III SA/Gl 411/12

Uzasadnienie

Dyrektor Izby Skarbowej w K. w postępowaniu odwoławczym decyzją nr [...] z [...] r. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. nr [...] z [...] r. określającą Spółce cywilnej ""A"" jej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń 2005r. w wysokości [...] zł

Z akt sprawy wynika następujący stan faktyczny:

W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego przeprowadzonego przez pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej w K. ustalono, że ""A"" s.c. M. W. , M. Z. z/s w D. złożyła w dniu 21.02.2005r. w Urzędzie Skarbowym w D. deklarację VAT-7 za styczeń 2005r., w której zadeklarowała nadwyżkę podatku należnego nad naliczonym podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego w kwocie [...] zł, podczas gdy zgodnie z ustaleniami poczynionymi w trakcie postępowania kontrolnego nadwyżka podatku należnego nad naliczonym za styczeń 2005r. stanowiąca zobowiązanie podatkowe za ten miesiąc wynosi [...] zł.

Zaniżenie zobowiązania podatkowego za w/w okres 2004r. o kwotę [...] zł spowodowane zostało nieprawidłowym obniżeniem podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Wyżej wymienione faktury to faktury o numerach [...] i [...] wystawione przez – Firmę Prywatną ""B"" M. M., [...] K. , ul[...] , [...] , [...] K. , ul. [...] , NIP: [...] na usługi introligatorskie na kwotę netto razem [...] zł, podatek VAT [...] zł.

Decyzją z [...] r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. określił stronie kwotę zobowiązania podatkowego. Podstawą prawną decyzji pierwszoinstancyjnej były: art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 28.09.1991r. o kontroli skarbowej (t.j. Dz. U. z 2004r., Nr 8, poz. 65 z późn. zm.), art. 207 § 1 i art. 21 § 1 pkt 1, § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) dalej O.p. w związku z art. - 31 ust.1 ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej, art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) dalej ustawa o VAT.

W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że na podstawie danych z systemu "C", M. M. prowadzący przedsiębiorstwo pn. Firma Prywatna ""B"" nie rozliczał się w latach 2004-2007 z właściwym miejscowo urzędem skarbowym tj. z [...] Urzędem Skarbowym w G. z tytułu podatku VAT i nie składał w tym okresie żadnych deklaracji VAT-7. Ostatnią deklarację VAT-7 M. M. złożył w [...] Urzędzie Skarbowym w G. za październik 2002r.

Organ wskazał na ustalenia kontrolne świadczące o tym, że M. M. nie posiada żadnej dokumentacji finansowo-księgowej prowadzonej przez siebie działalności pn. Firma Prywatna ""B"" za badany okres, nie deklarował ani nie rozliczał się z należnych budżetowi państwa podatków z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej; świadczenie usług introligatorskich nie było przedmiotem zgłoszonej przez niego działalności gospodarczej, nigdy nie świadczył usług introligatorskich i nie posiadał żadnego sprzętu do świadczenia tych usług; nie zatrudniał żadnych pracowników.

Organ zaznaczył, że M. M. w okresie od [...] r. do [...] r. odbywał w Areszcie Śledczym w T. karę pozbawienia wolności.

Organ dodał, że usługi introligatorskie miały być wykonywane w imieniu M. M. na rzecz Spółki "A" przez B. M., który ani nie był zatrudniony przez M.M. ani też nie był w żaden sposób upoważniony do działania w jego imieniu. Zdaniem organu pierwszej instancji w zeznaniach złożonych przez B. M. występuje szereg sprzeczności. Nie można wywnioskować gdzie i na jakim sprzęcie wykonywane rzekomo były przedmiotowe usługi oraz w jaki sposób odbywało się zlecanie i odbiór prac, gdyż B. M. zeznał, że to generalnie M. W. przyjeżdżał do niego (tj. do siedziby Spółki z o.o. ""D"", w której był zatrudniony) z pracami zleconymi i tam też osobiście M. W. je odbierał, podczas gdy M. W. i M. Z. podczas przeprowadzonych przesłuchań w postępowaniu karnym skarbowym prowadzonym przeciwko M. M. zeznali, że to B. M. przyjeżdżał po odbiór prac zleconych to on dostarczał wykonane prace. Zdaniem organu z zeznań złożonych przez B. M. wynika, że prace na rzecz Spółki "A" w latach 2004-2007 wykonywał w siedzibie Spółki z o.o. "D" w K. przy ul. [...] , w której - jak zeznał - był zatrudniony, podczas gdy - jak ustalono w trakcie postępowania kontrolnego - Spółka ta zajmowała pomieszczenia pod tym adresem tylko do końca lipca 2004r.

Ponadto B. M. zeznał, że w okresie, gdy M. M. przebywał w więzieniu, otrzymywał podpisane przez M. M. faktury od żony M. M. , podczas gdy Z. M. - żona M. M. zeznała, że nie zna B. M. , nigdy nie przekazywała mu żadnych faktur ani nie otrzymywała od niego żadnych pieniędzy. W związku z powyższym złożone przez B. M. zeznania zdaniem organu nie można uznać za wiarygodne.

Organ nadmienił, że w trakcie postępowania kontrolnego M. W. nie wyraził zgody na przesłuchanie go w charakterze strony, natomiast M. Z. poddał się przesłuchaniu w charakterze strony, jednakże podczas przesłuchania zeznał, że w Spółce "A" pracuje jako maszynista offsetowy, nigdy nie zajmował się zlecaniem usług, nigdy nie miał żadnego kontaktu z kontrahentami Spółki "A" i związku z tym nie jest w stanie wypowiedzieć się co do charakteru zamawianych przez "A" usług.

Organ zwrócił uwagę na zeznania złożone podczas przesłuchania M. Z. w charakterze świadka w postępowaniu karnym skarbowym prowadzonym przeciwko M. M.. Wówczas M. Z. zeznał, że zna B. M. , który zgłaszał się po odbiór prac zleconych i dostarczał wykonane prace wraz z fakturą wystawioną przez firmę M. M. pod nazwą "B". Natomiast odnośnie znajomości z M. M., M. Z. zeznał, że zna go tylko z widzenia i widział go chyba dwa razy na terenie zakładu w K. przy ul. [...] i wtedy towarzyszył mu B. M..

Organ zaznaczył, że M. M. podczas składanych zeznań stwierdził, że nigdy nie był w siedzibie spółki ""A"", jak również nie zna żadnego z jej wspólników. M. M. przyznał, że faktury wystawione na rzecz spółki "A" w okresie od [...] r. do [...] r. w ilości 20 sztuk zostały wystawione i podpisane przez niego, natomiast pozostałe faktury wystawione w okresie od [...] r. do [...] r. w ilości 57 sztuk zostały sfałszowane to znaczy nigdy ich nie wystawiał ani nie podpisywał ani też nie otrzymywał żadnego wynagrodzenia z tych faktur.

Organ podkreślił, że odnośnie 20 faktur wystawionych w okresie od [...] r. do [...] r. M. M. zeznał, że spośród tych 20 faktur tylko dwie dokumentują rzeczywiste usługi wykonane przez B. M. w jego imieniu na rzecz Spółki "A" - dotyczy to faktur nr [...] z dnia [...] r. oraz nr [...] z dnia [...] r. Pozostałe natomiast 18 faktur nie dokumentuje faktycznie wykonanych usług na rzecz Spółki ""A". M. M. stwierdził, że usługi te nigdy nie zostały wykonane ani przez niego ani przez B. M. na rzecz Spółki ""A"" i że za wystawienie tych faktur otrzymywał od Spółki ""A"" wynagrodzenie w wysokości odpowiadającej wysokości podatku VAT zawartego w tych fakturach.

Organ zaznaczył, że jeżeli Strona twierdzi, że zakupiła usługi introligatorskie od tego podwykonawcy, i tym samym dokonała odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach dokumentujących zakup tych usług, to w tym przypadku na Stronie spoczywa obowiązek udowodnienia, że czynność stwierdzona fakturą, na podstawie której dokonała odliczenia faktycznie została wykonana. Obowiązek ten wynika z faktu, że to podatnik - a nie Skarb Państwa - odnosi bezpośrednie korzyści z dokonanego odliczenia. Sama bowiem faktura nie stanowi dowodu świadczenia usług.

Organ podkreślił także, że strona nie przedstawiła żadnych dowodów potwierdzających wykonanie tych usług. Nie określiła nawet dokładnego zakresu wykonywanych usług, nie powiązała tych usług ze swoją konkretną sprzedażą tj. ze świadczonymi w tym okresie usługami poligraficznymi.

Organ pierwszej instancji zwrócił uwagę na fakt, iż dokumentacja finansowa spółki "A" obejmuje księgi podatkowe (podatkowa księga przychodów i rozchodów, rejestry zakupu i sprzedaży prowadzone dla potrzeb podatku od towarów i usług , ewidencje środków trwałych) oraz dokumenty źródłowe w postaci wyłącznie faktur zakupu i sprzedaży. Spółka nie prowadziła żadnej dokumentacji, na podstawie której można by było ustalić koszt jednostkowy świadczonych przez Spółkę usług. Spółka "A" nie przedłożyła również żadnych umów, zleceń dotyczących zarówno dokonywanych w badanym okresie zakupów jak i sprzedaży. Na fakturach sprzedaży wystawianych przez Spółkę ""A"" w badanym okresie zakres przedmiotowy faktury określany jest w sposób bardzo ogólnikowy .

Organ wskazał, że podczas podejmowanych w trakcie postępowania kontrolnego prób przesłuchania w charakterze strony, wspólnicy Spółki "A" nie wyrazili woli ustosunkowania się zarówno do przedmiotowych transakcji zakupu usług od Firmy Prywatnej ""B"" jak i do pozostałych kwestii związanych z zakresem przeprowadzanego postępowania. Składali tylko pisemne wyjaśnienia i to dopiero po zakończeniu kontroli podatkowej przeprowadzanej w ramach przedmiotowego postępowania. W złożonych pisemnych wyjaśnieniach podkreślali, że w sprawie przedmiotowych usług kontaktowali się z B. M. , który ani nie był pracownikiem firmy ""B"" ani nie był osobą upoważnioną do działania w imieniu tego podmiotu. Nawet zapłata za przedmiotowe usługi dokonywana była w formie gotówkowej, bez żadnych potwierdzeń na ręce B. M.. Wskazano iż wystawianych było miesięcznie od 1 do 4 faktur, przy czym wartość pojedynczej faktury wynosiła średnio około [...] zł i wahała się granicach od [...] zł do [...] zł.

Zdaniem organu pierwszoinstancyjnego, niewiarygodna jest sytuacja, w której Strona powierza wykonanie usług (niejednokrotnie o znacznej wartości biorąc pod uwagę charakter zamawianych usług) rzekomemu pracownikowi jakiegoś podmiotu gospodarczego, bez uzgadniania warunków transakcji z właścicielem tego podmiotu.

Według organu, opisane powyżej okoliczności, zasadniczo odbiegające od normalnych stosunków handlowych pomiędzy uczestnikami legalnego obrotu gospodarczego wskazują, że spółka "A" powinna była co najmniej przypuszczać, że jej kontrahent - Firma Prywatna ""B"" nie uiszcza należnego podatku VAT. Skutkiem takiego podejrzenia zdaniem organu winno było być skorzystanie przez Spółkę z zabezpieczenia swoich interesów poprzez przewidzianą w art. 96 ust. 13 ustawy o VAT możliwość "sprawdzenia" swoich kontrahentów.

Organ wskazał, że zgodnie z ww. przepisem na wniosek zainteresowanego naczelnik urzędu skarbowego jest obowiązany potwierdzić czy podatnik jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny lub zwolniony. Należy zaznaczyć, że przewidziana w cyt. wyżej przepisie możliwość "sprawdzenia" kontrahentów nie jest obowiązkiem, lecz uprawnieniem podatnika. Jednakże w okolicznościach takich, jakie miały miejsce w niniejszej sprawie, od podatnika zdaniem organu należy wymagać podjęcia stosownych działań.

W związku z powyższym organ odmówił wiarygodności zeznaniom złożonym przez B. M. oraz wyjaśnieniom złożonym przez wspólników spółki "A", natomiast uznano za wiarygodne zeznania złożone przez świadka - M.M. .

Organ wskazał, że zgodnie z art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, a kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika m.in. z tytułu nabycia towarów i usług.

Organ zaznaczył również, że w myśl przepisów § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27.04.2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97 poz. 970 z późn. zm.) w przypadku gdy wystawiono faktury, faktury korygujące i dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane - faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

Z powyższych przepisów wynika zdaniem organu, że podatkiem naliczonym jest suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Jeśli zatem faktura odnosi się do czynności, które nie zostały dokonane - nie było nabycia usług - to wymienione w niej kwoty podatku naliczonego de facto nie są podatkiem naliczonym i nie mogą być uwzględnione w rozliczeniu podatku od towarów i usług.

Organ podniósł, że podstawą do odliczenia podatku naliczonego jest faktura VAT prawidłowa nie tylko pod względem formalnym ale też materialnym, gdyż musi ona odzwierciedlać wystąpienie rzeczywistego zdarzenia gospodarczego. Nie można uznać za prawidłową fakturę, gdy sprzecznie z jej treścią wykazuje zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, bądź zaistniało między innymi podmiotami gospodarczymi.

Dlatego organ uznał, że Strona korzystając z prawa odliczenia podatku VAT zawartego w ww. fakturze zakupu usług naruszyła powołane przepisy art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT w powiązaniu z przepisami § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27.04.2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

To zdaniem organu oznacza, iż sporna faktura nie może stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w niej zawarty w rozliczeniu podatku od towarów i usług za styczeń 2005r.

Organ zaznaczył że podatnik wykazał w deklaracji VAT-7 za styczeń 2005r. kwotę nadwyżki podatku należnego nad naliczonym podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości [...] zł natomiast organ kontroli skarbowej określił w zobowiązanie podatkowe podlegające wpłacie do właściwego urzędu skarbowego w kwocie [...] zł.

Organ dodał, że w związku ze stwierdzeniem w niniejszej decyzji zaniżenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń 2005r. w kwocie [...] zł, zgodnie z art. 51 § 1 O.p., niezapłacony w terminie płatności podatek staje się zaległością podatkową.

Organ dodał także, że od niezapłaconego w terminie płatności podatku, zgodnie z postanowieniem przepisu art. 53 § 1, §3, § 4 ustawy – O.p., podatnik nalicza odsetki za zwłokę oraz, że stosownie do art. 55 §1 ww. O.p. odsetki za zwłokę wpłacane są bez wezwania organu podatkowego.

Od przedmiotowej decyzji Strona złożyła odwołanie wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu do jego złożenia. Dyrektor Izby Skarbowej w K. odmówił przywrócenia terminu do wniesienia przedmiotowego odwołania oraz stwierdził, że powyższe odwołanie zostało wniesione z uchybieniem terminu przewidzianego w art. 223 § 2 pkt 1 O.p. do jego wniesienia.

W związku z toczącym się postępowaniem sądowym uznano, że decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. nie została skutecznie doręczona w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej. W dniu 22.08.2011 r. doręczono Stronie decyzję za dany miesiąc.

W związku z powyższym, Strona kolejnym pismem złożyła następne odwołanie, formułując zarzuty przeciwko przedmiotowej decyzji, w którym wniosła o jej uchylenie i uzupełnienie oraz o ponowne ustalenie wysokości zobowiązania podatkowego.

Strona zarzuciła, że decyzję wydano z naruszeniem prawa, a w szczególności nie przeprowadzono rzetelnego postępowania wyjaśniającego w zakresie ustalenia istnienia oraz wysokości zobowiązania podatkowego.

Następnie odnosząc się do faktur wystawionych przez Firmę Prywatną "B", Strona podniosła, że organ kontrolujący potwierdzając ich nieprawidłowość, powołał te same dowody, które wymienił w protokole z dnia [...] r., natomiast nie przeprowadził żadnych dowodów wnioskowanych przez Stronę w pismach z dnia: [...] r. oraz [...]r. Kontrolowani wnosili o przesłuchanie oraz konfrontację z B. M. . W pismach tych podnosili, że z Jego zeznań bezspornie wynikało, że był on zatrudniony w firmie M. M. ; w imieniu M. M. kontaktował się z "A" oraz działał na rachunek M. M. . Strona nie zgodziła się ze stanowiskiem UKS, że Jego wyjaśnienia dotyczące faktur otrzymywanych od B. M. są niewiarygodne i sprzeczne z zasadami racjonalnego gospodarowania. Zatem, zdaniem strony, nieuzasadnione było odstąpienie od ponownego przesłuchania B. M. , w sytuacji, gdy świadek ten przesłuchany przez organ kontroli skarbowej wyjaśnił, że część faktur, jakie wystawił na firmę "B" w rzeczywistości związanych była z pracami wykonanymi osobiście przez niego dla Agencji, lecz poza jego macierzystą firmą.

W dalszej kolejności Strona podniosła, że żaden przepis ustaw podatkowych lub Ordynacji podatkowej nie nakłada na wystawcę faktur obowiązku ich osobistego przekazywania nabywcy towaru lub usług. Argumenty kontrolujących, nie mają żadnego oparcia w obowiązującym stanie prawnym, lecz są niekorzystną dla Strony interpretacją, w sytuacji gdy ponad wszelką wątpliwość ustalono, że B. M. był zatrudniony u M. M. i w okresie zatrudnienia kontaktował się z "A" w imieniu M. M. . Strona podkreśliła, że sam świadek – M. M. potwierdził, że dwie faktury otrzymane przez "A" od B. M. - zostały faktycznie wystawione przez Jego firmę, za faktycznie wykonane prace. Nie zgodził się z tym, iż organ kontroli skarbowej uznał za racjonalne, że w tych dwóch przypadkach Firma Prywatna "B" mogła przekazać i przekazała faktury przez B. M. , a w pozostałych przypadkach faktu tego nie uznał. W dalszej kolejności strona podniosła, że B. M. w imieniu M. M. przyjmował od "A" zlecenia, wykonywał prace, a potem wystawiał faktury, za które "A" płacił. Zdaniem strony, nie było żadnych racjonalnych podstaw, aby przypuszczać, że B. M. działał - od pewnego czasu - w rzeczywistości na własny rachunek.

W przekonaniu Strony organ kontroli skarbowej zebrał i ocenił dowody wybiórczo, tak by udowodnić z góry ustaloną tezę, że podatnik uszczuplił należności podatkowe. Po raz kolejny podniesiono, że nie wyjaśniono istniejących wątpliwości oraz dokonano nadinterpretacji faktów. W ocenie Strony niedopuszczalne jest odmawianie przeprowadzenia wnioskowanych przez Stronę dowodów tylko na podstawie stwierdzenia, że ich przeprowadzenie nie ma sensu lub wiązałoby się z nadmiernymi trudnościami, skoro jest to główny dowód w sprawie. Strona podniosła, że B. M. potwierdził fakt wystawienia faktur w imieniu M. M. , natomiast nie ma innego dowodu w sprawie, który by przeczył tej okoliczności lub potwierdził świadomość Strony, że są to faktury nie sporządzone przez M. M. .

Dalej Strona podniosła, że fakt pobytu M. M. w areszcie, w czasie wystawiania faktur przez firmę "B" na rzecz "A", nie świadczy o ich fikcyjności, lecz potwierdza zeznania B. M. i M. M. , że w rzeczywistości prace, za które "A" dokonywało zapłaty, wykonywał B. M., a nie M. M.. Zdaniem strony faktu tego nie zmieniają zeznania Z. M.. Skoro zeznania te są sprzeczne z zeznaniami B. M. , to okoliczność ta wymaga dogłębnego wyjaśnienia.

Strona podtrzymała swoje stanowisko, że wszystkie usługi wykonane przez firmę M. M. i działającego w jego lub we własnym imieniu B. M. zostały wykonane. Według strony, z Ordynacji podatkowej wynika, iż dokumentem potwierdzającym wykonanie usługi jest faktura, zaś dokumentem potwierdzającym zapłatę pokwitowanie. Stąd niezrozumiałe jest stwierdzenie organu kontroli, że podatnik w celu udokumentowania prawdziwości przeprowadzonych transakcji ma obowiązek przedstawić próbki towarów, materiałów, projektów. Obowiązek taki nie wynika z obowiązujących przepisów. Zatem nieudokumentowanie w ten sposób transakcji, nie może być interpretowane jako jej niedokonanie lub niewykonanie. Strona zarzuciła też organowi, że nie wskazał podstawy prawnej takiego rozumowania. Wobec powyższego Strona wniosła o uchylenie przedmiotowej decyzji.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z [...] r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję pierwszoinstancyjną.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy przeanalizował przesłanki dotyczące przerwania lub zawieszenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za ten miesiąc. Wskazał, iż art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej stanowi, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat , licząc do końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, a zatem uwzględniając powyższe dla zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług za w/w okres upływ terminu przedawnienia teoretycznie nastąpił z dniem [...] r. Jednakże dla zobowiązań, które ulegają przedawnieniu, przepisy w/w ustawy Ordynacja podatkowa w art. 70 §2, 4,6 i 8 przewidują sytuacje, w których następuje zawieszenie lub przerwanie biegu terminu przedawnienia. W niniejszej sprawie postanowieniem z dnia [...]r. Urząd Kontroli Skarbowej w K. działając na podstawie art. 113 §1 kks w związku z art. 325a kpk, w związku z art. 303 kpk oraz art. 325e kpk wszczął dochodzenie w sprawie o przestępstwa skarbowe polegające na posługiwaniu się przez ""A"" s.c. M. W. , M. Z. z/s w D. fakturami VAT zawierającymi nieprawdę, ponieważ określone w fakturach usługi faktycznie nie zostały wykonane i narażenie Skarbu Państwa przez w/w ""A"" na uszczuplenie z tytułu zapłaty podatku od towarów i usług za okres od października 2003r. do lutego 2007r. Postanowieniem z 25 listopada 2008r. dochodzenie zawieszono. Taki stan trwał w dniu wydania decyzji odwoławczej. W związku z powyższym zdaniem organu odwoławczego na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia.

Organ podkreślił, że Strona upatruje naruszenia wskazanych w odwołaniu przepisów prawa procesowego, w przyjęciu przez organ I instancji za udowodnioną tezę, że sporna faktura nie dokumentuje rzeczywistego zdarzenia gospodarczego pomiędzy stronami wskazanymi w fakturze. Stąd istota sporu sprowadza się do zakwestionowania prawa Strony do odliczenia podatku naliczonego z faktury VAT wystawionej przez firmę prowadzoną przez M. M. Firmę Prywatną "B".

W uzasadnieniu organ powołał się na treść art.86 ust. 1 ustawy o VAT zgodnie z którym podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Z ust. 2 pkt 1 lit. a tego przepisu wynika, że kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach, otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Odnosząc się do zasady potrącalności podatku od towarów i usług organ wskazał, że prawo to nie jest bezwzględne i podlega ograniczeniom, a w niektórych przypadkach nawet wyłączeniu wobec nie zachowania przez podatnika określonych przez ustawodawcę warunków. Jednym z takich warunków związanych z fakturami VAT jest uregulowanie zawarte w § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004r. nr 97 , poz. 970 z późn. zm.), zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia przez nabywcę kwoty podatku należnego, zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego dokumenty inne niż oryginały tych faktur lub faktur korygujących albo ich duplikaty, w przypadku gdy, stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane.

Według organu analiza tych przepisów wskazuje, że ograniczenie w nich zawarte, odnosi się do fikcyjnych transakcji i ich celem jest zapobieżenie wykorzystywania, tzw. "pustych dokumentów" do transakcji fikcyjnych.

Zdaniem organu przepis art. 86 ustawy VAT nie dopuszcza akceptowania sytuacji, w której wystarczającym do odliczenia jest posiadanie oryginału faktury opisującej zdarzenie gospodarcze w oderwaniu od faktu jego zaistnienia. Organ powołał się na wyrok z dnia 30 października 2003r. (sygn. akt III SA 215/02). Naczelny Sąd Administracyjny dokonując rozstrzygnięcia na gruncie art. 19 ustawy z 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz.50 ze zm.), stwierdził (analogiczny przepis art.86 ustawy z 2004r. mający zastosowanie w sprawie), że prawo do odliczenia podatku naliczonego nie wynika z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towarów bądź usług, faktura stanowiąca podstawę uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego musi być poprawna nie tylko z formalnego punktu widzenia, ale także odzwierciedlać prawdziwy przebieg zdarzeń gospodarczych. W wyroku tym Sąd podkreślił wtórną rolę faktury, która tak naprawdę nie tyle tworzy, ile potwierdza jedynie istnienie uprawnienia podatnika do odliczenia podatku naliczonego. Teza ta zasługuje zdaniem organu na pełną aprobatę, gdyż w sposób właściwy określa samą istotę prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego (por. wyrok NSA z 16 lutego 2011r., sygn. I FSK 193/10). Organ podniósł, że zależność tę akceptuje także orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. W sprawie C-342/87 wprost stwierdzono, że wynikające z przepisów VI Dyrektywy prawo do odliczenia, nie znajduje zastosowania do podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze. A zatem decydujące znaczenie ma powstanie obowiązku podatkowego w odniesieniu do podatku podlegającego odliczeniu oraz związek zakupu z działalnością opodatkowaną przy spełnieniu warunków formalnych związanych z realizacją tego prawa.

Organ odwoławczy wskazał, że ustalenia dotyczące firmy M. M. "B" organ kontroli skarbowej oparł na zeznaniach:

- M. M. z [...]r. oraz z [...] r. złożonych w trakcie prowadzonego dochodzenia karnego skarbowego w charakterze podejrzanego jak również na zeznaniu z [...] r. złożonym w charakterze świadka przed organem kontroli skarbowej,

- B. M. z [...] . w charakterze świadka złożonego w trakcie prowadzonego dochodzenia karnego skarbowego oraz na zeznaniu z [...] r. złożonym w charakterze świadka przed organem kontroli skarbowej,

- M. W. i M. Z. wspólników "A" z [...] r. złożonych w ramach prowadzonego postępowania karnego skarbowego.

Organ wskazał, że zeznaniem z [...] r. M. M. potwierdził, że głównym przedmiotem działalności firmy "B" było świadczenie usług: budowlanych, finansowych, transportowych, marketingowych, doradztwa itp. Wyjaśnił, że faktury wypisywał osobiście, za wyjątkiem faktur wystawionych w okresie od [...] r. do [...] r. na rzecz "A" z/s w D. za usługi introligatorskie. Na fakturach widnieją jego podpisy, natomiast nie pamięta, kto wypisywał pozostałą treść tych dokumentów. Mogła to być B. K. albo B. M. lub też inna osoba. M. M. zeznał, że nie posiada żadnej dokumentacji dotyczącej firmy "B". Według Jego przypuszczeń, dokumenty wraz z pieczątkami firm "B" i "E" sp. z o.o. zostały przywłaszczone przez B. K. oraz L. K. . Odnośnie przywłaszczenia tej dokumentacji przez wskazane osoby złożył zawiadomienie do Prokuratury Rejonowej w K. . Ponadto wyjaśnił, że w czerwcu czy też lipcu 2007r. została wykonana nowa pieczątka firmowa "B". Kontakt z "A" nawiązał B.. M., który prowadził działalność w zakresie usług introligatorskich w K. przy ul. [...] . Zlecał B. M. wykonywanie różnych materiałów reklamowych np. katalogów, wizytówek, kalendarzy. M. M. stwierdził, że na ogół spotykał się z B. M. w siedzibie swojej firmy usytuowanej również przy ul. [...] . Dalej wyjaśnił, że wcześniej B. M. był prawdopodobnie w zarządzie spółki ""F", które posiadało zobowiązanie finansowe wobec firmy "B". B. M. zobowiązał się do odpracowania tego zadłużenia. Miało to polegać na tym, że usługę miał wykonać B. M., następnie M. M. miał wystawić fakturę, należność wynikającą z faktury B. M. przekazał M. M.. Dalej zeznał, że wiedział, iż B. M. wykonywał usługi na rzecz "A", jednak nie znał rodzaju wykonywanych usług oraz nie wiedział w jaki sposób B. M. nawiązał współpracę z "A". M. M. przyznał, że otrzymywał gotówkę, w kwocie wskazanej na fakturze. Z otrzymanej gotówki, część pieniędzy zatrzymywał uznając, że była to spłata długu, a część kwoty przekazywał B. M. na jego potrzeby. W dalszej części przesłuchania M. M. przyznał, że na drukach VAT umieszczał swoje pieczątki i podpisy, natomiast szczegóły transakcji wypisywane były prawdopodobnie przez B. M. lub B. K.. Stwierdził, że osobiście nie wykonywał żadnych usług dla "A". Po okazaniu M. M. 77 faktur wystawionych przez Firmę Prywatną "B" na rzecz "A" w latach 2004-2007 zeznał, że za Jego wiedzą zostały wystawione wyłącznie faktury dot. okresu od 30.09.2004r. do 29.07.2005r. i dotyczyły usług wykonywanych przez B. M.. Co do pozostałych faktur stwierdził, że są mu nieznane, a umieszczone na nich jego podpisy zostały sfałszowane.

Organ zaznaczył, że powyższe wyjaśnienia podtrzymał w trakcie zeznania złożonego [...]r. Po okazaniu M. M. faktur "in blanco" na których widniał Jego podpis, a które posiadał B. M., stwierdził, bowiem że podpisy widniejące na tych fakturach mogły być złożone przez Niego. Ze wzoru podpisu wynika, że faktury "in blanco" pochodzą z 2003r, gdyż w tym czasie tak się podpisywał. Nawiązując do przesłuchania z [...]r. zeznał, że przez pewien okres współpracował z B. M. i faktury te mógł pozostawić do jego dyspozycji pod swoją nieobecność. Dalej potwierdził, że faktury mogły być wykorzystane tylko za Jego wiedzą; musiał wiedzieć dla kogo były wystawione i za co. Ponadto stwierdził, że w tym względzie B. M. nadużył Jego zaufania. Do czasu pozbawienia wolności w okresie od 30.08.2005r. do 28.03.2007r., otrzymywał kopie faktur wystawionych na rzecz "A". Nic jednak nie wie o fakturach wystawionych i dotyczących usług wykonywanych po dniu aresztowania. Po odczytaniu M. M., fragmentu zeznań B. M. z [...] r., w trakcie którego zeznał, że był zatrudniony w firmie "B", i po zadaniu pytania przez przesłuchujących, czy zatrudniał B. M. odpowiedział, że w 2003r. sporządził umowę o pracę, ale nie weszła ona w życie. Stwierdził, że B. M. nie był Jego pracownikiem, zajmował się on swoimi sprawami.

Organ dodał, że w trakcie zeznania z [...] r. w charakterze świadka M. M. stwierdził on, że w latach 2004-2007 świadczył usługi budowlane oraz dorywczo usługi pośrednictwa handlowego oraz usługi introligatorskie. W dniu [...] r. został osadzony w Areszcie w G. w związku z odbyciem kary zasądzonej wyrokiem wiążącym się z prowadzoną przez niego firmą "B". Do końca marca 2007r. był pozbawiony wolności. Dalej stwierdził, że po odbyciu kary nie prowadził żadnej działalności. W momencie zatrzymania, czyli w sierpniu 2005r. przekazał klucze L. K. , który zatrudniał B. K. do lokalu w którym przechowywał dokumentację. Po odbyciu kary dowiedział się, że B. K. dokonała wielu przestępstw przy wykorzystaniu dokumentów i pieczątek firm "B" oraz "E" sp. z o.o. Potwierdził, że B. K. w okresie kiedy przebywał w areszcie, posiadała pieczątki i oryginały dokumentów "B". Dalej stwierdził, że nie zawarł z B. M. żadnej umowy o pracę, czy zlecenia. Odnośnie B. M. wyjaśnił, że zna go od 2002r., gdy pracował w "F", z którym spółka "E" prowadzona przez M. M. współpracowała. B. M. świadczył usługi introligatorskie na rzecz [...] "A", gdyż zaproponował odpracowanie długu Wydawnictwa wobec firmy M. M.. Stwierdził, że B. M. prowadził działalność w zakresie reklamy, nie pamięta jednak nazwy tej firmy, wynajmował pomieszczenia w tym samym budynku przy ul. [...] w K. , w którym wynajmowała firma "E". Świadek potwierdził; że do końca sierpnia 2005r. B. M. wykonywał w Jego imieniu usługi na rzecz S.C. "A". Za wykonane usługi B. M. wypisywał faktury, które były podpisane i opieczętowane przez Firmę "B" M.M.. Wyjaśnił, że nie wie czego dotyczyły usługi świadczone przez B. M.. B. M. przekazywał taką fakturę właścicielom "A", którzy przekazywali mu gotówkę. Pieniądze z tych faktur otrzymywał w całości od B. M., z czego kilkaset złotych jako wynagrodzenie przekazywał B. M., tytułem wykonanych przez niego prac. Po okazaniu 77 faktur znajdujących się w dokumentacji firmy "A" wystawionych w latach 2004-2007 przyznał , iż faktury wystawione na rzecz Spółki "A" w okresie od 30.09.2004r. do 29.07.2005r. w ilości 20 sztuk zostały wystawione i podpisane przez niego, natomiast pozostałe faktury wystawione w okresie od 31.08.2004r. do 29.07.2009r, w ilości 57 sztuk zostały sfałszowane to znaczy nigdy ich nie wystawił ani nie podpisywał ani też nie otrzymywał żadnego wynagrodzenia z tych faktur. Odnośnie 20 faktur wystawionych w okresie od 30.09.2004r. do 29.07.2005r. M. M. zeznał, że spośród tych 20 faktur tylko dwie dokumentują rzeczywiste usługi wykonane przez B. M. w jego imieniu na rzecz Spółki "A" - dotyczy to faktur nr [...] i z 28.02.2005r. oraz 7.03.2005r. z dnia 31.03.2005r. Pozostałe natomiast 18 faktur nie dokumentują faktycznie wykonywanych usług na rzecz spółki "A". M. M. stwierdził, że usługi te nigdy nie zostały wykonane ani przez niego ani przez B. M. na rzecz Spółki "A" i że za wystawienie tych faktur otrzymywał od Spółki "A" wynagrodzenie w wysokości odpowiadającej wysokości podatku VAT zawartego w tych fakturach.

Organ przytoczył także fragmenty zeznań B. M., który przesłuchany w dniu [...] r. w postępowaniu karno skarbowym zeznał, że w 2002r. pracował na stanowisku kierownika działu marketingu i sprzedaży w ""F" " i wówczas poznał M. M.. Chyba w 2003r. M. M. zaproponował mu pracę w swojej firmie w charakterze handlowca ponieważ wówczas był bez pracy. W firmie "B" był zatrudniony o umowę o pracę do końca lutego 2004r.; po tej dacie pracował bez umowy "na czarno". Współpraca ta trwała do końca [...] r. W czasie oficjalnego jak i nieoficjalnego zatrudnienia otrzymywał miesięczne wynagrodzenie netto ok. od [...] zł do [...] zł. W dniu [...] r. został zatrudniony w sp. z o.o. "D" z/s w K. przy ul. [...] , gdzie pracował do końca 2004r. Po tym terminie nie był nigdzie zatrudniony. W spółce tej wykonywał prace introligatorskie. W 2004r. wspólnie z M. M. zaczął wykonywać usługi introligatorskie. B. M. zeznał, że nie pamięta w jakich okolicznościach poznał właścicieli firmy "A", mogło to być gdy pracował w "F" lub kiedy współpracował z M. M.. Pamięta, że współwłaściciel "A" M. W. przyjeżdżał na ul. [...] i dostarczał prace zlecone lub też odbierał gotowe materiały. Zdarzało się, że podczas tych wizyt, M. W. kontaktował się z M. M., jednak on sam wykonywał i odbierał gotowe wyroby. Usługi te wykonywał w siedzibie spółki "D". Zdarzało się, że niekiedy pojechał osobiście do drukarni "A" mieszczącej się w K. przy ul. [...] . Nigdy wtedy nie towarzyszył mu M. M.. Faktury wystawiane przez "B" za usługi wykonane na rzecz "A" były przekazywane M. W. przy ul. [...] lub przy ul. [...] . Zapłata miała formę gotówki. W trakcie przesłuchania stwierdził, że okazane Mu 77 faktury wystawione na rzecz "A" wypisywał na drukach "in blanco", które M. M. opatrzył pieczątkami firmy "B" oraz podpisem. Puste faktury były podpisywane przez M. M. w Jego obecności; zdarzało się, że M. M. przekazał mu kilka egzemplarzy faktur z gotowymi już podpisami. B. M. podkreślił, że na fakturach nie składał swojego podpisu jak i nie podpisywał się za M. M. . Kiedy osobiście odbierał należność wynikającą z faktury za wykonane usługi, to kwota była zgodna z tą jaka widniała na fakturze. Od czasu aresztowania M. M. , tj. od końca lipca 2005r. nie miał z nim kontaktu. Faktury opieczętowane i podpisane otrzymywał od żony M. M. i dotyczyły usług wykonanych w okresie od dnia aresztowania M. M. do końca 2007r. Otrzymaną należności z tych faktur, po potrąceniu swojego wynagrodzenia,, przekazywał żonie M. M. bez żadnego pokwitowania. Współpracę z "A" B. M. zakończył na początku 2008r., tj. z chwilą podjęcia pracy w ""G"".

Organ wskazał, że w trakcie przesłuchania B. M. [...] r. w charakterze świadka przez pracowników organu kontroli skarbowej, oświadczył m.in., że początkowo był zatrudniony w spółce "E" należącej do M. M., potem został zatrudniony w spółce "D" na podstawie umowy o pracę. Spółki te miały siedzibę pod tym samym adresem, tj. K. , ul. [...] . Obydwie te spółki współpracowały ze sobą, w spółkach tych wykonywał usługi poligraficzne. W dalszej części przesłuchania B. M. skorzystał z uprawnienia wynikającego z art. 196 § 2 Ordynacji podatkowej i odmówił odpowiedzi na dalsze pytania.

Organ wskazał, że M. Z. , przyznał, że zna dobrze B. M. z racji współpracy zawodowej, natomiast M. M. zna tylko z widzenia. Po odbiór prac zleconych zgłaszał się B. M. i on też dostarczał wykonane prace wraz z fakturą wystawioną przez firmę "B" M. M.. Również M. W. zeznał, że współpracę z firmą "B" M. M. "A" nawiązał za pośrednictwem B. M.. B. M. poznał wspólników z M. M., z którym przeprowadzone były wstępne ustalenia dotyczące współpracy. Stwierdził, że osobiście z M. M. widział się parę razy na początku współpracy. Później wszystkie sprawy związane z wykonywaniem usług introligatorskich przez firmę "B" załatwiane były bezpośrednio z B. M.. Po odbiór zleceń zgłaszał się B. M. i on też dostarczał gotowe prace wraz z fakturą wystawioną przez firmę "B" M. M.. Obecnie nie pamięta, kto odbierał na początku współpracy gotówkę; nie wykluczył, że mógł to być M. M.. Od pewnego jednak momentu (nie potrafił wskazać od kiedy) pieniądze za wykonane usługi introligatorskie z całą pewnością odbierał B. M..

Organ podsumował, że zeznania M. M. jak i B. M. są zbieżne w kwestii okoliczności, że ""F"", posiadało zobowiązanie finansowe wobec firmy prowadzonej przez M. M.. B. M. zobowiązał się do odpracowania tego zadłużenia. Miało to polegać na tym, że B. M. wykonywał usługę, następnie wypisywał wystawioną przez M. M. fakturę "in blanco", a należność wynikającą z faktury przekazywał M. M.. Bezsprzeczne jest, że M. M. wiedział, iż przed jego aresztowaniem B. M. wykonywał usługi na rzecz "A". M. M. przyznał, że otrzymywał od B. M. gotówkę, w kwocie widniejącej na fakturze. Z otrzymanej gotówki, część pieniędzy zatrzymywał uznając, że była to spłata długu, a część kwoty przekazywał B. M.. Zdaniem organu nie ulega też wątpliwości, że M. M. w trakcie przesłuchania potwierdził, że w okresie kiedy przebywał w Areszcie, pieczątki i oryginały dokumentów firmy "B" posiadała B. K. . W momencie aresztowania, tj. w sierpniu 2005r. klucze do lokalu w którym przechowywał dokumentację firmy "B" przekazał L. K. , który zatrudniał B. K. . Istotne jest zdaniem organu również stwierdzenie M. M. - po okazaniu mu faktur "in blanco" w trakcie przesłuchania [...] r., - iż cyt. "... faktury mogły być wykorzystane tylko za jego wiedzą (...) w tym względzie Pan M. nadużył jego zaufania...".

Organ zwrócił uwagę, że zarówno M. M. jak i B. M. są zgodni co do tego, że od 2004r. B. M. wykonywał usługi introligatorskie "na czarno". Zeznania wspólników "A" potwierdzają, że usługi widniejące na fakturach wystawionych na rzecz "A" zostały wykonane przez B. M., który nie był pracownikiem firmy "B", czyli usługi nie zostały wykonane ani przez wystawcę tych faktur, tj. M. M., ani też przez pracownika firmy "B", w konsekwencji więc uprawniały do stwierdzenia, że przedmiotowa faktura nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tej faktury, a tym samym organ I instancji prawidłowo zastosował art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT oraz § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004r. nr 97 , poz. 970 z późn.zm.).

Zdaniem organu niezrozumiały jest zarzut Strony zawarty w odwołaniu o ponowne przesłuchanie i konfrontację z B. M.. Według Strony z zeznań B. M. bezspornie wynikało, że był on zatrudniony w firmie M. M., zatem z "A" kontaktował się w imieniu M. M. i działał na jego rachunek. Przedstawione powyżej zeznanie B. M. bezsprzecznie potwierdza, że od 2004r. wykonywał "na czarno" usługi introligatorskie na rzecz "A". Organ odwoławczy podkreślił, że nie podważa faktu wykonania usług na rzecz "A" przez B. M. lecz okoliczność, iż sprzedawcą widniejącym na fakturze nie była firma "B" M. M..

W związku z powyższym, w ocenie organu odwoławczego okoliczności istotne z punktu widzenia transakcji z firmą "B" zostały wystarczająco potwierdzone dowodami zebranymi w sprawie. Nie było potrzeby wyjaśniania rzeczywistej roli B. M. w transakcjach z firmą "B". Jak wyżej wskazano z dowodów wynika, że firma "B" wystawiła faktury, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Organ odwoławczy podkreślił, że zgodnie z art.191 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy jest zobowiązany do oceny, czy dana okoliczność została udowodniona, na podstawie całości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Ocena ta nie ma charakteru dowolnego organ podatkowy, powinien kierować się zasadami prawidłowego rozumowania oraz wiedzą i doświadczeniem życiowym. Organ zauważył także, że ustalenie stanu faktycznego na gruncie postępowania podatkowego należy do wyłącznej kompetencji organu podatkowego. Stwierdzenie to rodzi istotne konsekwencje dla podatnika, ponieważ w takim ujęciu, kwestionowanie ustaleń dokonywanych przez organy możliwe jest zdaniem organu jedynie w drodze wykazania konkretnych uchybień organu w zakresie prawidłowości rozumowania oraz zupełności postępowania dowodowego. Kwestionowanie ustaleń faktycznych organu podatkowego, jedynie poprzez negowanie dokonanych ustaleń należy uznać za nieskuteczne i stanowiące jedynie formę obrony podatnika. Nie ulega wątpliwości zdaniem organu, że w trakcie postępowania wykazano, iż usługi będące przedmiotem obrotu w firmie "A", nie zostały nabyte od firmy "B", której właścicielem jest M. M., lecz zostały wykonane przez osobę trzecią - nie będącą pracownikiem ani sprzedawcą widniejącym na fakturach wystawionych przez "B".

Zdaniem organu nie ma wpływu na podjęte rozstrzygnięcie fakt, że świadek – B. M. zeznał, że część faktur jakie wystawił w rzeczywistości związana była z pracami wykonanymi przez Niego osobiście na rzecz Agencji. Przy ocenie stanu faktycznego, organ podatkowy nie jest skrępowany żadnymi regułami ustalającymi wartości poszczególnych dowodów, doceniając ich wartość dowodową i wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne według swej wiedzy i doświadczenia oraz wewnętrznego.

Organ odwoławczy przypomniał, że prawem i obowiązkiem organów podatkowych jest dokonywanie oceny stosunków prawnych, zdarzeń czy stanów rzeczy danego rodzaju pod kątem skutków, jakie wywierają one w zakresie obowiązków podatkowych. Wprawdzie postępowanie podatkowe jest procesem administracyjnym, rządzącym się swoimi, charakterystycznymi, sztywnymi regułami, jednak należy mieć też na uwadze podstawową zasadę polskiego systemu prawa, że ciężar udowodnienia faktu spoczywa na osobie, która z faktu tego wywodzi skutki prawne (por. wyrok NSA z 16 lutego 2011 r., I FSK 193/10). Z taką sytuacją mamy do czynienia w przypadku odliczenia podatku naliczonego, czyli również w niniejszej sprawie. Skoro Strona podtrzymuje argument rzetelnego, faktycznego zakupu usługi objętej wystawioną fakturą, to na niej ciążył ciężar przeprowadzenia dowodu i wykazania tej okoliczności, gdyż materiał dowodowy nie wskazuje aby Spółka dokonała transakcji zakupu od Firmy "B". Nie wystarcza według organu samo negowanie wskazywanych przez organ okoliczności. Podatnik winien podjąć stosowne działania zmierzające do obalenia twierdzeń organu. Jednak, oprócz gołosłownych zarzutów, nie przedstawiono żadnych kontrdowodów dla potwierdzenia słuszności zgłaszanych twierdzeń. Wobec powyższego podnoszone w odwołaniu zarzuty organ odwoławczy uznał za bezpodstawne i pozbawione podstaw faktycznych i prawnych. Zdaniem organu odwoławczego organ kontroli skarbowej uczynił zadość regulacji wynikających z art. 121 § 1, art.122, art.187, art.188 ustawy Ordynacja podatkowa, czego wyraz dał w uzasadnieniu decyzji.

W świetle przedstawionych okoliczności zdaniem organu zasadnym było utrzymanie decyzji pierwszej instancji.

W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi strona podniosła, że co do ustaleń dokonanych w zakresie transakcji zawartych pomiędzy "A", a Firmą Prywatną "B" M. M. Strona, stanowisko obu organów jest niesłuszne, nielogiczne i niezrozumiałe. Strona wskazała na orzecznictwo WSA w Poznaniu z dnia 13.05.2004r., sygn. akt I SA/Po 1366/02 stwierdzające, że zgodnie z zasadą in dubio pro tributario istotne niejasności lub wątpliwości co do stanu faktycznego bądź prawnego nie powinny być tłumaczone na niekorzyść podmiotu, którego rozstrzygnięcie organu podatkowego dotyczy. W ocenie Strony organy podatkowe nie miały żadnych wątpliwości, co do treści wyjaśnień M. M. i B. M. , których nie poparto żadnymi innymi dowodami w sprawie. Ponadto Strona wskazała na wyrok WSA w Warszawie z 19.04.2006r., III SA/Wa 255/06, zgodnie z którym organ podatkowy nie może prowadzić postępowania jednostronnie, tj. ukierunkowanego na z góry założony cel i gromadzić tylko te dowody, które ten cel przybliżają. Strona skarżąca podniosła odnosząc się do faktur wystawionych przez w/w firmę, że organ kontrolujący potwierdzając ich nieprawidłowość, powołał te same dowody, które wymienił w protokole z dnia 27 kwietnia 2009r., natomiast nie przeprowadził żadnych dowodów wnioskowanych przez Stronę w pismach z dnia: [...]r. oraz [...]r. Kontrolowani wnosili o przesłuchanie oraz konfrontację z B. M. . W pismach tych podnosili, że z jego zeznań bezspornie wynikało, że był on zatrudniony w firmie M. M. ; w imieniu M. M. kontaktował się z Agencją "A" oraz działał na rachunek M. M. . Strona zgodziła się ze stanowiskiem UKS, że jego wyjaśnienia dotyczące faktur otrzymywanych od B. M. są niewiarygodne i sprzeczne z zasadami racjonalnego gospodarowania. Zatem, nieuzasadnione było odstąpienie od ponownego przesłuchania B. M. w sytuacji, gdy świadek ten przesłuchany przez organ kontroli skarbowej wyjaśnił, że część faktur jakie wystawił na firmę "B" w rzeczywistości związanych była z pracami wykonanymi osobiście przez niego dla Agencji, lecz poza jego macierzystą firmą

Strona podniosła, że żaden przepis ustaw podatkowych lub Ordynacji podatkowej nie nakłada na wystawcę faktur obowiązku ich osobistego przekazywania nabywcy towaru lub usług. Zdaniem strony argumenty kontrolujących, nie mają żadnego oparcia w obowiązującym stanie prawnym; są niekorzystną dla strony interpretacją w sytuacji, gdy ponad wszelką wątpliwość ustalono, że B. M. był zatrudniony u M. M. i w okresie zatrudnienia kontaktował się z "A" w imieniu M. M. . Świadczy o tym również fakt zawarcia umowy o pracę przez M. M. z B. M. .

Strona podniosła, że niezgłoszenie tej umowy organom skarbowym lub ubezpieczeniowym nie warunkuje jej nieważności. Strona podkreśliła, że sam świadek – M. M. potwierdził, że dwie faktury otrzymane przez "A" od B. M. zostały wystawione przez Jego firmę, za faktycznie wykonane prace. Strona Skarżąca nie rozumie, dlaczego organ kontroli skarbowej uznał , że w tych dwóch przypadkach Firma Prywatna "B" mogła przekazać i przekazała faktury przez B. M. , w pozostałych nie. W dalszej kolejności Strona podniosła, że B. M. w imieniu M. M. przyjmował od "A" zlecenia, wykonywał prace, a potem wystawiał faktury, za które "A" płacił. Zdaniem Strony, nie było żadnych racjonalnych podstaw, aby przypuszczać, że B. M. działał - od pewnego czasu - w rzeczywistości na własny rachunek.

W przekonaniu Strony, organ kontroli skarbowej zebrał i ocenił dowody wybiórczo, tak by udowodnić z góry ustaloną tezę, że podatnik uszczuplił należności podatkowe. Strona podniosła również, że nie wyjaśniono wątpliwości oraz dokonano nadinterpretacji faktów. W ocenie Strony niedopuszczalne jest odmawianie przeprowadzenia wnioskowanych przez Stronę dowodów tylko na podstawie stwierdzenia, że ich przeprowadzenie nie ma sensu lub wiązałoby się z nadmiernymi trudnościami, skoro jest to główny dowód w sprawie. Strona podniosła, że B. M. potwierdził fakt wystawienia faktur w imieniu M. M. , natomiast nie ma innego dowodu w sprawie, który by przeczył tej okoliczności lub potwierdził tezę Strony, że są to faktury nie sporządzone przez M. M. .

Strona podniosła, że fakt M. M. w areszcie, w czasie wystawiania faktur przez firmę "B" na rzecz "A", nie świadczy o ich fikcyjności, lecz potwierdza zeznania B. M. i M. M. , że w rzeczywistości prace, za które "A" dokonywało zapłaty, wykonywał B. M., a nie M. M.. Faktu tego nie zmieniają zdaniem strony zeznania Z. M.. Skoro zeznania te są sprzeczne z zeznaniami B. M. , to okoliczność ta wymaga według strony dogłębnego wyjaśnienia.

Strona Skarżąca ponownie podniosła, że wszystkie usługi wykonane przez firmę M. M. i działającego w jego lub we własnym imieniu B. M. zostały wykonane. Zdaniem strony z Ordynacji podatkowej wynika, iż dokumentem potwierdzającym wykonanie usługi jest faktura, zaś dokumentem potwierdzającym zapłatę pokwitowanie. Stąd niezrozumiałe jest stwierdzenie organu kontroli, że podatnik w celu udokumentowania prawdziwości przeprowadzonych transakcji ma obowiązek przedstawić próbki towarów, materiałów, projektów. Obowiązek taki, nie wynika z w/w przepisów. Zatem nieudokumentowanie w ten sposób transakcji, nie może być interpretowane jako jej niedokonanie lub niewykonanie. Organ kontrolny nie wskazał podstawy prawnej takiego rozumowania. Strona Skarżąca przywołała wyrok WSA w Warszawie z 3.08.2006r., III SA/Wa 187/05 stwierdzając, że organy podatkowe nie mogą odmawiać przesłuchania świadka zgłaszanego przez podatnika, jeżeli z własnej inicjatywy przesłuchują świadka, którego związek z interesami podatnika jest podobny.

Strona Skarżąca ponownie podkreśliła, iż nie rozumie twierdzeń organu podatkowego, że spółka "A" nie udokumentowała w inny sposób transakcji dokonywanych z M. M. i B. M. . Zdaniem Strony Ordynacja podatkowa nie nakłada na podatnika obowiązku dokumentowania transakcji w inny sposób aniżeli fakturami. W szczególności, co wyżej wskazała, nie ma obowiązku trzymania np. próbek towarów określonych w każdej fakturze, czy też innej dodatkowej dokumentacji do faktur. Sugestia organów podatkowych, że Strona nie posiada innych dowodów potwierdzających transakcje co oznacza, że transakcji nie było, jest sprzeczna z zasadami prawa podatkowego, a zwłaszcza z zasadą rzetelności obrotu towarowego i zasadą domniemania wiarygodności podatnika.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. w odpowiedzi na skargę w pełni podtrzymał stanowisko przedstawione w decyzji zaskarżonej decyzji i uznał, że w skardze na decyzję Strona nie podniosła nowych, istotnych argumentów, ponad te, które wskazała w odwołaniu. Dlatego nie znajdując podstaw do uznania zarzutów zawartych w skardze i zmiany swojego stanowiska, wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast według art. 3 § 1 i 2 pkt. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej obejmuje między innymi orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Stwierdzenie, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a, b, c tej ustawy). Za podstawę wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach przyjął prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonym rozstrzygnięciu Dyrektora Izby Skarbowej w K. (uchwała NSA z 15.02. 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09). W tym stanie sprawy należy stwierdzić, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem nie można Dyrektorowi Izby Skarbowej w K. zarzucić naruszenia przepisów prawa krajowego i wspólnotowego. Zasadniczym przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie jest odpowiedź na pytanie, czy zakwestionowane w toku kontroli faktury VAT za styczeń 2005 r. odzwierciedlały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze i czy w związku z tym mogły stanowić podstawę do odliczenia podatku naliczonego lub obniżenia podatku należnego z tytułu udokumentowanej sprzedaży przez stronę skarżącą.

Skarżący, nie zgadzając się z ustaleniami organów podatkowych, podważał przyjęte rozstrzygnięcia, podnosząc w skardze zarzuty o charakterze procesowym oraz wskazywał na błędne ustalenia faktyczne, które nie pozwalały na przyjęcie w sposób nie budzący wątpliwości, że zdarzenia gospodarcze objęte spornymi fakturami nie miały miejsca. Nadto Skarżący wskazywał na nie przeprowadzenie dowodów wskazanych przez stronę.

W kontekście tak postawionych zarzutów niezbędna jest w pierwszej kolejności ocena, czy organy podatkowe rzetelnie zebrały i rozpatrzyły cały materiał dowodowy, albowiem dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe jest prawidłowy, można będzie przejść do skontrolowania subsumcji danego stanu faktycznego do zastosowanych przez organy przepisów prawa materialnego.

Dokonując analizy dołączonych do akt sprawy dokumentów postępowania podatkowego i karno skarbowego w postaci protokołów przesłuchania M. M. z dnia [...] r. i z dnia [...] r. w charakterze świadka przed organem kontroli skarbowej i w charakterze podejrzanego w postępowaniu karno skarbowym oraz B. M. z dnia [...] r. i z dnia [...] r. w charakterze świadka zarówno w postepowaniu podatkowym jak i karno skarbowym, a nadto M. W. i M. Z. z dnia [...] r., wspólników Skarżącej Spółki w ramach postępowania karno skarbowego, jak również 77 faktur z lat 2004 - 2007 sporządzonych przez Firmę Prywatną "B" M. M. na rzecz "A", organ stwierdził, iż bez wątpienia 57 faktur w rzeczywistości nie obrazuje faktycznego obrotu gospodarczego, a transakcji tych nie było oraz M. M. ich nie wystawiał, nie podpisywał, nie otrzymał żadnego wynagrodzenia. Sąd uznał powyższe ustalenia organów podatkowych obu instancji za prawidłowe. Wynikało z nich bowiem, że obrót towarami pomiędzy M. M., jako wytwórcą, a "A", jako odbiorcą usług był fikcyjny. M. M. zeznał, że nie wykonywał usług na rzecz "A", a jedynie podpisywał faktury in blanco, otrzymując w zamian od B. M. , jako faktycznego wykonawcy usług introligatorskich o bliżej mu nie znanym charakterze, gotówkę wykazaną na fakturze, część zatrzymując na poczet spłaty zadłużenia, a część zwracając B. M.. Nadto wskazał, że w okresie od 30.08. 2005 r. do końca 2007 r. odbywał karę pozbawienia wolności, a mimo tego otrzymywał kopię faktur wystawione na rzecz "A". Taki stan sprawy potwierdził również sam B. M. przyznając, iż to on sam był wystawcą faktur, i potwierdził sposób rozliczania z M. M., w tym z tytułu wcześniejszych powiązań gospodarczych, nawet w czasie odbywania przez niego kary pozbawienia wolności. Należy podkreślić, iż M. Z. znał B. M. , a M. M. jedynie z widzenia, natomiast po odbiór zleceń zgłaszał się B. M., on też dostarczał wykonane prace wraz z fakturami wystawionymi przez "B" M. M.. Taki sposób współpracy i powiązań potwierdził również M. W. . Zeznania świadków potwierdzają także zobowiązania ""F"", gdzie w poprzednim okresie B. M. funkcjonował i skąd pochodziły zobowiązania tego podmiotu wobec M. M., gdzie również B. M. poznał wspólników "A". Reasumując, należy podkreślić, iż ustalenia organów I i II instancji odnośnie tego, że to B. M. wykonywał usługi na rzecz "A", a sprzedawcą widniejącym na fakturach była firma M. M., "B", są w pełni zasadne i znajdują odzwierciedlenie w zebranym materiale dowodowym. Ustaleń i wniosków organów podatkowych nie podważają twierdzenia Skarżącej, że stanowisko organów jest niesłuszne, nielogiczne i niezrozumiałe. Nie można również podzielić zarzutów, co do braku powtórnego przesłuchania B. M. oraz braku konfrontacji ze Skarżącą.

Twierdzenia Skarżącej powołane w skardze, że wszystkie usługi introligatorskie wykonane na rzecz "A" przez firmę M. M. czy to w jego imieniu czy we własnym przez B. M. miały faktycznie miejsce samo w sobie nie podważa ustaleń organów, że kwestionowane faktury nie obrazują czynności dokonanych pomiędzy podmiotami wskazanymi w nich jako wystawca i odbiorca, gdyż skutki podatkowe w podatku od towarów i usług wynikają z dostaw lub usług udokumentowanych prawidłowymi fakturami VAT, odzwierciedlającymi zdarzenia gospodarcze pomiędzy podmiotami wskazanymi w wystawionych fakturach. Nie wystarcza bowiem samo zawarcie umowy i zapłacenie umówionej ceny, gdyż warunkiem koniecznym prawa do odliczenia podatku naliczonego jest wykonanie świadczenia przez konkretny podmiot i wystawienie zgodnie z mającym miejsce w rzeczywistości zdarzeniem gospodarczym faktury. Tymczasem w niniejszej sprawie ta okoliczność nie ma miejsca. Zakupionych przez stronę skarżącą usług introligatorskich nie dokonała firma "B" M. M. . Jak wynika z akt, a czemu nie przeczy Strona kontaktowała się ona z B. M., który to wręczał faktury, dostarczał przedmiot umowy, odbierał wynagrodzenie w postaci gotówki.

Niezależnie od powyższego należy również pamiętać, że ocena materiału dowodowego dokonana przez organy podatkowe w sposób odmienny od Skarżącej nie jest równoznaczna z naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów. Należy więc stwierdzić, że w ramach prowadzonego postępowania organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy, gromadząc przy tym wszelkie niezbędne dowody, które poddane zostały następnie ocenie, konsekwencją której było wydanie zaskarżonej decyzji w oparciu o prawidłowo dokonane ustalenia faktyczne. Ustalenia te znalazły, bowiem podstawę w zgromadzonym materiale dowodowym, którego analiza należy do kompetencji organów podatkowych z mocy art. 191 O.p. Zgodnie bowiem z tym przepisem, organ ocenia na podstawie całokształtu materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona, co oznacza, że nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje na podstawie własnego przekonania i na podstawie wszechstronnie przeanalizowanego materiału dowodowego. W teorii prawa podkreśla się, że swobodna ocena dowodów, aby nie przerodziła się w samowolę musi być dokonana z uwzględnieniem norm prawa procesowego i z zachowaniem reguł tej oceny. Reguły te polegają na tym, że należy opierać się na materiale dowodowym zgromadzonym w toku postępowania, materiał ten musi być poddany wszechstronnej ocenie, ocena ta powinna odnosić się do poszczególnych dowodów z uwzględnieniem ich znaczenia dla sprawy, a rozumowanie, w wyniku którego organ ustala istnienie okoliczności faktycznych powinno być zgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego (por. B. Adamiak "Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz.", Wydawnictwo C. H. Beck, Warszawa 1996 r., str. 376-378). Pogląd ten pozostaje aktualny również w odniesieniu do unormowań zawartych w ustawie Ordynacja podatkowa z uwagi na identyczne brzmienie przepisu regulującego zasadę swobodnej oceny dowodów. Zatem dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przekroczone przez organ orzekający, Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń.

W rozpoznawanej sprawie Sąd nie dopatrzył się naruszenia granicy swobodnej oceny dowodów, bowiem organ odwoławczy rozważył całość zebranego materiału dowodowego, a w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji odniósł się do zgłaszanych przez Skarżącą na etapie postępowania odwoławczego zarzutów. Przede wszystkim, Dyrektor Izby Skarbowej wykazał, dlaczego faktury wystawione formalnie przez M. M. na rzecz Skarżącej dokumentowały zdarzenia gospodarcze, które nie zostały przez niego zrealizowane, i które w istocie zmierzały do bezpodstawnego zastosowania prawa do odliczenia podatku naliczonego. Zgromadzony materiał dowodowy dawał ku temu pełne podstawy, gdyż zgodnie z art. 181 O.p. organ podatkowy zebrał materiał dowodowy podejmując wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym i zapewnił stronie czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwił wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań, czym wypełnił przewidzianą w art. 122 i 123 O.p. dyspozycję. Odnosząc się do powyższego Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe zasady prawdy obiektywnej, której realizacji służą przepisy zamieszczone w Dziale IV regulujące postępowanie dowodowe, w tym w szczególności art. 187 § 1 nakładającego na organ podatkowy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Zadaniem organów podatkowych było więc takie ustalenie stanu faktycznego, aby odpowiadał on rzeczywistości. Prawidłowe rozstrzygnięcie sprawy podatkowej, wiążące się z właściwym zastosowaniem odpowiednich norm materialnoprawnych, uzależnione jest od uprzedniego dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, zebrania materiału dowodowego oraz jego rozpatrzenia i swobodnej oceny, w myśl reguł określonych w przepisach art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., a reguły te w ocenie Sądu zostały zachowane. Z wyrażonej wart. 191 O.p. zasady swobodnej oceny dowodów wynika bowiem, że organ podatkowy, przy ocenie stanu faktycznego, nie jest skrępowany żadnymi regułami ustalającymi wartość poszczególnych dowodów. Według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych i wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne (wyroki NSA z dnia 20 grudnia 2000 r., sygn. akt III SA 2547/99, Przegląd Podatkowy 2001/5/61; z dnia 10 stycznia 2001 r., sygn. akt III SA 2348/99, Lex nr 53993; oraz z dnia 29 czerwca 2000 r., sygn. akt I SAlPo 1342/99, Lex nr 43051). Swobodna ocena dowodów nie oznacza jednak samowoli organu administracyjnego. Aby bowiem ocenę dowodów można było uznać za prawidłową, musi być przeprowadzona zgodnie z normami prawa pr