w dniu 27 maja tego roku. Jakkolwiek, wobec opisanych nieprawidłowości, w odniesieniu do Spółki nie zostało wszczęte postępowanie egzekucyjne to jednak istniały podstawy do wydania zaskarżonej decyzji, gdyż wobec Spółki toczyły się już postępowania egzekucyjne prowadzone z wniosku innych wierzycieli, które okazały się bezskuteczne, co potwierdza zebrany w sprawie materiał dowodowy. Powołując się na uzasadnienie uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 grudnia 2008 r. sygn. akt II FPS 6/08 organ odwoławczy stwierdził, że bezskuteczność egzekucji prowadzonych przez innych wierzycieli, także niepodatkowych, stanowi wystarczającą przesłankę uznania bezskuteczności egzekucji administracyjnej prowadzonej wobec Spółki i uprawnia do orzekania o odpowiedzialności skarżącego za jej za zaległości.

Skarżący nie wykazał okoliczności uchylających jego odpowiedzialność, wymogu tego nie spełnia wniosek o ogłoszenie upadłości złożony w dniu [...] października 2002 r. gdyż został on zwrócony z uwagi na nieuzupełnienie braków formalnych. Kolejny wniosek złożony w dniu [...] czerwca 2004 r. został oddalony z uwagi na brak majątku wystarczającego na pokrycie choćby kosztów postępowania upadłościowego, co dowodzi, że już w tej dacie był on spóźniony.

W skardze i piśmie procesowym stanowiącym jej uzupełnienie strona podniosła zarzut naruszenia art. 118 § 1 O.p. poprzez błędne przyjęcie, że pojęcie "wydanie" decyzji nie obejmuje jej doręczenia oraz art. 116 § 1 O.p. w zw. z art. 26 § 5 u.p.e.a. poprzez uznanie, że stwierdzenie bezskuteczności egzekucji może nastąpić mimo braku formalnego wszczęcia tego postępowania oraz nieprzeprowadzenie jakiegokolwiek postępowania egzekucyjnego względem Spółki. Wskazując na art. 64 § 2 u.p.e.a. w związku z art. 44 § 1 pkt 1 k.p.a. strona zarzuciła bezpodstawność obciążenia jej opłatą za czynności egzekucyjne pomimo niewszczęcia egzekucji z rachunku bankowego wobec nieprawidłowego doręczenia odpisu tytułu wykonawczego. Naruszony został także art. 70 § 6 pkt 2 w zw. art. 70 § 7 pkt 2 O.p. poprzez błędne przyjęcie, że termin przedawnienia uległ zawieszeniu. Wskazując ponownie na przepis art. 116 § 2 O.p. skarżący negował pogląd organów podatkowych o braku przesłanek wyłączających jego odpowiedzialność, gdyż w dniu [...] czerwca 2004 r., został skutecznie złożony wniosek o ogłoszenie upadłości. W toku postępowania nie ustalono kiedy nastąpiła niewypłacalność Spółki i kiedy winien być złożony wniosek o jej upadłość bądź układ, co narusza także przepisy art. 122 i art. 187 O.p. Skarżący wnioskował o uchylenie decyzji organów obu instancji.

W uzasadnieniu nie godząc się z wykładnią art. 118 O.p. utożsamiającą "wydanie" z "doręczeniem" decyzji strona wskazała na cel i wyjątkowość regulacji o odpowiedzialności osób trzecich oraz odmienny pogląd wyrażony w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 grudnia 2000 r. sygn. akt FPS 10/00, przyjmujący, że pojęcie "wydania" obejmuje także jej doręczenie. Wskazywana przez organ podatkowy uchwała dotyczy konkretnego stanu prawnego (przed 1 stycznia 2003 r.) i nie może być odnoszona na grunt rozpoznawanej sprawy.

Nawiązując do poglądu wyrażonego w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 grudnia 2008 r. (sygn. akt II FPS 86/08) strona wskazała, że postępowanie w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej może być wszczęte po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego, konieczne jest zatem formalne wszczęcie tej procedury i wykazanie jej bezskuteczności. Wymogów tych nie spełniają okoliczności przywołane przez organ podatkowy - umorzenie egzekucji prowadzonej przez innych wierzycieli. Skoro nie wszczęto postępowania egzekucyjnego nie można mówić o jakimkolwiek egzekwowaniu z majątku Spółki, warunkiem zaś stwierdzenia bezskuteczności egzekucji jest wyczerpanie wszystkich środków egzekucyjnych, objecie egzekucją całego majątku.

Przywołując art. 62 § 2 u.p.e.a. strona wywodziła, że warunkiem naliczenia kosztów egzekucyjnych jest prawidłowe nadanie przesyłki, co w sprawie zanegowano. Strona nie może zatem ponosić odpowiedzialności za koszty egzekucji, do której nie doszło.

Ponadto w sprawie nie doszło do zawieszenia biegu przedawnienia gdyż żadna z opisanych przez organ odwoławczy decyzji nie określała zobowiązania podatkowego, były to rozstrzygnięcia o charakterze kasacyjnym. Ponadto, przepisy odwołują się do konkretnego orzeczenia i skargi, organ podatkowy liczy zaś termin zawieszenia do dnia otrzymania orzeczenia w sprawie ostatniej skargi.

Pominięto fakt, że w aktach znajduje się informacja o skutecznie złożonym wniosku o upadłość (wniosek z dnia [...] czerwca 2004 r.), który został rozpoznany przez sąd. Jednym z wnioskodawców była Spółka, a zatem zaistniały okoliczności wynikające z art. 116 § 2 O.p. wyłączające odpowiedzialność skarżącego. Ponadto uszło uwadze organu podatkowego, że wniosek został złożony przed powstaniem zaległości, zbędne było zatem ponowne jego składanie, co uchyla zastosowanie art. 116 § 1 i § 2 O.p. Wbrew wymogom art. 122 i art. 187 § 1 w związku z art. 116 § 1 O.p nie dokonano ustaleń co do wskazania momentu zgłoszenia wniosku o upadłość.

W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Skarga okazała się uzasadniona z uwagi na naruszenie przez organy podatkowe przepisów postępowania w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a ta okoliczność stosownie do przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.Dz.U. z 2012 r. Nr 270 - dalej powoływana jako p.p.s.a.) nakazuje uchylenie zaskarżonego aktu.

Przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ciężarem prowadzenia postępowania obarczają organy podatkowe. Ta niewątpliwa teza ma umocowanie w przepisach art. 122 i art. 187 § 1 O.p., przy czym w tym ostatnim przepisie zawarty jest także obowiązek organu podatkowego wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Polega ono na przeanalizowaniu i zaznajomieniu się z całym materiałem dowodowym w sposób wszechstronny, dogłębny, szczegółowy, gruntowny i dokładny. Kolejnym istotnym z punktu widzenia rozważanej sprawy jest przepis art. 191 O.p. stanowi on, że organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zebrane i rozpatrzone w opisany wyżej sposób dowody organ podatkowy poddaje swobodnej lecz nie dowolnej ocenie. Jej przesłanki wyznaczyło orzecznictwo sądów administracyjnych formułując wielokrotnie powoływaną tezę, że organ podatkowy rozważając wartość poszczególnych dowodów, jak również formułując wnioski na podstawie całokształtu materiału dowodowego zebranego w sprawie, nie jest związany żadnymi sztywnymi regułami określającymi wartość poszczególnych dowodów, ale kieruje się własnym przekonaniem, uwzględniając wiedzę, doświadczenie życiowe, prawa logiki, informacje wynikające z wzajemnych relacji między poszczególnymi dowodami. W tym względzie realizacja zasady swobodnej oceny dowodów wymaga uwzględnienia określonych reguł tej oceny, a także norm procesowych dotyczących środków dowodowych, tak by nie przekształciła się w ocenę dowolną, nie dającą się logicznie uzasadnić w świetle całości materiałów zebranych w sprawie. (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 kwietnia 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 2657/10 SIP LEX 995091). Zasada swobodnej oceny dowodów jaka wynika z art. 191 O.p. oznacza, iż dokonywanie ustaleń stanu faktycznego poprzez ocenę materiału dowodowego jest niewątpliwie prerogatywą organu podatkowego. Użycie przez ustawodawcę w analizowanym przepisie przymiotnika "swobodna" nie prowadzi do przyjęcia zgody na dowolność wniosków prezentowanych przez organ podatkowy. Dokonywana w myśl omawianego przepisu ocena organu podatkowego winna być zgodna z wiedzą, doświadczeniem życiowym oraz zasadami logiki. Kontrola sądu administracyjnego w zakresie stosowania art. 191 O.p. winna sprawdzać, czy wnioski przedstawiane przez organ podatkowy mieszczą się w granicach wyznaczanych przez podane wyżej wskazania. (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 lutego 2012 r. sygn. akt I GSK 978/10 SIP LEX 112662). Zgodnie z art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Rozpatrzeniu podlegają nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności. (Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lipca 2011 r. sygn. akt I FSK 1119/10 SIP LEX 1082180).

Przedstawione obowiązki organów podatkowych są niezbędne do dokonania kolejnego kroku w procesie stosowania prawa tj. subsumcji faktów uznanych za udowodnione pod stosowną normę prawną, a następnie ustalenie skutków podatkowoprawnych tych faktów. Rozważania w przedmiocie zastosowania określonego przepisu prawa materialnego mają zatem uzasadnienie na tym etapie stosowania prawa, na którym nie ma już żadnych wątpliwości co do stanu faktycznego.

Jeśli zaś materiał dowodowy w sprawie zawiera luki co do istotnych okoliczności, to wybór rozstrzygnięcia (zastosowania prawa materialnego) jest przypadkowy i nielogiczny, a ponadto narusza art. 187 § 1 O.p. (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 stycznia 2003 r., I SA/Łd 2272/02, niepubl.). Podobnie rzecz się ma gdy ocena zebranych dowodów nie spełnia opisanych powyżej cech, prowadzi do naruszenia art. 191 O.p., ponadto rzutuje na poprawność zastosowanych przepisów prawa materialnego.

Takie zarzuty należy postawić zaskarżonej decyzji, rozpoznanie i ocena zebranych w sprawie dowodów odbiega od przedstawionych założeń, jest wewnętrznie sprzeczna.

Zaskarżone orzeczenie rozstrzyga w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej (członka zarządu) za zobowiązania podatkowe dłużnika głównego – Spółki. Podstawą takich działań jest przepis art. 116 § 1 O.p. stanowiący, że za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Racje ma skarżący, że prowadzone postępowanie ma charakter szczególny, orzeka bowiem o odpowiedzialności za zobowiązania innego podmiotu, co stanowi odstępstwo od zasady odpowiedzialności podatnika za własne zobowiązania. Taka konstrukcja wymaga dokładności i precyzyjności przy interpretacji ww. przepisu, co odnosi się także do fazy ustaleń faktycznych.

Przesłankami orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu są istnienie zobowiązania (zaległości podatkowej), pełnienie w czasie jej powstania funkcji zarządczych w spółce, bezskuteczność podjętych czynności egzekucyjnych oraz niewykazanie przez osobę trzecią przesłanek wyłączających jej odpowiedzialność, wymienionych w powołanym przepisie.

Treść zaskarżonego orzeczenia wskazuje, że organ podatkowy przyjął, iż spełnione zostały wszystkie przesłanki pozytywne upoważniające do orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego, który nie wykazał żadnych okoliczności uwalniających go od tej odpowiedzialności. Wnikliwa lektura treści uzasadnienia ww. rozstrzygnięcia nasuwa jednak istotne wątpliwości co do poprawności przyjętego toku wnioskowania.

Z uzasadnienia decyzji organu odwoławczego wynika, że przyjął on, iż w sprawie nie ostało skutecznie wszczęte postępowanie egzekucyjne z uwagi na brak skutecznego doręczenia Spółce zawiadomienia o zajęciu rachunku bankowego i odpisu tytułu wykonawczego. Fakt ten, ujawniony w toku postepowania odwoławczego, legł u podstaw przyjęcia, że w sprawie nie doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia. Na stronie [...] akapit [...] zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej stwierdza, że postępowanie egzekucyjne nie zostało wszczęte wobec błędów w doręczeniu pism, wywodząc dalej, że zgodnie z art. 26 § 5 u.p.e.a. "wszczęcie postępowania egzekucyjnego następuje z chwilą doręczenia zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego, a organ I instancji podjął jedynie próbę doręczenia tytułu egzekucyjnego". Jednocześnie pomimo tego stwierdzenia, które organ powtarza w dalszej części decyzji za uzasadnione uznaje zarówno obciążenie skarżącego częścią kosztów tego (niewszczętego) postępowania egzekucyjnego, powołując się na przepis art. 64 § 2 u.p.e.a. oraz przyjmuje jego bezskuteczność.

Zdaniem Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę taka rozbieżna ocena tego samego zdarzenia narusza powołane na wstępie zasady wynikające z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Skoro organ podatkowy wywodzi, że nie zostało skutecznie wszczęte postępowanie egzekucyjne wykluczone jest twierdzenie, że było ono bezskuteczne (w rozumieniu art. 116 § 1 o.p.), tym samym nie istniały podstawy do orzekania o odpowiedzialności strony za zobowiązania Spółki. Oczywistym jest, że zgodnie z zasadami logiki o bezskuteczności konkretnych działań można mówić dopiero wówczas gdy je podjęto i nie uzyskano oczekiwanych rezultatów.

Tymczasem na wskazanej stronie [...] i kolejnej [...] zaskarżonej decyzji organ podatkowy wywodzi, że nie wszczęto postepowania egzekucyjnego, co jednak nie stoi na przeszkodzie stwierdzeniu jej bezskuteczności odwołując się do uzasadnienia uchwały 7 sędziów Naczelnego Sadu Administracyjnego z dnia 8 grudnia 2008 r. (sygn. akt II FPS 6/08 publ. ONSAiWSA 2009/2/19). Istotnie w jej treści Sąd ten przyjmuje, że "w administracyjnym postępowaniu egzekucyjnym można - co do zasady - wyróżnić trzy stadia: stadium poprzedzające wszczęcie egzekucji, stadium stosowania egzekucji oraz stadium następujące po przeprowadzeniu egzekucji. Wyżej stwierdzono, że nie jest możliwe ustalenie przesłanki bezskuteczności egzekucji w stadium poprzedzającym wszczęcie egzekucji (jest możliwe w niektórych przypadkach odpowiedzialności cywilnoprawnej członków zarządu). Wyjątkowo jednak byłoby to dopuszczalne wówczas, gdy przeciwko spółce została przeprowadzona egzekucja zaległości podatkowych czy też nawet innych wierzytelności niemających charakteru publicznoprawnego, która zakończyła się, a następnie powstały inne należności publicznoprawne. Powielanie czynności egzekucyjnych tylko po to, by formalnie potwierdzić bezskuteczność egzekucji, byłoby oczywiście zbędne."

Na tym stwierdzeniu oparł się organ podatkowy przyjmując, że można wywodzić bezskuteczność egzekucji przed jej wszczęciem, jeżeli zostanie wykazane, że inne postępowania windykacyjne prowadzone wobec tego samego podmiotu okazały się bezskuteczne. Umknęło jednak organom podatkowym, że przedstawiony pogląd poprzedzony został stwierdzeniem, że "nie będzie możliwa sytuacja, w której wierzyciel publicznoprawny mógłby stwierdzić bezskuteczność egzekucji w całości lub w części bez obowiązku wystawienia tytułu wykonawczego i bez przeprowadzenia egzekucji do całego majątku spółki tylko w ramach uprawnienia wynikającego z art. 27 § 1 pkt 3 i 10 oraz art. 29 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, a więc tylko na podstawie danych zawartych w bilansie spółki czy też w księgach handlowych, albo przez wykazanie, że przedmioty majątkowe wchodzące w skład majątku dłużnika są obciążone zastawem, zastawem rejestrowym lub hipoteką, a pozostały majątek "oczywiście" nie wystarcza nawet na pokrycie kosztów postępowania. (...) Nie można więc na gruncie odpowiedzialności przewidzianej w art. 116 § 1-5 Ordynacji podatkowej aprobować poglądów, że bezskuteczności egzekucji można dowodzić każdym środkiem dowodowym, bez obowiązku wszczęcia postępowania egzekucyjnego (R. Szarek: glosa do uchwały SN z dnia 15 czerwca 1999 r. sygn. akt III CZP 10/99, PPH 2000, nr 6, s. 49; J. Namitkiewicz: Kodeks handlowy - Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, Łódź 1999, s. 362 uwaga 4 do art. 298 K.h.; R. Pabis: glosa do wyroku SN z dnia 26 czerwca 2003 r. sygn. akt V CKN 416/01, "Glosa" 2005, nr 4, s. 56 i nast.; M. Barczak: Bezskuteczność egzekucji wobec spółki z o.o. jako przesłanka odpowiedzialności członków zarządu, "Prawo Spółek" 2007, nr 12, s. 50- 56; wyrok NSA z dnia 31 stycznia 2006 r. sygn. akt I FSK 554/05, niepubl). (...)Tym samym dla stwierdzenia przesłanki bezskuteczności egzekucji na gruncie odpowiedzialności członków zarządu spółek kapitałowych konieczne jest wszczęcie egzekucji. Nie można bowiem stwierdzić bezskuteczności egzekucji poza postępowaniem egzekucyjnym.

Za poglądem tym przemawia także i to, że ustawodawca użył w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej określenia "jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna". Częściowa bezskuteczność egzekucji może być stwierdzona tylko w postępowaniu egzekucyjnym (C. Kosikowski, H. Dzwonkowski, A. Huchla: Ustawa - Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2003, s. 348). W przeciwnym razie sytuacja prawna członków zarządu spółek kapitałowych, odpowiadających za zaległości podatkowe wynikające z prawidłowo sporządzonych deklaracji podatkowych, o których mowa w art. 108 § 3 w związku z art. 108 § 2 pkt 3 Ordynacji podatkowej i art. 3a § 1 i 2 pkt 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, byłaby zróżnicowana w stosunku do odpowiedzialności członków zarządu spółek kapitałowych, których przesłanką odpowiedzialności byłyby decyzje, o jakich mowa w art. 108 § 2 pkt 1 i 2 lit. a/-d/ Ordynacji podatkowej. Trudno byłoby zrozumieć przyczyny takiego zróżnicowania. Przeprowadzenie postępowania egzekucyjnego prowadzi do lepszego poznania sytuacji majątkowej spółki, wyegzekwowania długu od podatnika (płatnika lub inkasenta), a więc osoby, na której ciąży obowiązek podatkowy lub obowiązki instrumentalne, a w dodatku do wypełnienia przez wierzyciela obowiązku podjęcia czynności zmierzających do zastosowania środków egzekucyjnych (art. 1 pkt 1 i 2, art. 6 § 1 i art. 27 § 1 pkt 11 ustawy egzekucyjnej). Tym samym nie można zgodzić się z poglądem, że bezskuteczność egzekucji można wykazać każdym środkiem dowodowym także bez obowiązku wszczynania postępowania egzekucyjnego. Należy przy tym podkreślić, że o bezskuteczności egzekucji można mówić tylko jako o zdarzeniu zaszłym, przez co nie można tak o niej powiedzieć jako o zdarzeniu przyszłym (Ł. Kozłowski: Odpowiedzialność wspólników spółek jawnych za zobowiązania tych spółek - problemy egzekucji, "Prawo Spółek" 2007, nr 4, s. 34)."

W opinii Sądu fragment uzasadnienia, na który powołał się organ podatkowy w treści decyzji odwołuje się do innego stanu faktycznego w ramach, którego zostało wszczęte - zgodnie z wymogami ustawowymi - postępowanie egzekucyjne ale nie podjęto jeszcze egzekucji (czynności egzekucyjnych), wówczas tylko można mówić o fazach tego postępowania. Z treści zaś zaskarżonego rozstrzygnięcia wynika, że organ podatkowy neguje sam fakt wszczęcia postępowania podatkowego, które jak wywodzi wszczyna się (także w odniesieniu do rozpoznawanego przypadku !) z chwilą doręczenia zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego. Wobec przyjęcia takiej oceny zaistniałych faktów – braku skutecznego wszczęcia postepowania egzekucyjnego nieuzasadniona jest teza o jego bezskuteczności.

Zważywszy na fakt, że zgodnie z przywołanymi na wstępie przepisami ustawy Ordynacja podatkowa postępowanie podatkowe prowadzi organ do tego powołany zbierając i oceniając materiał dowodowy, zaś kompetencją Sądu jest jedynie ocena legalności tych działań nie sposób zaaprobować prezentowanego w zaskarżonej decyzji poglądu z którego wynika, że pomimo niewszczęcia postępowania egzekucyjnego możliwe jest stwierdzenie jego bezskuteczności i orzekanie o kosztach prowadzonej egzekucji. Takie rozstrzygnięcie narusza powoływany już przepis art. 191 O.p. wyrażający zasadę swobodnej oceny dowodów i w konsekwencji przepis art. 116 O.p.

W ponownie prowadzonym postępowaniu organ podatkowy będzie zobowiązany do oceny zebranych dowodów, zgodnie z wymogami wynikającymi z art. 191 O.p., powołanymi w treści niniejszego uzasadnienia. Jednocześnie dokonując tej oceny powinien przeanalizować przepis ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji i wyjaśnić czy w sprawie doszło do wszczęcia postępowania egzekucyjnego, mając na uwadze tezę orzeczenia Sądu Najwyższego z dnia 3 marca 2011 r. II UK 307/10 (SIP LEX nr 785627). Stanowi ona, że postępowanie egzekucyjne wszczynane jest wcześniej niż sama egzekucja. Wszczęcie postępowania egzekucyjnego następuje w dniu doręczenia organowi egzekucyjnemu przez wierzyciela wniosku o wszczęcie postępowania egzekucyjnego wraz z tytułem wykonawczym, a jeśli wierzyciel jest jednocześnie organem egzekucyjnym - w dniu wystawienia przezeń tytułu wykonawczego (art. 61 § 1 i 3 k.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a.). Natomiast wszczęcie egzekucji administracyjnej następuje z chwilą zaistnienia jednego z wymienionych w art. 26 § 5 u.p.e.a. zdarzeń, tj. doręczenia zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego albo doręczenia dłużnikowi zajętej wierzytelności zawiadomienia o zajęciu wierzytelności lub innego prawa majątkowego, jeżeli to doręczenie nastąpiło przed doręczeniem zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego. W związku z tym konieczne będzie wyjaśnienie zakresu postępowania egzekucyjnego i egzekucji celem odniesienia tych pojęć na grunt rozpoznawanej sprawy i ustalenia przesłanek zastosowania przepisu art. 116 O.p. oraz art. 64 § 2 u.p.e.a. W odniesieniu do tej ostatniej normy, bez względu na je interpretację, trudno mówić o kosztach postępowania egzekucyjnego, które jak twierdzi organ podatkowy nie zostało wszczęte.

Jednocześnie Sąd wskazuje, że organy podatkowe w treści zaskarżonego aktu, z korzyścią dla strony przyjęły, że nie doszło do przerwania biegu przedawnienia wobec niewszczęcia postępowania egzekucyjnego. Teza ta musi być podtrzymana przez Sąd rozpoznający niniejszą sprawę, bez względu na ocenę skuteczności doręczenia Spółce zawiadomienia o zajęciu rachunku bankowego i odpisu tytułu wykonawczego, z uwagi na brzmienie art. 134 § 2 p.p.s.a. Skutek w postaci braku przerwania biegu przedawnienia winien być także zachowany przez organ podatkowy w toku ponownie prowadzonego postępowania.

Z przedstawionych powyżej przyczyn objęta skargą decyzja podlegała uchyleniu.

W dalszej kolejności odnosząc się do zarzutów skargi stwierdzić trzeba, że słusznie przyjął organ podatkowy istnienie podstawy do orzeczenia o odpowiedzialności strony z punktu widzenia art. 118 O.p. Powołany przepis odwołuje się do pojęcia "wydania" decyzji, które nie powinno być utożsamiane z jej doręczeniem, co potwierdza wykładnia dokonana przez Naczelny Sąd Administracyjny w powołanej przez organ podatkowy uchwale 7 Sędziów z dnia 17 grudnia 2007 r. sygn. akt I FPS 5/07 (publ. ONSAiWSA 2008/2/22). I jakkolwiek teza ta odnosi się do stanu prawnego obowiązującego przed dniem 1 stycznia 2003 r., co słusznie dostrzega strona, to wobec niezmienności regulacji ww. przepisu w tym zakresie winna być odnoszona także na grunt stanu prawnego będącego przedmiotem orzekania w niniejszej sprawie. Teza ww. uchwały - którą w pełni aprobuje skład orzekający w niniejszej sprawie - stanowi, że pojęcie "wydania" decyzji, określonej w art. 118 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), nie oznaczało jej doręczenia. Wynika to wprost z treści ww. przepisu, który z uwagi na specyfikę regulowanej materii, na co Sąd zwracał uwagę we wcześniejszych wywodach, winien być interpretowany dosłownie, zgodnie z jego literalnym brzmieniem. Odnosząc się jeszcze do treści powoływanej przez stronę uchwały 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 grudnia 2000 r. sygn. akt FPS 10/00 (publ. ONSA 2001/2/56) stwierdzić trzeba, że została ona wydana na gruncie innej regulacji prawnej (art. 83 ust. 1 ustawy z dnia 28 grudnia 1989 r. - Prawo celne (Dz. U. z 1994 r. Nr 71, poz. 312 ze zm.),co uchyla jej przydatność w rozpoznawanym sporze.

Prawidłowo też ocenił organ podatkowy dopuszczalności prowadzenia postępowania wobec strony z punktu widzenia przesłanek zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Wbrew zarzutom skargi skarżone do sądu decyzje dotyczyły wymiaru zobowiązania Spółce, cecha ta odnosi się także do rozstrzygnięć o charakterze kasacyjnym, co potwierdza brzmienie art. 70 § 6 pkt 2 O.p.. Stanowi on, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania. Niewątpliwe orzeczenie orzekające o uchyleniu decyzji organu I instancji określającej zobowiązanie podatkowe i przekazujące sprawę do ponownego rozpoznania odnosi się tj. dotyczy tegoż zobowiązania.

Nie można podzielić też zasadności zarzutu skargi, że organ podatkowy błędnie ocenił okoliczności dotyczące wyłączenia odpowiedzialności strony za zobowiązania Spółki. Jakkolwiek bowiem Spółka złożyła i to skutecznie wniosek o ogłoszenie upadłości, to z uwagi na brak majątku pozwalającego choćby na zaspokojenie kosztów postępowania upadłościowego sąd wniosek w tym względzie oddalił. Już zatem w tamtym okresie wiosek o upadłość był oceniany jako spóźniony, co wskazuje, że strona winna odpowiadać za późniejsze zaległości i co słusznie wywiódł organ podatkowy. W tym stanie faktycznym zbędne wydaje się nakazywanie organom podatkowym ustalanie momentu niewypłacalności Spółki, skoro przed powstaniem zaległości za które odpowiedzialność ponosi strona fakt ten już zaistniał, co potwierdził Sąd Rejonowy merytorycznie oddalając wniosek Spółki jako spóźniony (brak majątku na prowadzenie postępowania upadłościowego). Jako bezzasadne należy zatem ocenić podnoszone w tym kontekście zarzuty skargi wskazujące na naruszenie art. 122 i art. 187 O.p..

W tych okolicznościach, z podanych na wstępie przyczyn, Sąd działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a i lit c p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję, wstrzymując jej wykonanie na mocy art. 152 p.p.s.a., zaś o kosztach orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a.