III SA/Wa 3012/11

Uzasadnienie

Decyzją z [...] sierpnia 2008 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. określił A. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej jako: "Skarżąca"), prowadzącej w 2005 r. działalność gospodarczą w zakresie obsługi nieruchomości, wynajmu powierzchni handlowych, usług budowlanych, marketingowych oraz pośrednictwa związanego z nieruchomościami, zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2005 r. w kwocie 320.516,00 zł.

Zdaniem organu, Skarżąca w 2005 r. zawyżyła koszty uzyskania przychodu o kwotę 396.883,61 zł, przez ujęcie w kosztach uzyskania przychodów faktur wystawionych przez F. E. M. dotyczących wydatków związanych z wykonywaniem usług remontowych pomieszczeń i dachu w budynku C. oraz S. Sp. o.o. i A. Sp. z o.o. dotyczących usług budowlanych związanych z realizacją inwestycji przy ul. [...].

Decyzją z [...] lutego 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W., po rozpatrzeniu odwołania Skarżącej od powyższej decyzji, utrzymał ją w mocy.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na powyższą decyzję Skarżąca zakwestionowała przede wszystkim ustalenia faktyczne, które stały się podstawą rozstrzygnięć organów obu instancji.

Wyrokiem z 11 września 2009 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną decyzję i stwierdził, że nie może być ona wykonana w całości.

W uzasadnieniu wyroku Sąd stwierdził, że postępowanie w sprawie zostało przeprowadzone z naruszeniem art. 122, art. 187 § 1, art. 188, oraz 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej jako: "O.p.", w konsekwencji czego doszło do naruszenia art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm. ) – dalej jako: "u.p.d.o.p.".

Sąd wskazał, że istotę sporu stanowiła kwestia realnego wykonania usług udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi przez F. E. M., S. Sp. z o.o. i A. Sp. z o.o. Sąd przyznał rację organowi podatkowemu odnośnie nieuznania za koszty uzyskania przychodów kwot wykazanych w fakturach wystawionych przez firmę E. M.. Sąd stwierdził, że mechanizm działania firmy E. M. odzwierciedla protokół zeznań złożonych w postępowaniu karnym, z którego jednoznacznie wynika, że usługi nie zostały wykonane. Organy podatkowe dysponowały zeznaniami tej osoby złożonymi w postępowaniu karnym, które włączono postanowieniem do materiału dowodowego. Zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów prawa procesowego i materialnego odnośnie postępowania dowodowego dotyczącego tego podmiotu są niezasadne.

Odnośnie natomiast S. Sp. z o.o. i A. Sp. z o.o. uznanie w świetle zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie, iż podmioty te nie wykonały usług budowlanych jest, w ocenie Sądu, przedwczesne. Organ podatkowy stwierdził, że usługi te nie zostały wykonane na podstawie takich okoliczności jak: brak możliwości przeprowadzenia kontroli w tych podmiotach, brak kontaktu z osobami zarządzającymi tymi podmiotami, brak wpisu w rodzaju działalności gospodarczej usług budowlanych (A. Sp. o.o.), posługiwanie się przez S. Sp. z o.o. fałszywymi rekomendacjami, ustalenie, że S. Sp. z o.o., zajmowała się produkcją wyrobów cukierniczych. Ponadto Skarżąca nie przedłożyła dowodów odnośnie wykonania usług budowlanych przez te podmioty, pomimo, że organ podatkowy wzywał ją do ich przedstawienia.

Zdaniem Sądu, powyższe ustalenia stanowią domniemanie, nie zaś jednoznaczny dowód, że opisane zdarzenia gospodarcze nie miały miejsca.

Decyzją z [...] lutego 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. ponownie rozpatrując odwołanie uchylił decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia, zalecając, aby organ I instancji prowadząc postępowanie podatkowe zebrał pełną dokumentację, czy określone kwestionowanymi fakturami usługi nie zostały faktycznie wykonane przez wystawców faktur, a także, czy w/w usługi spowodowały, względnie umożliwiły osiągnięcie przez Skarżącą przychodów w 2005 r., w związku z realizacją inwestycji przy ul. [...] w W..

W ponownie prowadzonym postępowaniu podatkowym Naczelnik Urzędu Skarbowego uzupełnił materiał dowodowy o zeznania świadków - byłych Prezesów Zarządu S. Sp. z o.o., tj. A. S. oraz D. B. oraz zeznania M. S. złożone w ramach postępowania karnego w sprawie prowadzonej przez Sąd Okręgowy w W. [...] Wydział Karny pod sygn. [...], które zostały włączone do akt sprawy postanowieniem Naczelnika Urzędu W. z dnia [...] lutego 2011 r.

Jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego, na podstawie umowy zawartej w dniu 20 stycznia 2005 r. przez M. S. (Zleceniodawca) a Skarżącą, w imieniu której działał B. Z., dotyczącej czynności zastępstwa inwestycyjnego związanego z realizacją obiektu biurowo – handlowego przy ul. [...] w W., Skarżąca świadczyła w 2005 r. usługi budowlane. Wykonanie tych usług Skarżąca zleciła podwykonawcom, m.in. S. Sp. z o.o., P. Sp. z o.o. oraz firmie U. E.M.. Firmy te wystawiły faktury na łączne kwoty odpowiednio: 146.400,00 zł, 34.483,61 zł oraz 216.000,00 zł.

Jak ustalono S. Sp. z o.o. nie prowadziła działalności pod zgłoszonym adresem, tj. w S., ul. [...], a osoba ją reprezentująca, tj. D. M. - Prezes Zarządu nie odbierali kierowanych do niej pism. Z akt sprawy wynika, że zarówno faktury, jak i umowy o roboty budowlane zawarte między Skarżącą a S. Sp. z o.o. w dniach:

15 grudnia 2004 r. dotycząca osuszenia i zabezpieczenia fundamentów i konserwacji ciągu komunikacyjnego,

21 marca 2005 r. dotycząca malowania szybu windowego wraz z gruntowaniem farbą szarą oraz wykonania elewacji ściany zachodniej, przygotowanie przed położeniem płyt aluminiowych łącznie z wełną mineralną,

14 kwietnia 2005 r. dotycząca wykonania usług dekarskich i przygotowania posadzki pod gres na III piętrze budynku, a także protokoły odbioru prac - ze strony Wykonawcy - zostały podpisane przez D. M., który jak wynika z Krajowego Rejestru Sądowego pełni funkcję Prezesa Zarządu tej Spółki od dnia [...] lutego 2006 r. – a zatem w 2005 r. nie posiadał umocowania do zawierania powyższych umów.

W okresie zawarcia tych umów funkcję Prezesa Zarządu S. Sp. z o.o. pełnił A. J.S. (w okresie od czerwca 2004 r. - do [...] stycznia 2005 r.), a następnie D. B. (w okresie od [...] stycznia 2005 r. do lutego 2006 r.).

Przesłuchany w charakterze świadka D. B., potwierdził, że pełnił funkcję Prezesa Zarządu S. Sp. z o.o. w okresie od [...] stycznia 2005 r. do lutego 2006 r. Z zeznania wynika, że S. Sp. z o.o. zajmowała się wyłącznie produkcją i sprzedażą wyrobów czekoladowych, nie świadczyła usług budowlanych, remontowych ani osuszania budynków według najnowszych technologii, nie dysponowała rekomendacjami na usługi budowlano-izolacyjne. Do lutego 2006 r. firma ta nie świadczyła żadnych usług na rzecz Skarżącej. Świadkowi nie są także znane osoby M. S., B. Z. ani D. M.. W 2005 r. Pan M. nie był zatrudniony w S. Sp. z o.o., ani nie dysponował żadnym pełnomocnictwem Zarządu Spółki do reprezentowania oraz do zawierania umów w imieniu Spółki. Okoliczności te potwierdził także w swoich zeznaniach przesłuchany w charakterze świadka w dniu 22 czerwca 2010 r. A. S., który zeznał, że pełnił funkcję Prezesa Zarządu S. Sp. z o.o. do dnia [...] stycznia 2005 r.

Powyższe zeznania stoją w sprzeczności z dokumentami pochodzącymi od Skarżącej a przekazanymi przez Prokuraturę Okręgową W., stanowiącymi ofertę wykonywanych przez S. Sp. z o.o. specjalistycznych usług budowlanych.

Jak ustalono w toku przesłuchania osób (których podpisy widniały na udzielonych firmie S. Sp. z o.o. rekomendacjach) przeprowadzonych w 2007 r. przez Centralne Biuro Śledcze w W. dokumenty te zostały wystawione dla firmy B. T. (oryginały są w posiadaniu tej firmy), a nie dla S. Sp. z o.o. Tak więc posiadane przez Skarżącą dowody, które miały potwierdzić jakość usług wykonanych przez S. Sp. z o.o. nie są wiarygodne.

D. M. nie odbierał z urzędu pocztowego wezwań organu do stawiennictwa jako świadek.

Odnosząc się do faktur wystawionych przez firmę F. E. M., na kwotę 216.000,00 zł organ stwierdził, że usługi wymienione w fakturach nie zostały wykonane przez ten podmiot. Świadczą o tym dowody, które zostały włączone do postępowania podatkowego, jako materiał dowodowy postanowieniami Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z [...] lutego 2008 r. oraz [...] lutego 2011 r. E. M. przesłuchany jako podejrzany wyjaśnił, że nie wykonał usług określonych w przedstawionych mu fakturach oraz że wystawione przez jego firmę na rzecz Skarżącej faktury o nr [...] z 28 listopada 2005 r. na kwotę netto 76.000,00 zł oraz o nr [...] z 30 grudnia 2005 r. na kwotę 140.000,00 zł są tzw. "pustymi fakturami".

Pismem z 17 listopada 2010 r. pełnomocnik Skarżącej wniósł o uzupełnienie materiału dowodowego o zeznania M. S. znajdujące się w aktach sprawy prowadzonej przez Sąd Okręgowy w W., [...] Wydział Karny o sygn. [...], skonfrontowanie E. M. i M. S. - osób, które w ramach ww. postępowania karnego złożyły odmienne zeznania oraz przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z zakresu budownictwa na okoliczność określenia wartości prac objętych fakturami wystawionymi przez firmę F. E. M. na rzecz Skarżącej.

Powyższe wnioski Naczelnik Urzędu Skarbowego rozpatrzył następująco:

- postanowieniem z [...] lutego 2011 r. włączył do prowadzonego postępowania zeznania M. S. ze sprawy karnej o sygn. [...];

- postanowieniem z [...] lutego 2011 r. odmówił konfrontacji E.M. i M. S.;

postanowieniem z [...] grudnia 2010 r., odmówił przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego z zakresu budownictwa na okoliczność określenia wartości robót.

Organ wskazał, że z zeznań uzyskanych ze sprawy karnej sygn. akt [...] złożonych przez M. S. wynika, że dotyczą faktur z lat 2001 - 2003.

Wnioskiem z 2 marca 2011 r. Pełnomocnik Skarżącej ponownie wystąpił o przeprowadzenie ww. dowodów, a także o przesłuchanie w charakterze świadków najemców stoisk i pracowników ochrony Centrum Handlowego J., którzy mieliby potwierdzić wykonanie prac budowlanych objętych spornymi fakturami.

Postanowieniem z [...] marca 2011 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił przeprowadzenia dowodów w żądanym zakresie.

Po ponownym przeanalizowaniu zebranego materiału organ I instancji stwierdził, że usługi wymienione na fakturach wystawionych przez firmę U. E. M.nie zostały wykonane przez ich wystawcę i nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów Skarżącej.

Odnośnie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów w 2005 r. wydatków udokumentowanych fakturą z dnia 31 marca 2005 r. Nr [...] na kwotę netto 34.483,61 zł wystawioną przez P. Sp. z o.o., organ I instancji przesłał do Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. wniosek z 13 września 2006 r. o przeprowadzenie czynności sprawdzających w w/w firmie, mających na celu potwierdzenie faktycznego wykonania usługi wynikającej z w/w faktury.

Pismem z 27 października 2006 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. zawiadomił, iż brak jest możliwości podjęcia czynności sprawdzających, jak i przeprowadzenia postępowania kontrolnego, gdyż próby kontaktu na adres siedziby Spółki były bezowocne. Wezwania nie były odbierane, a próby kontaktu z prezesem zarządu P. E. Z. również się nie powiodły. Również kolejne wezwania wysłane na adresy prowadzonej przez nią działalności gospodarczej oraz miejsce zamieszkania nie zostały odebrane.

Z uwagi na brak kontaktu z P. i osobami ją reprezentującymi, w A. Sp. z o. o. nie zostały także przeprowadzone czynności sprawdzające. W związku z powyższym, Naczelnik Urzędu Skarbowego, nie mając możliwości dokonania oceny, czy usługi, których dotyczy zakwestionowana faktura zostały faktycznie wykonane przez A. Sp. z o. o., postanowił nie kwestionować wydatków zaliczonych przez Skarżącą do kosztów uzyskania przychodów na podstawie ww. faktury.

W stosunku do S. Sp. z o.o. i F. E. M. organ stwierdził, że wydatki w łącznej kwocie 362.400,00 zł, zaewidencjonowane przez Spółkę w 2005 r. na podstawie faktur, które nie odzwierciedlają faktycznych zdarzeń gospodarczych, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów.

Pismem z 18 kwietnia 2011 r. Spółka złożyła odwołanie od powyższej decyzji zarzucając jej błędną wykładnię art. 15 u.p.d.o.p. oraz naruszenie przepisów:

art. 121, 122, 125, 180, 187, 191, 194 oraz 197 O.p. przez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych i oparcie rozstrzygnięcia na niepełnym materiale dowodowym oraz nieprzeprowadzenie wyczerpującego postępowania dowodowego,

- art. 188 O.p., przez bezpodstawną odmowę przeprowadzenia dowodów, o które wnosiła Skarżąca, pomimo iż okoliczności, które mogłyby zostać wyjaśnione w oparciu o ten dowód, nie zostały stwierdzone wystarczająco innym dowodem;

art. 169 O.p., przez brak wezwania Skarżącej do uzupełnienia wniosku o przeprowadzenie dowodu.

Zdaniem Skarżącej decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego jest bezzasadna, a okoliczności w niej zawarte, wynikają z błędnych i niekompletnych ustaleń, błędnych interpretacji dokonanych w zakresie ustalenia stanu faktycznego oraz nieprzestrzegania zasad prawidłowego prowadzenia postępowania podatkowego zawartych w O.p., co spowodowało naruszenie ww. przepisów procesowego prawa podatkowego, a w konsekwencji błędnej wykładni art. 15 u.p.d.o.p.

Zarzuty dotyczyły też uznania za koszt uzyskania przychodów wydatków związanych z wykonywaniem usług remontowych w budynku Centrum Handlowego J. w kwocie 216.000 zł na podstawie faktur wystawionych przez firmę U. E. M.. Skarżąca ponownie wniosła o skonfrontowanie E. M. o z ówczesnym prezesem Skarżącej - M. S.

Zdaniem Skarżącej, zasadnym byłoby również przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadków - najemców stoisk i ochrony Centrum Handlowego J., w celu potwierdzenia wykonania prac budowlanych objętych spornymi fakturami wystawionymi przez E. M..

Decyzją z [...] sierpnia 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu wskazał, że z przepisu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. wynika, że istotne dla możliwości zaliczenia konkretnego wydatku do kosztów jest wykazanie związku wydatku z celem jego poniesienia, którym ma być osiąganie przychodu. Powinien to być jednak związek czytelny i konkretny.

Aby wydatki poniesione przez podatnika można było uznać za koszt uzyskania przychodu, muszą zostać spełnione łącznie następujące warunki:

wydatki muszą być faktycznie poniesione w celu osiągnięcia przychodów,

wydatki te nie są wymienione w art. 16 u.p.d.o.p., tj. w katalogu wydatków, których ustawodawca nie uznaje za koszty uzyskania przychodów,

wydatki te muszą być udokumentowane.

Nie stanowią kosztu uzyskania przychodów zaewidencjonowane w księgach podatkowych jako wydatki kwoty wynikające z faktur niepotwierdzających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Zdaniem organu, w sprawie nie istnieje związek przyczynowo - skutkowy między poniesionymi wydatkami, a uzyskanymi przychodami z uwagi na brak dowodów świadczących o faktycznej realizacji usług przez podmioty, które wystawiły sporne faktury. Zebrany materiał dowodzi, iż podmioty te nie świadczyły usług na rzecz Skarżącej. Nie został więc spełniony warunek art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., w ramach którego należy wykazać związek poniesionych wydatków z osiągniętym przychodem, mimo iż czynności wyszczególnione w zakwestionowanych fakturach nie są wymienione w katalogu wydatków wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów w art. 16 ust 1 u.p.d.o.p.

Odpowiadając na zarzut nieprzeprowadzenia pełnego postępowania wyjaśniającego stan faktyczny sprawy, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że organ I instancji stosując się do zaleceń zawartych w decyzji organu odwoławczego z dnia [...] lutego 2010 r. w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 września 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 653/09 dołożył wszelkiej staranności, aby te zalecenia wykonać.

Ustalił za pośrednictwem Naczelnika Urzędu Skarbowego w C., że Spółka złożyła w tamtejszym Urzędzie deklaracje z tytułu zatrudniania pracowników PIT-4 za miesiące: styczeń, podając w niej liczbę 12 pracowników i luty - 5 pracowników. Fakt zatrudnienia kilkunastu pracowników w styczniu 2005 r. potwierdził w protokole przesłuchania świadka z 22 czerwca 2010 r. A. S. - pełniący funkcję Prezesa Zarządu do 15 stycznia 2005 r. zeznając, że w I połowie 2005 r., tj. do 15 stycznia 2005 r. S. Sp. z o.o. zatrudniała kilkunastu pracowników zajmujących się produkcją galanterii cukierniczej.

Z akt sprawy wynika, że umowy o roboty budowlane zawarte między Skarżącą a S. Sp. z o.o., faktury oraz protokoły odbioru prac ze strony wykonawcy zostały podpisane przez D. M., który - jak wynika z zapisu w Krajowym Rejestrze Sądowym pełnił funkcję Prezesa Zarządu Spółki S. od [...] lutego 2006 r. Tymczasem przedmiotem postępowania jest 2005 r. W okresie zawierania w/w umów funkcję Prezesa Zarządu S. Sp. z o.o. pełnił A. S., a następnie D. B.

Z zeznań Prezesa B. wynika, że S. Sp. z o.o. zajmowała się wyłącznie produkcją i sprzedażą wyrobów czekoladowych, a więc nie świadczyła usług budowlanych, remontowych ani osuszania budynków wg najnowszych technologii, nie dysponowała rekomendacjami na usługi budowlano-izolacyjne. Zatem do lutego 2006 r. firma ta nie świadczyła żadnych usług na rzecz Skarżącej. D. B. nie są także znane osoby M. S., B. Z. ani D. M.. W 2005 r. D. M. nie był zatrudniony w S. Sp. z o.o., ani nie dysponował żadnym pełnomocnictwem Zarządu Spółki do reprezentowania oraz do zawierania umów w imieniu Spółki. Fakt, że Spółka ta zajmowała się produkcją wyrobów czekoladowych, nie świadczyła usług budowlano-izolacyjnych i nie dysponowała rekomendacjami na tego rodzaju usługi, potwierdził także w swoich zeznaniach przesłuchany w charakterze świadka w dniu 22 czerwca 2010 r.

Rekomendacje udzielone firmie S. Sp. z o.o. zostały wystawione dla firmy Zakład B. T. (oryginały są w posiadaniu tej firmy), a następnie przerobione dla S. Sp. z o.o., a ponadto S. Sp. z o.o. nie otrzymała żadnych pieniędzy od Skarżącej i nie zawierała z nią żadnych umów. Jak wskazał D. B. usługi te nie zostały rozliczone i wykazane w deklaracjach CIT i VAT, gdyż w 2005 r. takie faktury nie istniały.

Ponadto, jak wynika z zapisów włączonego do niniejszego postępowania dziennika budowy inwestycji przy ul. [...], roboty dekarskie wymienione w fakturze nr [...] wykonywała firma D. z L. (wpis do dziennika budowy z dnia 18 października 2005 r.), a usługa malowania szybu windowego wymieniona w fakturze Nr [...] z dnia 30 kwietnia 2005 r. pozostaje w sprzeczności z zapisem E. Z. - przedstawiciela Inwestora - dokonanym w dzienniku budowy w dniu 23 czerwca 2005 r. dotyczącym wstrzymania robót budowlanych w szybie windowym "wstrzymać prace przy tynkowaniu szybu windowego do czasu wykonania bezpiecznego rusztowania dla kontynuowania prac". Powyższe prowadzi do wniosku, że usługa dotycząca malowania szybu windowego miałaby być wykonana wcześniej, niż tynkowanie tego szybu, co jest sprzeczne z logiczną kolejnością wykonywania tego typu prac budowlanych (najpierw kładzie się tynk, a dopiero potem maluje).

Wobec powyższego Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego, co do tego, że zarówno prace dotyczące malowania szybu windowego wraz z gruntowaniem farbą szarą wyszczególnione w fakturze z 30 kwietnia 2005 r. jak i pozostałe opisane powyżej usługi nie zostały faktycznie wykonane przez wystawiającą faktury S. Sp. z o.o. produkującą i sprzedającą wyłącznie wyroby czekoladowe, a zeznania świadków - A. S. i D. B. o - byłych Prezesów Zarządu S. Sp. z o.o. dodatkowo podważają wiarygodność przedstawionych przez Skarżącą dowodów: faktur, umów, protokołów odbioru robót na okoliczność faktycznego wykonania prac budowlano-remontowych wyszczególnionych w zakwestionowanych fakturach podpisanych przez nieuprawnioną osobę (D. M.), która w 2005 r. nie była upoważniona do reprezentowania S. Sp. z o.o. Odnosząc się do stanowiska Skarżącej, iż nie może ona ponosić odpowiedzialności za to, że została oszukana, stwierdził, że nie jest możliwe, aby przy zlecaniu usług nie wiedzieć nic o osobach, z którymi się współpracowało. Skarżąca nie powinna domniemywać, że D. M. jest pełnoprawnym reprezentantem S. Sp. z o.o., skoro nie było takiego zapisu w KRS.

Jeżeli podatnik ewidencjonował zakwestionowane zakupy na podstawie dowodów nierzetelnych, tzn. na podstawie dowodów wystawionych przez podmiot rzeczywiście nie dokonujący dokumentowanych zdarzeń (tzw. "puste" faktury), to nie ma podstaw do uznania spornych wydatków za koszt uzyskania przychodów. Wina bądź brak zawinienia Podatnika nie zmienia faktu, że sporne faktury nie dokumentują faktycznego przebiegu zdarzeń gospodarczych, a więc nie mogą stanowić dowodów w rozliczeniu podatkowym Skarżącej za 2005 r.

Odnosząc się do zarzutu nieprzeprowadzenia konfrontacji D. B. z D. M. oraz co się z tym wiąże, nie wezwania po raz kolejny na przesłuchanie D. M., organ odwoławczy stwierdził, że niemożliwe było skuteczne doręczenie wezwań. W sprawie zebrany został jednak materiał dowodowy potwierdzający fakt, że D. M. w 2005 r. nie był uprawniony do reprezentowania S. Sp. z o.o. Organy nie miały natomiast obowiązku ustalać, w jaki sposób D. M. mógł dysponować pieczątką główną spółki w 2005 r., skoro wydano mu tę pieczątkę w 2006 r. Skoro Skarżąca uważała za niezbędne przesłuchanie D. M. powinna dołożyć starań, aby to przesłuchanie umożliwić.

Pismem z 11 maja 2011 r. Pełnomocnik Skarżącej uzupełnił odwołanie o kwestie odmowy przez organ I instancji powołania biegłego i przeprowadzenia wizji, gdyż ustalenia wynikające z zapisów dziennika budowy inwestycji przy ul. [...] nie dają gwarancji, że zapisana w nim kolejność prac odpowiada rzeczywistej kolejności ich wykonania w toku prac budowlanych. Ponownie zwrócił się również o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania w charakterze świadka E. Z., kierownika budowy.

Postanowieniem z [...] sierpnia 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej odmówił przeprowadzenia wnioskowanych dowodów uznając, że okoliczności wskazane we wniosku o przesłuchanie świadka zostały wystarczająco stwierdzone innymi zgromadzonymi w sprawie dowodami.

Odnosząc się do zarzutu nieuzasadnionego i nieudowodnionego twierdzenia o niezaistnieniu rzeczywistych zdarzeń gospodarczych dotyczących faktur wystawionych przez firmę U. E. M., Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że organy podatkowe nie mogły ponownie analizować zdarzeń gospodarczych dotyczących tych faktur, ponieważ Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w prawomocnym wyroku z dnia 11 września 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 653/09 przesądził już, że usługi przez ww. firmę nie zostały wykonane.

W opinii Dyrektora Izby Skarbowej zebrany w sprawie materiał dowodowy nie pozostawia wątpliwości, że zakwestionowana łączna kwota 362.400,00 zł netto, wynikająca z faktur wystawionych przez S. Sp. z o.o. oraz F. E. M., co przesądził Wojewodzki Sąd Administracyjny, nie stanowi kosztu uzyskania przychodu Skarżącej w 2005 r. Skarżąca nie przedstawiła żadnych przekonywujących dowodów, że ww. wystawcy faktur świadczyli sporne usługi. Dlatego też sporne wydatki na zakup usług rzekomo świadczonych przez te podmioty, jako nie odzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodu.

Skarżąca wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na powyższą decyzję, zarzucając jej naruszenie art. 15 u.p.d.o.p. z uwagi na naruszenie:

1) przepisów art. 121, 122, 125, 180, 187, 191, 194 oraz 197 O.p. poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych; oparcie rozstrzygnięcia na niepełnym materiale dowodowym; nieprzeprowadzenie wyczerpującego postępowania dowodowego;

2) art. 188 O.p., poprzez bezpodstawną odmowę przeprowadzenia dowodów, o które wnosiła Skarżąca, pomimo, iż okoliczności, które mogłyby zostać wyjaśnione w oparciu o te dowody nie zostały stwierdzone wystarczająco innymi dowodami;

3) art. 169 O.p., poprzez brak wezwania Skarżącej do uzupełnienia wniosku o przeprowadzenie dowodu.

W związku z powyższym Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi Skarżąca stwierdziła, organy podatkowe nieprawidłowo i bezpodstawnie stwierdziły, iż wydatki związane z realizacją inwestycji przy ul. [...], udokumentowane fakturami wystawionymi przez S. Sp. z o.o. nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodów.

Skarżąca zarzuciła, że organy podatkowe przy ocenie protokołu z przesłuchania D. B. nie wzięły pod uwagę, iż D. B.:

- rozpoznał pieczątkę S. Sp. z o.o. na fakturach wystawionych w 2005 r. przez tą spółkę Skarżącej;

- zeznał, że w 2005 r. D. M., nie mógł wejść w posiadanie pieczątek spółki S .Sp. z o.o.;

- zeznał, że w 2005 r. pieczątki znajdowały się w siedzibie S. Sp. z o.o. w Skoczowie, a klucze do tej siedzibie miał tylko i wyłącznie D. B.;

- zeznał, że właścicielka S. Sp. z o.o. Pani W. nie znała w 2005 r. D. M., albowiem poznała go w 2006 r.;

- zeznał, że pieczątki S. Sp. z o.o. zostały przekazane D. M. wraz z chwilą "przekazywania Spółki", a więc w 2006 r.

Ponadto, zdaniem Skarżącej, osoby, które reprezentowały w 2005 r. Spółkę mogły przypuszczać, że D. M. był uprawniony do reprezentowania S. Sp. z o.o. skoro dysponował jej oryginalnymi pieczęciami. Skarżąca nie może ponosić odpowiedzialności za to, iż została oszukana, co wynika z tego, iż działający w imieniu Spółki posługiwali się oryginalnymi pieczęciami, spółka miała w rejestrze sądowym zarejestrowaną działalność w zakresie usług budowlanych, a osoba reprezentująca spółkę dysponowała listami polecającymi od innych podmiotów.

W przedmiotowej sprawie kluczową osobą jest D. M., którego przesłuchanie jest niezbędne dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego niniejszej sprawy. Z dotychczasowego postępowania wynika, że Naczelnik nie był w stanie przesłuchać tego świadka, co zostało stwierdzone po dwukrotnym jego wezwaniu do osobistego stawienia się w urzędzie skarbowym. Organy dwukrotnie wezwały Pana M. do osobistego stawienia się w urzędzie skarbowym i na tym zaprzestały swoje działania w tej sprawie. Zdaniem Skarżącej, organ powinien, wysłać pismo z zapytaniem, czy wobec nie odebrania przez świadka wezwań do osobistego zgłoszenia, strona podtrzymuje wniosek o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania tego świadka.

W ocenie Skarżącej bezzasadny jest zarzut fikcyjności wystawionych przez S. Sp. z o.o. faktur, który argumentowany jest przez organy podatkowe próbą obejścia prawa podatkowego w celu zmniejszenia zobowiązania podatkowego. Nie można uznać za próbę obejścia prawa działania Skarżącej, która dołożyła wszelkich starań, aby zweryfikować kontrahenta na etapie przygotowawczym. Skarżącej została przedstawiona szczegółowa oferta i listy polecające S. Sp. z o.o., jako godnego partnera i wykonawcę wszelkich robót budowlanych. Poza tym z wpisu do rejestru sądowego wynikało, iż przedmiotem jej działalności są prace budowlane.

W opinii Skarżącej, rozstrzygnięcie w sprawie oparto na domniemaniach, a nie przeprowadzonych w rzetelny sposób ustaleniach organów podatkowych, co skutkuje naruszeniem art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 O.p. Domniemanie nieistnienia podmiotu na moment kontroli, czy też nie prowadzenia przez taki podmiot działalności gospodarczej nie przesądza o fakcie funkcjonowania kontrahenta w obrocie na dzień wystawienia faktury.

Skarżąca wniosła ponadto o uzupełnienie materiału dowodowego o zeznania M. S. znajdujące się w aktach sprawy prowadzonej przez Sąd Okręgowy w W. [...] Wydział Karny pod sygnaturą [...], oraz z przesłuchania świadków - najemców stoisk i ochrony Centrum Handlowego J. w celu potwierdzenia wykonania prac budowlanych objętych spornymi fakturami wystawionymi przez E. M.. Konieczność przeprowadzenia ww. dowodów była niezbędne z uwagi na odmienne zeznania dotyczące faktur wystawianych przez F. E. M..

Zdaniem Skarżącej, wobec nieprzychylenia się do tych wniosków organy wydały swoje decyzje wbrew zasadzie "in dubio pro tributario" i zastosował zasadę "in dubio pro fisco", czyli rozstrzygnął niejasności na korzyść Skarbu Państwa.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał swoje stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu sprawy zważył co następuje.

Sąd, stosownie do art. 184 Konstytucji RP, w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm.), sprawuje kontrolę sądową zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270) - dalej jako: "P.p.s.a.", na mocy kryterium zgodności z prawem, a zgodnie z art. 134 P.p.s.a. Sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Istota rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie dotyczyła zasadności zaliczenia przez Skarżącą do kosztów uzyskania przychodu w 2005 r. wydatków poniesionych na rzecz S. Sp. o.o. i A. Sp. z o.o. dotyczących usług budowlanych związanych z realizacją inwestycji przy ul. [...].

Podniesione w skardze zarzuty dotyczą zarówno prawa procesowego jak i materialnego. Rozpatrzenie tych zarzutów należy rozpocząć od kwestii procesowych, albowiem prawidłowo ustalony stan faktyczny w oparciu o prawidłowo zgromadzone i rozpatrzone dowody daje dopiero podstawę do rozpatrzenia prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego.

Zdaniem Sądu w kontrolowanej sprawie stan faktyczny został przez organy podatkowe ustalony prawidłowo. Oceniając postępowanie organów podatkowych i wyprowadzone z niego wnioski na tle rozpoznawanej sprawy nie można postawić im zarzutu wykroczenia poza zasady postępowania zawarte w Dziale IV O.p., a tym samym nie sposób podzielić zarzutów skargi, że naruszone zostały przepisy art. 121, art. 122, art. 125, art. 169, art. 180, art. 187, art. 188, art. 191, art. 194, art. 197 O.p. Zebrany w sprawie materiał dowodowy, jak też jego ocena dokonana przez organy podatkowe - nie budzą zastrzeżeń. W ocenie Sądu, żaden z ww. przepisów postępowania podatkowego nie został naruszony przez organy w trakcie prowadzenia przedmiotowego postępowania.

Zdaniem Sądu, organ I instancji zasadnie powziął wątpliwości, co do rzetelności faktur wystawionych przez ww. podmioty. Organ zasadnie wskazywał, że podstawą tych wątpliwości był brak dowodów potwierdzających wykonanie przedmiotowych usług, innych niż faktury, wykazujące w swej treści te usługi.

Wskazać należy, że w niniejszej sprawie organy działały na podstawie obowiązujących przepisów prawa, zapewniły Skarżącej czynny udział w każdym stadium postępowania, zgromadziły obszerny materiał dowodowy, a następnie dokonały wszechstronnej jego oceny, a więc w sposób obiektywny, logiczny i przy wykorzystaniu wiedzy z zakresu prawa podatkowego. Organy obu instancji przeprowadziły szereg czynności mających na celu odtworzenie rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Konkluzja w zakresie ustaleń faktycznych, wywiedziona przez organy, znajduje pełne pokrycie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym, który we wzajemnym powiązaniu treści poszczególnych dowodów pozwala na przyjęcie tych ustaleń w sposób jednoznaczny, zgodny z logiką i doświadczeniem życiowym.

Mając na uwadze wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 11 września 2009 r. o sygn. akt III SA/Wa 653/09, którym Sąd uchylił zaskarżoną przez Skarżącą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2009 r., określającą zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005 r., oraz wynikające z niego wskazówki co do dalszego postępowania, organy podatkowe w celu dostatecznego wyjaśnienia okoliczności sprawy przeprowadziły szereg dowodów. Postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z [...] lutego 2011 r. (k. 419 akt administracyjnych) włączyły protokoły przesłuchań M. S. sporządzone w toku postępowania karnego w sprawie prowadzonej przez Sąd Okręgowy w W. [...] Wydział Karny sygn. akt [...] i za pośrednictwem innych organów podatkowych ustaliły przedstawione okoliczności.

Stwierdzić zatem należy, że organy podatkowe obu instancji w niniejszej sprawie uwzględniły cały materiał dowodowy, jaki udało się zgromadzić, w tym materiał uzyskany w wyniku wymiany informacji z innymi organami podatkowymi i ścigania. Jednocześnie należy podkreślić, że organy zapewniły Skarżącej czynny udział w prowadzonym postępowaniu podatkowym, Skarżąca miał możliwość zapoznania się z aktami postępowania, a przed wydaniem decyzji organy umożliwiły Skarżącej wypowiedzenie się co do zebranych dowodów (k. 419 i 454 akt administracyjnych).

Zdaniem Sądu należało zgodzić się z opinią organu, który podkreślił w zaskarżonej decyzji, że znamienne znaczenie w sprawie mają zeznania złożone 9 sierpnia 2010 r. przez D. B. oraz A. S. złożone 22 czerwca 2010 r. dotyczące ustalenia faktycznego przebiegu transakcji dokonanych w 2005 r. pomiędzy S. Sp. z o.o. a Skarżącą.

A. S. (który w okresie od czerwca 2004 r. do 15 stycznia 2005 r. pełnił funkcję Prezesa Zarządu S. Sp. z o.o.) zeznał, że w wyżej wskazanym okresie, S. Sp. z o.o. zajmowała się produkcją cukierniczą. Nie zajmowała się osuszaniem budynków według najnowszych technologii i nie dysponowała rekomendacjami na usługi budowlano – izolacyjne. Po okazaniu mu "Oferty" S. Sp. z o.o. (k. 200 - 201 akt administracyjnych) stwierdził, że ten dokument nie występował w Spółce i nie miał on z nim styczności. S. sp. z o.o. nie dysponowała również rekomendacjami na usługi budowlano – izolacyjne (k. 198-199 akt administracyjnych). Świadek zeznał również, że nie zna B. Z., M. S. ani samej Skarżącej, dla której do 15 stycznia 2005 r. S. Sp. z o.o. nie świadczyła żadnych usług. Ponadto nie zna on również D. M., który w czasie gdy świadek pełnił funkcję Prezesa Zarządu S. Sp. z o.o. nie był zatrudniony w tej firmie. Świadek nie udzielił mu też żadnego pełnomocnictwa do reprezentowania S. Sp. z o.o.

Również D. B. (który w okresie od 15 stycznia 2010 r. do lutego 2006 r. pełnił funkcję Prezesa Zarządu S. Sp. z o.o.) zeznał, że jego firma zajmowała się wyłącznie produkcją i sprzedażą wyrobów czekoladowych. Od chwili powstania tj. od 2003 r. do momentu sprzedaży w styczniu 2006 r., Spółka nigdy nie świadczyła żadnych prac budowlanych. Ponadto, po okazaniu mu rekomendacji wystawionych dla S. Sp. z o.o., dotyczących wykonywania usług budowlano – izolacyjnych stwierdził, że Spółka nie dysponowała takimi rekomendacjami. Świadek zeznał, że S. Sp. z o.o., od chwili jej powstania nie miała nic wspólnego ze Skarżącą, a on sam nie zna B. Ż. i M. S.. Odnosząc się natomiast do osoby D. M. stwierdził, że nigdy nie spotkał go osobiście. W 2005 r. osoba ta nie była zatrudniona w S. Sp. z o.o. i nie miała udzielonych żadnych pełnomocnictw do reprezentowania Spółki, w tym również do zawierania umów. Do końca 2005 r. S. Sp. z o.o. nie otrzymała żadnych pieniędzy od Skarżącej i nie zawierała z nią żadnych umów. Odnosząc się do okazanych mu spornych faktur zeznał, że faktury te nie zostały rozliczone i wykazane w deklaracjach podatkowych CIT i VAT gdyż w 2005 r. faktury takie po prostu nie istniały.

Zeznania obu byłych Prezesów Zarządu S. Sp. z o.o. stoją w sprzeczności z dokumentami pochodzącymi od Skarżącej, przekazanymi przez Prokuraturę Okręgową W., stanowiącymi ofertę wykonywanych przez S. Sp. z o.o. specjalistycznych usług budowlanych. W "Ofercie" tej zawarte są dane identyfikujące Spółkę, posiadane przez nią certyfikaty a także rekomendacje dla niej, jako wyspecjalizowanej firmy budowlanej, posiadającej silne zaplecze techniczne i kadrowe, działającej pod wskazanym adresem w Skoczowie od 1995 r., wykonującej roboty budowlano-montażowe, posiadającej nowoczesny park maszynowy, potencjał kadrowy zdolny do wykonywania robót w zakresie budownictwa ogólnego i hydrotechnicznego, oferującą fachowe doradztwo w zakresie osuszania, remontów starego budownictwa w/g najnowszych technologii.

W prowadzonym postępowaniu organy wykazały, że posiadane przez Skarżącą "dowody", które miały potwierdzić jakość usług budowlanych wykonanych przez S. Sp. z o.o. nie są wiarygodne. Nie odzwierciedlają one bowiem stanu faktycznego.

Jak wynika bowiem z akt sprawy w dniu 16 października 2007 r. w Komendzie Głównej Policji Centralnego Biura Śledczego przesłuchano w charakterze świadka, W. M., którego podpis widniał pod jedną z rekomendacji rzekomo udzielonych S. Sp. z o.o. Świadek, po okazaniu mu niniejszych rekomendacji, zeznał, że: "Ja faktycznie 2 lipca 2004 r. wystawiłem rekomendację, jednakże była to rekomendacja dla Zakładu B. T. z P. a nie dla S. Sp. z o.o. ze Skoczewa. Ja pierwszy raz słyszę nazwę tej spółki. Z treści pisma wynika, że w okresie 27.04 – 02.07.2004 r. w galerii wykonano remont izolacji pionowej metodą Schomburg. Ja potwierdzam fakt dokonania tych robót, jednakże były to roboty wykonane przez Zakład Budowlany B. T., a nie S. Sp. z o.o. (...) Co do mojego podpisu i pieczęci, chcę stwierdzić, że nie jest to moja pieczątka (...) podpis jest podobny do mojego. Stwierdzam również, że pieczęć oraz podpis są w jakiś sposób zeskanowane." (k. 194-197 akt administracyjnych).

Ponadto również z protokołu przesłuchania ks. Jana Szczepana Glapiaka, osoby która również miała wystawić rekomendacje dla S. Sp. z o.o. wynika, że rekomendacje takie wystawione zostały dla Zakładu B. T., a nie S. Sp. z o.o. Świadek stwierdził, że nazwa S. Sp. z o.o. nic mu nie mówi.

Zdaniem Sądu, te ustalenia związane z podmiotem wystawiającym na rzecz Skarżącej zakwestionowane przez organy faktury były wystarczające do stwierdzenia, że faktury te nie odzwierciedlały rzeczywistych czynności. W przypadku S. Sp. z o.o. zeznania osób, które kierowały tym podmiotem w czasie wystawienia spornych faktur dały jasny i niebudzący wątpliwości obraz, iż podmiot ten nie wykonał usług, które udokumentowane miały być spornymi fakturami.

Ponadto, odnosząc się do zarzutu Skarżącej o nieuzasadnionym i nieudowodnionym twierdzeniu o niezaistnieniu rzeczywistych zdarzeń gospodarczych dotyczących faktur wystawionych przez firmę U. E. M. zdaniem Sądu, należy zwrócić uwagę na przepis art. 170 P.p.s.a., który jednoznacznie wskazuje na związanie wszystkich organów administracji orzeczeniem sądu. Moc wiążąca orzeczenia określona w art. 170 P.p.s.a. w odniesieniu do sądów oznacza, że muszą one przyjmować, iż dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu. Zatem w kolejnym postępowaniu, w którym pojawia się dana kwestia, nie może być już ona ponownie badana (por. Bogusław Dauter (w:) B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz", Kantor Zakamycze, Warszawa 2006, s. 365-366; J. Kunicki, glosa do postanowienia SN z dnia 21 października 1999 r., sygn. akt I CKN 169/98, OSP 2001/4/63; wyrok SN z dnia 12 lipca 2002 r., sygn. akt V CKN 1110/00, niepublikowany, treść (w:) System Informacji Prawnej LEX nr 74492).

Tak więc zakres powagi rzeczy osądzonej, jak i zakres związania prawomocnym orzeczeniem sądu administracyjnego odnosi się do tego, co było przedmiotem rozstrzygnięcia w konkretnej, rozpoznawanej sprawie.

W konsekwencji, wobec treści wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 11 września 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 653/09 zarzut strony skarżącej, iż organy podatkowe obu instancji nieprawidłowo i bezpodstawnie stwierdziły, iż wydatki związane z wykonywaniem usług remontowych pomieszczeń i dachu w budynku Centrum Handlowego J. w W. w kwocie 216,000 zł na podstawie faktur wystawionych przez te firmę nie miały miejsca, są bez znaczenia, gdyż Sąd przyznał rację organowi podatkowemu odnośnie nieuznania za koszty uzyskania przychodów kwot wykazanych w fakturach wystawionych przez firmę E. M.. Sąd stwierdził, że sporne usługi nie zostały wykonane. Powyższe oznacza, że Dyrektor Izby Skarbowej w W., wobec treści ww. wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie nie mógł oceniać czy sporne faktury dokumentują rzeczywiste usługi gdyż oceny tej dokonał już sąd administracyjny. Tak więc, ponowne rozstrzyganie o kwestii, która podlegała już ocenie przez sąd administracyjny i co do której zapadł wyrok stanowiłoby w istocie, w odniesieniu do przedmiotu rozstrzygnięcia sądowego, ingerencję w prawomocne orzeczenie sądu.

Wobec natomiast faktu, że organy podatkowe odstąpiły od kwestionowania spornej faktury, Sąd uznał za bezprzedmiotowe odnoszenie się do wcześniej rozważanych kwestii.

Ustosunkowując się natomiast do podniesionych w skardze zarzutów naruszenia przepisów art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. wskazać należy, co następuje.

Art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. stanowi, iż kosztem uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Tak więc, aby można było uznać wydatek za koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione dwa warunki. Po pierwsze, musi zachodzić związek między wydatkiem a przychodem, po drugie wydatek nie może znajdować się na liście zawartej w art. 16 u.p.d.o.p., stanowiącej katalog wydatków i odpisów, które nie mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów.

Uzasadniając związek pomiędzy wydatkiem a przychodem podatnik powinien wykazać, że poniesione wydatki są racjonalne, tak co do zasady, jak i co do wysokości. Skoro bowiem ustawodawca wyraźnie wiąże koszty uzyskania przychodów z celem osiągnięcia przychodów, to cel ten musi być widoczny. Oznacza to, że ponoszone koszty powinny cel realizować lub co najmniej zakładać realnie jego osiągnięcie (por. pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 października 2009 r., sygn. akt II FSK 514/09).

Jednakże konkretny wydatek może być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, gdy został obiektywnie poniesiony w celu osiągnięcia przychodu. Stwierdzenie tego faktu opiera się na wykazaniu związku pomiędzy poniesionym kosztem a uzyskanym przychodem. Związek ten winien być rozpatrywany przez pryzmat prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. Zarówno fakt poniesienia wydatków, jak i cel poniesienia wydatku winien być wykazany. Skutki materialnoprawne w postaci potrącenia z przychodu wydatków w celu ich osiągnięcia mogą nastąpić jedynie wtedy, gdy podatnik przedstawi lub wskaże środki dowodowe uzasadniające poniesienie wydatku, a które umożliwią organowi podatkowemu przeprowadzenie dowodu w postępowaniu podatkowym.

Sąd za słuszne uznał stanowisko organów podatkowych dotyczące nieuznania za koszt uzyskania przychodów wydatków dotyczących usług budowlanych związanych z realizacją inwestycji przy ul. [...].

Organy podatkowe dysponowały z jednej strony dokumentami pochodzącymi od Skarżącej, przekazanymi przez Prokuraturę Okręgową W., stanowiącymi ofertę wykonywanych przez S. Sp. z o.o. specjalistycznych usług budowlanych, umowami o roboty budowlane (k. 204, 207, 210 akt administracyjnych), protokołami odbioru tych robót, a z drugiej zeznaniami byłych prezesów zarządu "wykonawców" tych usług. Z tych ostatnich wynika przede wszystkim, że w czasie, w którym rzekome umowy miały być zawarte i wykonywane Spółka ta nie realizowała tego typu prac a osoby, które występowały w imieniu wykonawcy nie były jej pracownikami ani nie posiadały pełnomocnictw do zawarcia tego typu umów.

Co więcej, jak słusznie wskazał Dyrektor Izby Skarbowej, z wpisu z dnia 18 października 2005 r. do dziennika budowy inwestycji przy. ul. [...] wynika, że prace dekarskie, które miały być udokumentowane sporną fakturą nr [...] w rzeczywistości wykonała firma Z. "D." a nie S. Sp. z o.o. (k. 229 akt administracyjnych). Ponadto zgodzić należy się z organem, iż usługa malowania szybu windowego objęta fakturą nr [...] z dnia 30 kwietnia 2005 r. pozostaje w logicznej sprzeczności z wpisem z dziennika budowy z dnia 23 czerwca 2005 r., z którego czytamy: "(...) Wstrzymać prace przy tynkowaniu szybu windowego do czasu wykonania bezpiecznego rusztowania dla kontynuowania prac." – (k. 240 akt administracyjnych). Zdaniem Sądu, nie można bowiem przyjąć hipotezy, że najpierw wykonana została usługa malowania szybu windowego a następnie jego tynkowania.

W ocenie Sądu, mając na uwadze powyższe okoliczności, organy podatkowe słusznie zanegowały dopuszczalność zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów spornych faktur, które w istocie nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Organy podatkowe bezspornie bowiem ustaliły, że faktury przedstawione w celu udokumentowania kosztów uzyskania przychodów dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a jedynie miały na celu zmniejszenie wysokości dochodu, a co za tym idzie również wysokości podatku dochodowego od osób prawnych.

Sąd podzielił zdanie organów podatkowych, tj. przyjął, że wydatków Skarżącej udokumentowanych fakturami objętymi niniejszym postępowaniem nie należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Aby bowiem określony wydatek, można było uznać za koszt uzyskania przychodów, musi on spełniać warunek właściwego udokumentowania. Jeżeli podatnik ewidencjonował zakwestionowane usługi na podstawie dowodów nierzetelnych, tzn. na podstawie dowodów wystawionych przez podmiot rzeczywiście nie dokonujący dokumentowanych zdarzeń (tzw. "puste" faktury), to nie ma podstaw do uznania spornych wydatków za koszt uzyskania przychodów (por. wyrok WSA Poznań z 2009-04-03 I SA/Po 1600/08 Legalis).

Wobec niebudzącego wątpliwości Sądu stwierdzenia przez organy zawyżenia przez Skarżącą kosztów uzyskania przychodów w zeznaniu rocznym złożonym za rok 2005 o kwoty wykazane w zakwestionowanych fakturach, organ na podstawie art. 21 § 3 O.p. był uprawniony do wydania decyzji wymiarowej określającej podatek z pominięcie tych kwot.

Wobec powyższego Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa materialnego ani procesowego w sposób określony w art. 145 § 1 P.p.s.a., ani nie nosi cech nieważności i dlatego na mocy art. 151 wymienionej ustawy orzekł jak w wyroku.