III SA/Wa 2924/11

Uzasadnienie

Wnioskiem z dnia 15 listopada 2010 r., uzupełnionym w dniu 29 grudnia 2010 r. M. U. (dalej "Skarżący" lub "Strona") zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z prośbą o umorzenie zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za okres 1-12/2007 r. wraz z odsetkami za zwłokę. Złożony wniosek Strona uzasadniła trudną sytuacją finansową oraz okolicznościami związanymi z powstaniem zaległości.

Naczelnik Urzędu Skarbowego W. decyzją z dnia [...] kwietnia 2011 r. nie znajdując podstaw uzasadniających przyznanie wnioskowanej ulgi, wniosek Strony załatwił odmownie.

Od powyższej decyzji Strona, w którym wniosła o umorzenie przedmiotowej zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę lub o zmianę zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu odwołania, wskazując na okoliczności powstania przedmiotowych zaległości oraz podkreślając swoją trudną sytuację finansową, Strona wskazała na występujący w sprawie ważny interes podatnika i interes publiczny. Podniosła również, iż w dotychczasowym postępowaniu nie zostało przeprowadzone jakiekolwiek postępowanie wyjaśniające mające na celu zbadanie całokształtu okoliczności sprawy.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] sierpnia 2011 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu powołał się na treść art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm) – dalej "Op". Nie stwierdził przesłanek uzasadniających przyznanie wnioskowanej ulgi w spłacie zobowiązania podatkowego.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że źródłem utrzymania Strony są dochody z tytułu zatrudnienia w wysokości ok. 1.300,00 zł miesięcznie netto. Strona mieszka wraz z matką (otrzymującą "najniższe świadczenia"), siostrą (korzystającą z pomocy społecznej) i jej córką oraz drugą siostrą, jej mężem i córką w mieszkaniu siostry. Strona opłaca rachunki w wysokości ok. 130,00 zł miesięcznie, pomaga finansowo matce oraz obciążona jest spłatą długu w wysokości ok. 700,00 zł, z tytułu kosztów procesowych. Ponadto Strona ponosi wydatki związane z zakupem żywności, biletów i środków higienicznych (Strona nie podała przy tym miesięcznej kwoty przeznaczanej na te cele). Powyższe dane wskazują że obecna sytuacja finansowa Strony jest trudna. Dyrektor Izby Skarbowej jednak podkreślił, że trudna sytuacja finansowa nie stanowi samoistnej przesłanki do przyznania ulgi podatkowej. Ważny interes podatnika stanowiący jedną z przesłanek uzasadniających przyznawanie ulg w trybie art. 67a § 1 pkt 3 Op, nie może być bowiem utożsamiany z dążeniem do uwolnienia się od regulowania zobowiązań podatkowych.

Organ odwoławczy nie dopatrzył się również wartości wspólnych, które w kontekście interesu publicznego uzasadniałyby umorzenie ciążących na Stronie zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę. Dodał, iż zarówno w doktrynie jak i w orzecznictwie sądowym wskazuje się, że zobowiązania podatkowe określone ustawami mają charakter powszechny, zatem możliwość umorzenia zaległości podatkowych jest odstępstwem od tej zasady i powinna mieć charakter wyjątkowy. Ten wyjątkowy charakter powoduje zaś, że nie mogą stanowić podstawy do umorzenia wszelkie okoliczności będące następstwem określonych decyzji gospodarczych podatnika. Z akt sprawy wynika, że przedmiotowa zaległość podatkowa powstała w wyniku niezgodnych z prawem działań Strony polegających na firmowaniu działalności gospodarczej prowadzonej faktycznie przez inne osoby oraz na wystawianiu faktur VAT poświadczających nieprawdę. Powyższe, niezgodne z prawem działania Strony, powodują zatem, iż ewentualne przyznanie wnioskowanej ulgi w formie umorzenia zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, stawiałoby Stronę w pozycji uprzywilejowanej w stosunku do osób, które nie naruszają przepisów prawa i rzetelnie wywiązują się z obowiązków podatkowych.

Organ odwoławczy uznał, że organy podatkowe nie są bezwzględnie związane żądaniem podatnika. W przedmiotowej sprawie organ podatkowy pierwszej instancji rozpatrując wniosek Strony działał w granicach obowiązującego prawa. W ocenie organu odwoławczego wniosek został rozpatrzony w sposób prawidłowy, nie stwierdził zatem podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji.

Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2011 r. Strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Zaskarżona decyzja narusza interes prawny Skarżącego w ten sposób, że pozbawia go możliwości umorzenia zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za okres 1-12/2007 r. w kwocie 153.506, 00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 61.160,00 zł obliczonymi na dzień złożenia wniosku, tj. 19 listopada 2010 r. Podnosząc powyższe zarzuty Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej jej decyzji oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie prawa materialnego, tj. art. 67 a § 1 Op.

Skarżący w uzasadnieniu skargi wskazał, że zaległość w podatku od towarów i usług VAT, ma związek z prowadzoną w roku 2007 działalnością gospodarczą w zakresie handlu złomem. W tej sprawie został Skarżący został oszukany przez P. D.. Chciał pracować u niego, a on postawił warunek pracy w postaci podjęcia działalność gospodarczą w przedmiocie handlu złomem. W przypadku odmowy Skarżący nie mógłby podjąć u niego pracy. Rozpoczął prowadzenie działalności z dniem 19 grudnia 2006 r., zakończył natomiast w dniu 25 kwietnia 2008 r. Faktycznie nigdy nie dokonał żadnej transakcji zakupu ani sprzedaży złomu. Nigdy nie był u żadnego dostawcy złomu w jego firmie. We wrześniu 2007 r. otrzymał wezwanie z urzędu skarbowego celem przeprowadzenia kontroli. Wtedy po raz pierwszy dostał swoje dokumenty od P. D. i poszedł z nimi do urzędu. Dopiero wówczas dowiedział się, jakie faktury ma na swoim koncie. Wszystkie faktury, jakie wystawiał, wypisywał na polecenie P. D.. P. D. w podobny sposób oszukał kilka osób. Powyższe fakty potwierdza protokół kontroli podatkowej z dnia 28 lipca 2010 r., sporządzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. (protokół kontroli podatkowej).

Skarżący powołał się na art. 67a § 1 pkt 3 Op. Stwierdził, że w jego sytuacji występują obydwie przesłanki, tj. ważny interes podatnika oraz interes publiczny. Decyzją z dnia [...] września 2010 r. Starosta Powiatu W. uznał Stronę za osobę bezrobotną oraz odmówił przyznania mu prawa do zasiłku dla bezrobotnych. Ponadto Skarżący nie ma żadnego majątku, nie ma oszczędności. Mieszka u rodziców, jest na ich utrzymaniu. Nie ma żadnych własnych środków utrzymania. Nie ma żadnej możliwości spłaty zaległości podatkowej (decyzja Starosty Powiatu W.).

Zdaniem Strony w przedmiotowej sytuacji występuje również przesłanka ważnego interesu publicznego. Skarżący powołując się na wyrok Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie z dnia 11 lutego 2010 r., sygn. akt I SA/Rz 756/2009 stwierdził, że nie może wywiązać się z zaległości podatkowej bez swojej winy. Po pierwsze, faktycznym płatnikiem podatku VAT powinien być P. D.. Skarżący został zmuszony do prowadzenia jego działalności gospodarczej, gdyż taki był warunek zatrudnienia. P. D. wykorzystał ciężką sytuację materialną i doprowadził do sytuacji, w której Skarżący zgodził się za niego prowadzić działalność gospodarczą. Po drugie, oczywistym jest fakt, że nie może zapłacić przedmiotowej należności podatkowej z powodu mojej ciężkiej sytuacji materialnej. Przez dłuższy okres nie posiadał środków do życia, był osobą bezrobotną, nie przysługiwało mu prawo do zasiłku, utrzymywał się wyłącznie dzięki pomocy rodziców. Aktualnie Strona mieszka razem z matką – D. U., siostrą – I. U. oraz jej córką – O. P., siostrą W. P., jej mężem – D. P. oraz ich córką – P. P.. Właścicielką mieszkania jest siostra – W. P.. Skarżący nie posiada swojego domu. Strona nie ma wiedzy jakie oni osiągają dochody, gdyż nie prowadzi wspólnej gospodarki finansowej. Na chwilę obecną Skarżący znalazł zatrudnienie w firmie H. w L.. Jego miesięczne wynagrodzenie wynosi 1300 zł netto. Musi regularnie opłacać rachunki w wysokości 130 zł miesięcznie, posiada wydatki dnia codziennego, a także ma do spłacenia dług w wysokości 700 zł z tytułu kosztów procesowych. Nie posiada żadnych oszczędności, w związku z tym wszelkie obciążenia budżetu, są dla Strony niezmiernie uciążliwe. Do tego dochodzą koszty żywności, biletów, środków higienicznych (dowód: rachunki).

Skarżący ponadto wskazał, że interes publiczny rozumieć również można jako dyrektywę postępowania, nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy publicznej (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 12 marca 2010 r., sygn. akt I SA/Łd). Instytucję umorzenia zaległości podatkowej organy podatkowe mogą zastosować w sytuacji, gdy spełniona jest co najmniej jedna z przesłanek: ważny interes podatnika lub interes publiczny. Zdaniem Strony przedmiotowej sprawie bezspornym jest, że występują obydwie przesłanki. W związku z tym umorzenie wobec jego osoby przedmiotowej zaległości podatkowej jest tym bardziej zasadne. Skarżący powołując się na treść art. 67a § 2 Op stwierdził, że żądanie umorzenia w przedmiotowej sprawie także odsetek za zwłokę w całości jest jak najbardziej zasadne.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem nie ma podstaw do uznania zaskarżonej decyzji za niezgodnej z prawem.

Na wstępie podkreślić należy, że Wojewódzki Sąd Administracyjny nie orzeka o istocie sprawy administracyjnej, czyli nie przyznaje określonych uprawnień, jak i nie odmawia ich przyznania, lecz rozstrzyga o legalności decyzji (postanowień), to jest o ich zgodności z prawem na podstawie stanu prawnego i faktycznego istniejącego w dniu wydania zaskarżonej decyzji (postanowienia). Co istotne, zwłaszcza na tle rozpoznawanej sprawy i podkreślanej przez Skarżącego trudnej sytuacji życiowej, spowodowanej chorobą nowotworową, sądy administracyjne nie orzekają też na zasadzie słuszności czy też kierując się zasadami współżycia społecznego.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, z późn. zm.), sąd administracyjny sprawuje kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności z prawem zaskarżonych decyzji i postanowień. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a"-"c" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz. U. z 2012 r., poz. 270) - dalej: "P.p.s.a.".

W następstwie kontroli zaskarżonego aktu Sąd stwierdził, że skarga jest nieuzasadniona, nie ma bowiem podstaw do uznania, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. jest niezgodne z prawem.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy zgodnie z prawem Skarżącemu odmówiono umorzenia zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za okres 1-12/2007 r. w kwocie 153.506, 00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 61.160,00 zł obliczonymi na dzień złożenia wniosku, tj. 19 listopada 2010 r.

Zgodnie z art. 67a § 1 pkt 3 Op, organ podatkowy, na wniosek podatnika, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną.

Określona w powołanym wyżej przepisie instytucja umorzenia należności budżetowych w trybie decyzji organu podatkowego w indywidualnej sprawie zbudowana jest przy zastosowaniu uznania administracyjnego. Wskazuje na to zawarty w ww. przepisie czasownik "może". Oznacza to, iż wystąpienie przesłanek określonych tym przepisem (ważny interes podatnika lub interes publiczny) daje organowi prawo do udzielenia ww. ulgi, nie powoduje jednakże powstania obowiązku jej udzielenia.

W świetle ukształtowanej w doktrynie i zaakceptowanej w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego koncepcji interpretacyjnej przepisów zbudowanych na zasadzie uznania administracyjnego zawierających w swojej treści kierunkowe dyrektywy wyboru (w tym przypadku: ważny interes podatnika lub interes publiczny), prawem do umorzenia zaległości dysponuje organ podatkowy. Stwierdzenie zatem, że w sprawie występują okoliczności odpowiadające takiej lub innej kierunkowej dyrektywie wyboru, może lecz nie musi prowadzić do rozstrzygnięcia pozytywnego dla wnioskodawcy. Decyzja negatywna wydana na podstawie art. 67a § 1 pkt 3 Op nie narusza zatem prawa zarówno wtedy, gdy przypadki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego wystąpiły, jak i wtedy, gdy nie występują. Odmiennie jest w przypadku decyzji pozytywnej, bowiem możliwość pozytywnego dla wnioskodawcy rozstrzygnięcia powstaje wówczas, gdy spełnione są przesłanki określone ww. przepisem.

Sądowa kontrola legalności decyzji wydanej w ramach uznania administracyjnego sprowadza się do zbadania, czy wydanie decyzji zostało poprzedzone prawidłowo przeprowadzonym postępowaniem wyjaśniającym, tzn. czy organ podatkowy prawidłowo zebrał materiał dowodowy i rozważył wszelkie okoliczności mogące mieć wpływ na wybór możliwości rozstrzygnięcia w zakresie udzielenia bądź odmowy udzielenia ulgi. Sąd nie może natomiast w świetle postanowień art. 67a § 1 pkt 3 Op oceniać tego rodzaju decyzji z punktu widzenia ich słuszności. Wybór sposobu rozstrzygnięcia przy prawidłowo ustalonym stanie faktycznym ustawa pozostawia bowiem uznaniu organu.

Należy jednakże podkreślić, że choć uznanie administracyjne wyraża się w możliwości negatywnego dla strony rozstrzygnięcia nawet przy ustaleniu istnienia przesłanek zastosowania ulgi, to nie oznacza to uznaniowej oceny, w danym stanie faktycznym sprawy, okoliczności odpowiadających kierunkowym dyrektywom wyboru. Dokonując ustaleń organ orzekający ma obowiązek działać według zasad wynikających z art. art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Op i ocenić wyniki postępowania wyjaśniającego w granicach swobodnej oceny dowodów na podstawie wiedzy i zasad doświadczenia życiowego, wysnuwając z zebranego materiału dowodowego wnioski logicznie uzasadnione.

Uzyskanie ulgi w spłacie zaległości w istocie zawsze leży w interesie podatnika prowadząc bądź to do zmniejszenia jego obciążeń podatkowych, bądź to do takiego ich rozłożenia w czasie, aby były możliwe do spełnienia. Jednakże interes ten nie jest równoznaczny z przesłanką "ważnego interesu podatnika", o jakiej mowa w art. 67a § 1 Op. Ustawodawca określił go przymiotnikiem "ważny", co podkreśla jego doniosłość. Nie jest przy tym wystarczające samo subiektywne przeświadczenie strony, iż taki właśnie jest jej interes w uzyskaniu ulgi. Przesłankę "interesu publicznego" najpełniej charakteryzuje pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 lutego 2003 r. Sygn. akt III SA 1838/01 (Mon. Pod. 2003/7/43), w którym interes ten określono jako "dyrektywę postępowania nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, sprawność działania aparatu państwowego, korektę błędnych decyzji itp.". Przy jej ocenie należy również uwzględnić zasadność obciążenia państwa (samorządu), a w rezultacie społeczeństwa kosztami udzielonej w ten sposób pomocy.

Odnosząc powyższe rozważania do okoliczności rozpoznawanej sprawy zgodzić się należy z organem odwoławczym, iż w procesie wydawania zaskarżonej decyzji nie doszło do naruszenia przepisów prawa.

Organ podatkowy w toku postępowania podjął czynności niezbędne dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz zebrał dowody w celu ustalenia występowania ustawowych przesłanek tej decyzji. Ustalenia organu podatkowego co do braku przesłanek udzielenia ulgi uzasadnione są zebranymi w sprawie dowodami, a dokonana ocena zebranego materiału dowodowego nie narusza zasady swobodnej oceny dowodów zawartej w art. 191 Op. W procesie dochodzenia do tych decyzji uwzględniono całokształt okoliczności faktycznych mających wskazywać na ważny interes podatnika lub ważny interes społeczny uzasadniający umorzenie zobowiązania. Rozważono także przedstawione przez Skarżącego argumenty dotyczące jego sytuacji materialnej. Podejmując rozstrzygnięcie organy podatkowe znały sytuację majątkową Skarżącego. Wnioski z tej oceny, a także stanowisko co do argumentów podnoszonych przez Skarżącego w toku postępowania zostały wyczerpująco przedstawione w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji, jak tego wymaga art. 210 § 4 Op.

Sąd podziela pogląd wyrażony m.in. w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 sierpnia 2010 r. sygn. II FSK 610/09 i WSA w Gdańsku z dnia 19 września 2007 r. sygn. akt I SA/Gd 538/07 (niepubl.), że w razie stwierdzenia przez organ podatkowy w postępowaniu, że nie ma podstaw do udzielenia ulgi, ponieważ nie przemawia za tym "ważny interes podatnika" lub "interes publiczny", traci sens ustalanie czy ulga jest dopuszczalną pomocą publiczną. Ulgi tej i tak nie można już udzielić, a przez to nie znajdują zastosowania przepisy regulujące pomoc publiczną. Stanowisko to w pełni koresponduje ze stanem faktycznym sprawy i ma zastosowanie w realiach rozpoznawanej sprawy.

Zdaniem Sądu, jako że decyzja wydawana na podstawie art. 67a Op jest decyzją uznaniową, w której prawem do udzielenia ulgi dysponuje organ podatkowy uznać należało, iż wydana w niniejszej sprawie na podstawie prawidłowo zebranego i ocenionego materiału dowodowego decyzja nieuwzględniająca żądań Skarżącego nie wykracza poza granice uznania administracyjnego i nie narusza prawa.

W tym stanie rzeczy skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 P.p.s.a.