I SA/Rz 550/12

Uzasadnienie

Minister Finansów, zaskarżonymi interpretacjami indywidualnymi z dnia [...] lutego 2012 r., uznał za nieprawidłowe stanowiska skarżących, przedstawione we wnioskach o ich udzielenie, odnośnie podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia udziałów/akcji spółki kapitałowej, powstałej z przekształcenia spółki osobowej, tj.:

• interpretacją indywidualną nr [...], [...], zakwestionował stanowisko S.C.,

• interpretacją indywidualną [...], [...], zakwestionował stanowisko J. P.,

• interpretacją indywidualną [...], [...], zakwestionował stanowisko S. M.,

• interpretacją indywidualną [...], [...], zakwestionował stanowisko R. M.,

• interpretacją indywidualną [...], [...], zakwestionował stanowisko P. M.,

Jednobrzmiącymi wnioskami z dnia 28 listopada 2011 r. S. C., J. P., S. M., R. M. i P. M. zwrócili się do Ministra Finansów o wydanie indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczących podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia udziałów/akcji spółki kapitałowej, powstałej z przekształcenia spółki osobowej. Każdy z wnioskodawców, opisując zdarzenie przyszłe oświadczył, że będąc akcjonariuszem "A" S.A. rozważa zawiązanie jednej lub dwóch spółek osobowych (np. spółek jawnych). Tytułem wkładu do spółki osobowej lub dwóch spółek osobowych zostałyby wniesione posiadane przez wnioskodawców akcje (rozdysponowany zostałby cały pakiet posiadanych akcji lub jego część). Następnie możliwe byłoby, z uwagi na uwarunkowania biznesowe, przekształcenie spółki osobowej (lub spółek osobowych) w spółkę kapitałową (w spółki kapitałowe), np. spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Całkowita wartość majątku spółki osobowej, wskazana w planie przekształcenia, zostałaby, na skutek przekształcenia, wniesiona (zaliczona) na kapitał zakładowy spółki z o.o. (spółki przekształconej). Następnie możliwe jest, że wnioskodawcy dokonaliby zbycia udziałów posiadanych w spółce kapitałowej/spółkach kapitałowych (spółce przekształconej/spółkach przekształconych).

W związku z przedstawionymi zdarzeniami przyszłymi wnioskodawcy sformułowali pytania następującej treści: "czy dla podatnika dokonującego zbycia udziałów spółki z o.o. /akcji spółki akcyjnej, powstałej z przekształcenia spółki osobowej w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym, kosztem uzyskania przychodu będzie wartość nominalna zbywanych udziałów/akcji ?"

Zdaniem wnioskodawców, kosztem uzyskania przychodu będzie wartość nominalna zbywanych udziałów sp. z o.o./akcji spółki akcyjnej, gdyż do ustalenia kosztów uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży udziałów nabytych na skutek przekształcenia spółki osobowej w spółkę z o.o. zastosowanie znajdzie art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity: Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm. - zwanej dalej: ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych) - zgodnie z którym, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), wkładów oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych, albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

W przedstawionych zdarzeniach przyszłych nie znajdzie, w ocenie wnioskodawców, zastosowania przepis art. 22 ust. 1 f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż podatnicy nie mieliby do czynienia ze zbyciem udziałów/akcji objętych w zamian za wkład niepieniężny.

W treści wniosków wnioskodawcy podkreśli, że efektem przekształcenia spółki osobowej w spółkę kapitałową nie jest powstanie nowego podmiotu, ale że mamy w tym wypadku do czynienia z sukcesją uniwersalną ze zmianą formy organizacyjno-prawnej, co oznacza że spółka przekształcona wstępuje we wszelkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Stwierdzili również, że w sytuacji gdy wartość całego majątku spółki wskazana w planie przekształcenia zostanie przeniesiona na kapitał zakładowy spółki przekształconej (sp. z o.o.) kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia udziałów sp. z o.o. będzie ich wartość nominalna, gdyż będzie ona odpowiadała kwocie wydatków poczynionych przez podatnika na objęcie udziałów.

Minister Finansów, uznając powyższe stanowisko za nieprawidłowe, podkreślił, że zgodnie z art. 22 ust. 1 f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji) albo wkładów, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości: nominalnej wartości objętych udziałów (akcji) albo wkładów z dnia ich objęcia - jeżeli te udziały (akcje) albo wkłady zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część; przyjętej dla celów podatkowych wartości składników przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg i ewidencji, o których mowa w art. 24a ust. 1, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji), wkładów, nie wyższej jednak niż ich wartość nominalna z dnia objęcia. Zgodnie z tym przepisem, ustalenie kosztów uzyskania przychodu na jego podstawie może dość jedynie w przypadku odpłatnego zbycia udziałów/akcji w spółce kapitałowej, objętych w zamian za wkład niepieniężny. W przedstawionych zdarzeniach przyszłych nie ma jednak mowy o wniesieniu aportu, jako że cały czas mamy bowiem do czynienia z tym samym podmiotem, zmieniającym jedynie formę prawną prowadzonej działalności. Z tego też względu w tych przypadkach znajdzie zastosowanie nie przepis art. 22 ust. 1 f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, lecz art. 23 ust. 1 pkt 38 tej ustawy, w myśl którego, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), wkładów oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych, albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

W ocenie organu, brzmienie wyżej przytoczonego przepisu świadczy o tym, że przekształcenie spółki osobowej w spółkę kapitałową nie wywołuje skutków podatkowych, ponieważ zmieniana jest jedynie forma prawna prowadzonej działalności, dlatego też należy uznać, że przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia udziałów lub akcji, otrzymanych w wyniku przekształcenia spółki osobowej należy wziąć pod uwagę "koszt historyczny", tzn. wartość wydatków poczynionych na wkład w przekształcanej spółce osobowej. Jest to bowiem rzeczywiste i realne uszczuplenie w majątku spółki, natomiast przekształcenie nie miało nic wspólnego z wydatkami po stronie spółki osobowej ani jej wspólników.

W wezwaniach do usunięcia naruszenia prawa wnioskodawcy podkreślili, że przyjęta przez nich metoda ustalenia kosztu podatkowego wynika z art. 30 b ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który wprost odsyła do regulacji art. 23 ust. 1 pkt 38 tego aktu, zgodnie z którym, kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia udziałów będzie wartość nominalna udziałów i akcji. Błędna jest natomiast przyjęta przez organ koncepcja "kosztu historycznego".

W odpowiedziach na przedmiotowe wezwania organ stwierdził brak podstaw do zmiany wydanych interpretacji.

W skargach na indywidualne interpretacje, wymienione na wstępie niniejszych rozważań, ich autorzy zarzucili Ministrowi Finansów naruszenie prawa materialnego, a konkretnie art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na stwierdzeniu, że w uwarunkowaniach przedstawionych zdarzeń przyszłych kosztem uzyskania przychodu będą wydatki poniesione przez wnioskodawców na wkłady w spółkach przekształcanych – spółkach osobowych. Na tej podstawie wnieśli o uchylenia zaskarżonych interpretacji oraz o orzeczenie o kosztach postępowania według norm przepisanych, z uwzględnieniem kosztów zastępstwa procesowego.

Zdaniem skarżących, z art. 23 ust. 1 pkt 38 wynika, że kosztem uzyskania przychodu w opisanych przez nich zdarzeniach przyszłych będą wydatki na objęcie udziałów lub akcji w spółkach kapitałowych. Efektem przekształcenia nie jest bowiem powstanie nowego podmiotu, gdyż mamy w tym wypadku do czynienia z sukcesją uniwersalną, co oznacza, że spółka przekształcona wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Tak więc wartość całego majątku spółki zostanie przeniesiona na kapitał zakładowy spółki przekształconej, a kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia udziałów będzie de facto ich wartość nominalna.

W odpowiedziach na skargi Minister Finansów, wnosząc o ich oddalenie w całości, podtrzymał dotychczasowe stanowiska w sprawach.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

Zgodnie z przedstawionymi przez wnioskodawców opisami zdarzeń przyszłych, każdy z nich zamierza utworzyć spółkę osobową (przykładowo wskazano spółkę jawną) i wnieść do niej, tytułem wkładu, swoje akcje lub ich część. W dalszym biegu przedstawionych wydarzeń, utworzona w ten sposób spółka jawna zostałaby przekształcona w spółkę kapitałową (przykładowo wskazano spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością) "przejmującą" cały majątek spółki jawnej, a następnie wnioskodawca dokonałby zbycia swoich udziałów w przekształconej spółce z o.o. Przy zaistnieniu takich okoliczności i treści sformułowanych pytań, sporną kwestią między skarżącymi a Ministrem Finansów jest sposób ustalenia kosztów uzyskania przychodu (skład tych kosztów) przy zbywaniu tychże udziałów, a mianowicie, czy będzie to wartość nominalna tychże udziałów - jak wnosiła spółka - czy też wartość tzw. "historyczna", czyli wysokość wydatków poniesionych przez wnioskodawcę "na nabycie przedmiotu wkładu do spółki osobowej" - jak twierdzi organ.

Zauważyć należy, że we wnioskach skarżący od razu wskazali przepis art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - jako wymagający interpretacji; ponadto skarżący i organ wyrazili zgodne stanowisko co do tego, że w przedstawionych zdarzeniach przyszłych nie będzie miał zastosowania art. 22 ust. 1 f cytowanej ustawy, ponieważ nie chodzi tu o odpłatne zbycie udziałów objętych za wkład niepieniężny, lecz mamy do czynienia z przekształceniem spółki osobowej w kapitałową.

Według generalnej zasady, wyrażonej w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Natomiast według - będącego przedmiotem interpretacji art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), wkładów oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych, albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

Powyższy przepis dokonuje więc przesunięcia w czasie - do chwili zbycia udziałów lub akcji spółki kapitałowej - zaliczenia kosztów, które zostały poniesione na ich objęcie lub nabycie.

Zgodnie z regulacjami zawartymi w ustawie z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. nr 94, poz. 1037 ze zm. - powoływanej dalej jako: kodeks spółek handlowych), kapitał zakładowy spółki akcyjnej dzieli się na akcje o określonej wartości - przy czym wartość ta (nominalna) nie może być niższa od jednego grosza, a objęcie akcji przez wspólników poniżej wartości nominalnej jest niedopuszczalne (art. 302, art. 308, art. 309).

Na akcje wydawane są "dokumenty akcji", w których musi być podana - między innymi - wartość nominalna, zaś akcjonariusze wnoszą wkłady na nabycie całości obejmowanych akcji (art. 328, art. 329 kodeksu spółek handlowych).

Jeżeli zaś chodzi o spółkę jawną (regulacje co do tej spółki mają w określonym zakresie zastosowanie do innych spółek osobowych tj.: partnerskiej, komandytowej, komandytowo-akcyjnej), to tworzący ją wspólnicy mają obowiązek wniesienia wkładów, a rzeczywista wartość tych wkładów wyznacza wielkość udziału kapitałowego poszczególnych wspólników, przy czym wkłady wspólników mogą być wyrażone w różnych postaciach, np. w pieniądzach, prawie własności rzeczy lub innych praw (art. 48, art. 49, art. 50 § 1 kodeksu spółek handlowych).

Z kolei, jeśli chodzi o spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, to posiada ona kapitał zakładowy podzielony na udziały, których wartość może być równa lub nie, jednakże minimalna wartość nominalna udziału nie może być niższa niż 50 zł, a obejmowanie przez wspólników udziałów poniżej ich wartości nominalnej nie jest dopuszczalne (art. 152, art. 154 § 2, § 3 kodeksu spółek handlowych).

Wspomniana wyżej wartość nominalna udziałów, akcji jest wartością "wyznaczoną" w umowie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (art. 157 kodeksu spółek handlowych), w statucie spółki akcyjnej (art. 304 kodeksu spółek handlowych) i jest pewną wartością stałą, która może być zmieniana tylko w określony sposób, przez określone "władze" spółki, chociaż wartość ta nie musi odpowiadać wartości rynkowej, nie podlega zmianom w zależności od sytuacji ekonomicznej (tj. na jej wielkość nie mają wpływu mechanizmy rynkowe).

W opisach zdarzeń przyszłych, przedstawionych w niniejszych sprawach, wnioskodawcy na utworzenie spółki jawnej (lub innej osobowej) zamierzają przeznaczyć akcje spółki akcyjnej, a następnie ta spółka jawna, na skutek przekształcenia, stałaby się spółką z o.o. Takie przekształcenie, przewidziane w art. 551 § 1 kodeksu spółek handlowych, skutkuje przejściem wszystkich praw i obowiązków ze spółki przekształcanej (w tym przypadku spółki jawnej) na spółkę przekształconą (czyli w tym przypadku spółkę z o.o.) - art. 553 § 1 kodeksu spółek handlowych; taki skutek w zakresie przejścia praw i obowiązków przewidzianych w przepisach prawa podatkowego uregulowany został w art. 93 a § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r., poz. 749).

Uwzględniając powyższe regulacje, w nawiązaniu do okoliczności przedstawionych w niniejszych sprawach, zauważyć należy, że skoro kapitał spółki jawnej stanowiły akcje spółki akcyjnej "A" i to one w tejże spółce - czyli spółce jawnej - były przedmiotem udziału wspólników, to po przekształceniu spółki jawnej w spółkę z o.o., także te same akcje stały się kapitałem zakładowym tejże spółki z o.o. i przedmiotem udziałów jej wspólników.

W ocenie Sądu, dla oceny "składników" kosztów uzyskania przychodu przy zbyciu udziałów spółki z o.o. (przekształconej ze spółki jawnej), nie jest dopuszczalne ustalenie tych kosztów w odniesieniu do tego momentu, kiedy wnioskodawca nabywał akcje w spółce akcyjnej "A". Koszt nabycia tych akcji, czyli wydatki poniesione na ich nabycie nie mają już bowiem związku z podejmowaniem przez wnioskodawcę obrotu tymi akcjami, tj. przeznaczeniem ich w całości lub w części na utworzenie spółki jawnej, bo w momencie tworzenia tejże spółki jawnej (przekształconej następnie w spółkę z o.o.) - wydatkiem na objęcie udziałów w spółce jawnej są właśnie te akcje o określonej wartości nominalnej.

Brak jest bowiem, w ocenie Sądu, podstaw do ustalenia innej wartości tychże akcji w tym momencie niż wartość nominalna - w niniejszych sprawach we wnioskach inne wartości nie zostały wskazane, a za te akcje wnioskodawcy obejmą udziały w spółce jawnej, odpowiadające tej wartości, i "przeniesione" następnie do przekształconej spółki z o.o. Skoro w przedstawionych zdarzeniach przyszłych cały kapitał spółki jawnej (wszystkie udziały kapitałowe wszystkich wspólników czyli "tworzące" te udziały akcje spółki "A") zostaną przeniesione jako kapitał zakładowy przekształconej spółki z o.o., to przyjąć należy, że w tym przebiegu zdarzeń kosztem objęcia udziałów w spółce jawnej, zmieniającej następnie formę organizacyjno-prawną, pozostaje wartość nominalna akcji spółki "A", bo za te akcje wspólnicy tworząc spółkę jawną otrzymali w niej udziały; te właśnie akcje stanowiły więc zapłatę za otrzymane udziały. W ocenie Sądu, brak jest podstaw prawnych do przyjmowania zmiany tej wartości, zważywszy zwłaszcza na to, że zmiana wartości nominalnej akcji spółki "A" mogłaby być dokonana - jak wskazano wyżej - przez władze tej spółki, a jeśli za te akcje objęte zostały udziały w spółce jawnej (a potem w spółce z o.o.), to pozostają one kosztami ich nabycia przy ich zbyciu.

W uwzględnieniu przytoczonych wyżej okoliczności Sąd, uznając, że stanowiska wyrażone w wydanych interpretacjach, co do tzw. wartości historycznej są nieprawidłowe, interpretacje te uchylił, w oparciu o art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270), a o ich niewykonywaniu orzekł na podstawie art. 152 tejże ustawy.

O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 cyt. wyżej ustawy oraz § 18 ust. 1 pkt 1 lit. c Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. Nr 163 poz. 1348 ze. zm.), zasądzając na rzecz: S. C., J. P., S. M., R. M. oraz P. M. kwoty po 457 zł, tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego, obejmujące zwrot wpisów od skarg w wysokości po 200 zł, a także koszty zastępstwa procesowego, w wysokości po 240 zł, i zwrot opłaty skarbowej z tytułu udzielenia pełnomocnictwa, wynoszącej w każdym przypadku po 17 zł.