I SA/Ke 254/12

Uzasadnienie

1. Decyzja organu administracji publicznej i przedstawiony przez ten organ tok postępowania

1.1. Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [...] 2012 r.

nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Świętokrzyskiego Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] 2012 r. nr [...]

określającą A. Sp. z o.o. w G. S.(Spółka) wysokość straty w podatku dochodowym od osób prawnych z tytułu prowadzonej w 2008 r. działalności gospodarczej w kwocie [...] zł.

1.2. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że Spółka zaniżyła wykazane w zeznaniu przychody o wartość odzyskanych murów oporowych stanowiących element zlikwidowanego w 2008 r. środka trwałego - węzła betoniarskiego nabytego wcześniej w drodze aportu w dniu 18 czerwca 1998 r.

1.3. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia Dyrektor Izby Skarbowej w K. powołał art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (u.p.d.o.p.) wskazujący na przychód jakim jest otrzymanie nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń. Jednocześnie wskazano na funkcjonującą w orzecznictwie definicję nieodpłatnego świadczenia.

1.4. Organ odwoławczy wskazał, że w grudniu 2008 r. Spółka przyjęła na magazyn mury oporowe o łącznej wartości [...] zł. Mury te stanowiły element zlikwidowanego środka trwałego, tj. węzła betoniarskiego stanowiącego zaplecze dla obwodnicy K.. W odniesieniu do przedmiotowego węzła betoniarskiego nastąpiło wcześniej całkowite umorzenie aktywów. Zdaniem organu odwoławczego powyższe jednoznacznie wskazuje, że wartość przyjętych do aktywów Spółki murów oporowych stanowi dla spółki konkretne przysporzenie na jej majątku, tj. przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p.

1.5. Odnosząc się do podniesionej w odwołaniu argumentacji Spółki, dotyczącej zaliczenia do kosztów podatkowych odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej tego środka trwałego, organ odwoławczy wskazał na treść art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. a) u.p.d.o.p. Ponadto wyjaśniono, że użycie w zaskarżonej decyzji sformułowania "znacznej wartości" nie miało znaczenia dla podjęcia decyzji. Każda bowiem wartość odzyskanego środka generowałaby, stosownie do przedstawionych zasad, przychód do opodatkowania. Organ odwoławczy wyjaśnił również, że powoływanie się przez organy na orzecznictwo sądów administracyjnych oraz organów administracji służy potwierdzeniu prawidłowości oraz zasadności przyjętego stanowiska. Nie stanowi natomiast samodzielnej podstawy wydanej decyzji. Brak całkowitej tożsamości stanów faktycznych opisanych w przywołanych orzeczeniach nie świadczy zatem o wadliwości decyzji. Dyrektor Izby Skarbowej

w K. wskazał ponadto, że wytworzenie we własnym zakresie środka trwałego wiąże się z ponoszeniem wydatków wymienionych w art. 16g ust. 4 u.p.d.o.p. Dokumentacja księgowa Spółki nie potwierdza ponoszenia takich wydatków.

2. Skarga do Sądu

2.1. Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach wnosząc o stwierdzenie jej nieważności oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji ewentualnie

o ich uchylenie. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie prawa materialnego,

tj. art. 12 ust.1 pkt 2 u.p.d.o.p. przez błędną wykładnię, że aktualizacja wartości księgowej własnej rzeczy przez podatnika stanowi nieodpłatne świadczenie będące przychodem podatnika.

2.2. W uzasadnieniu skargi wskazano na definicję nieodpłatnego świadczenia

i podniesiono, że skarżąca nie uzyskała żadnego świadczenia. Nie jest bowiem możliwe by nabycie własności rzeczy po raz drugi stało się przychodem podatnika

w związku ze zmianą zapisu księgowego. W ocenie skarżącej, operacji księgowej wyceny środka trwałego nie sposób uznać za świadczenie czyli zdarzenie stanowiące przysporzenie majątkowe po stronie podatnika. Korzystanie z własnych rzeczy przez podatnika nie stanowi dla niego nieodpłatnego świadczenia. Skarżąca podniosła, że wartość majątku podatnika nie uległa zmianie. Aktualizacja wyceny środka trwałego dla celów bilansowych nie rodzi skutków podatkowych, nie stanowi przychodu. Zdaniem skarżącej, decyzja organu pierwszej, jak i drugiej instancji,

w sposób rażący naruszają prawo, stąd wniosek o stwierdzenie ich nieważności.

2.3. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie oraz podtrzymał stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje:

3.1. Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270), określanej dalej jako ustawa p.p.s.a., sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności

z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Rozpatrując sprawę w wyżej zakreślonych granicach Sąd stwierdził, że skarga

nie jest zasadna, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

Na wstępie też należy wskazać, że stan faktyczny ustalony przez organy obu instancji znajduje potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym. Ustalenia te Sąd w całości podziela, uznając je za niewadliwe.

3.2. Spór w sprawie dotyczy konsekwencji podatkowych odzyskania przez skarżącą elementów zlikwidowanego środka trwałego. Zdaniem organu takie elementy stanowią przychód podlegający opodatkowaniu w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), dalej określana jako u.p.d.o.p., tj. są nieodpłatnie otrzymanym przez skarżącą świadczeniem. Skarżąca natomiast stoi na stanowisku, że nie uzyskała żadnego świadczenia. Dokonała jedynie aktualizacji wyceny środka trwałego dla celów bilansowych, co nie rodzi skutków podatkowych.

3.3. W świetle art. 12 ust. 1 pkt 2 przychodem, z zastrzeżeniem nie mającym zastosowania w przedmiotowej sprawie, jest wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez zakłady budżetowe, gospodarstwa pomocnicze jednostek budżetowych, spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie. Przepisy u.p.d.o.p. nie definiują pojęcia nieodpłatnego świadczenia.

W przedmiotowej sprawie termin ten jest jednak bezsporny. Zarówno organ podatkowy, jak i skarżąca, przywołują definicję nieodpłatnego świadczenia jednolicie funkcjonującą w orzecznictwie sądów administracyjnych. Zgodnie z tą definicją pojęcie "nieodpłatnego świadczenia", użyte w art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. ma szersze znaczenie niż w prawie cywilnym. O ile bowiem w prawie cywilnym nie ma świadczenia bez świadczącego, o tyle w u.p.d.o.p. nie jest istotne kto świadczył, ani czy w ogóle działanie innego podmiotu było źródłem przysporzenia majątkowego. Zgodnie z art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p., przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty. Właśnie ta zasada stanowi podstawę do odmiennego od cywilistycznego rozumienia pojęcia "świadczenie" na gruncie omawianej ustawy. Skoro bowiem nie jest ważne źródło przychodów lecz sam fakt definitywnego osiągnięcia dochodu, to tym bardziej nie jest ważne, czy osiągnięty dochód był następstwem działania (zaniechania) innej osoby, czy też nie. W związku z powyższym pojęcie nieodpłatnego świadczenia obejmuje wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy (por. uchwały NSA z dnia 18 listopada 2002 r. sygn. akt FPS 9/02 i z dnia 16 października 2006 r. sygn. akt II FPS 1/06, dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

3.4. W świetle przedstawionej definicji nieodpłatnego świadczenia należy stwierdzić, wbrew zarzutom skarżącej, że w stanie faktycznym sprawy odzyskanie elementów zlikwidowanego środka trwałego w postaci murów oporowych, stanowi przychód podlegający opodatkowaniu, określony w art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. Skarżąca podnosząc argument, że korzystanie z własnej rzeczy nie rodzi skutków podatkowych dla jej właściciela nie wzięła pod uwagę faktu, że środek trwały w postaci węzła betoniarskiego został w 100% zamortyzowany, a następnie zlikwidowany. Istotnym zaś jest, że konsekwencją likwidacji w całości zamortyzowanego środka trwałego jest jego eliminacja z majątku. Wobec tego okoliczność, że odzyskane przez Spółkę mury oporowe stanowią element węzła betoniarskiego wcześniej nabytego przez skarżącą w drodze aportu, nie podważa twierdzenia, że odzyskując mury oporowe skarżąca otrzymała nieodpłatne świadczenie.

3.5. Wymaga wyjaśnienia, że z chwilą przyjęcia środka trwałego do używania dokonuje się od niego odpisów amortyzacyjnych, które stanowią koszt uzyskania przychodów (art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p.). W sytuacji gdy wartość odpisów amortyzacyjnych zostanie zrównana z wartością początkową środka trwałego następuje pełna amortyzacja środka trwałego. Taki środek trwały w przypadku jego dalszego wykorzystywania przez podatnika w działalności pozostaje w ewidencji środków trwałych, stanowiąc w dalszym ciągu składnik majątku trwałego podatnika. Jeżeli jednak środek trwały nie jest wykorzystywany może zostać zlikwidowany. Postawienie środka trwałego w stan likwidacji powoduje wyksięgowanie jego wartości początkowej i umorzenie z ewidencji bilansowej. Pojęcie likwidacji nie ma swojej normatywnej definicji. W uchwale NSA z dnia 25 czerwca 2012 r. sygn. akt II FPS 2/12, (dostępna na www.orzeczenia.nsa.gov.pl) wskazano na konieczność szerszego rozumienia pojęcia "likwidacji" i objęcia nim także wycofania (wykreślenia) środka trwałego z ewidencji, np. w związku z jego zużyciem technicznym, technologicznym, czy też utratą przydatności gospodarczej. Reasumując istotnym jest, że konsekwencją likwidacji środka trwałego jest to, że przestaje on być składnikiem majątku podatnika. Odzyskanie części takiego środka, przedstawiających wymierną wartość ekonomiczną należy traktować jako przysporzenie majątkowe stanowiące przychód podlegający opodatkowaniu.

3.6. W przedmiotowej sprawie taka sytuacja właśnie miała miejsce. Likwidacja środka trwałego w postaci węzła betoniarskiego spowodowała, że przestał on być składnikiem majątku skarżącej. Kwalifikując zaistniałe zdarzenie jako aktualizację wyceny środka trwałego dla celów bilansowych, skarżąca pominęła fakt, że

w momencie dokonywania owej aktualizacji przedmiotowy środek trwały nie stanowił składnika jej majątku, ponieważ po jego zamortyzowaniu uległ likwidacji, czego skarżąca nie kwestionowała.

3.7. Mając na uwadze powyższe rozważania Sąd stwierdził, że organy podatkowe obu instancji dokonały prawidłowej subsumpcji ustalonego stanu faktycznego do normy prawa materialnego, określając odzyskane przez skarżącą elementy ze zlikwidowanego środka trwałego jako podlegający opodatkowaniu przychód w rozumieniu art. 12 ust.1 pkt 2 u.p.d.o.p. W związku z powyższym zarzut naruszenia wymienionego przepisu jest nieuzasadniony. W konsekwencji stwierdzenia braku naruszenia prawa materialnego, rozważania w przedmiocie rażącego naruszenia prawa materialnego, jak tego chce skarżąca, są bezprzedmiotowe.

3.8. Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.