I SA/Sz 269/12

Uzasadnienie

Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżonym postanowieniem z dnia

[...]r. nr [...]utrzymał w mocy postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]r. nr [...] odmawiające uzupełnienia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...], utrzymującej w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...]r.

nr [...], określającej F B wysokość przychodu objętego zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych za 2004 r.

Z uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia wynika, że podatnik wnioskiem z dnia 6 października 2011 r. zwrócił się na podstawie art. 213 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej dalej "Ordynacją podatkową", o uzupełnienie rozstrzygnięcia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] oraz o wyjaśnienie wątpliwości co do jej treści (stosownie do art. 215 § 2 Ordynacji podatkowej). Uzasadniając swoje żądanie, wskazał, że decyzja została wydana w sposób błędny i niepełny, ponadto organ odwoławczy nie uzasadnił w sposób wystarczający i wyczerpujący swojego rozstrzygnięcia, co rodzi wiele niejasności, a w konsekwencji budzi wątpliwości co do poprawność rozstrzygnięcia oraz wiąże się

z koniecznością wyjaśnienia tych wątpliwości. Zdaniem strony, niezbędne było uzupełnienie rozstrzygnięcia oraz wyjaśnienie decyzji ze względu na następujące okoliczności:

1) wskazanie w odwołaniu na konieczność ponownego przesłuchania świadków

z uwagi na potrzebę pełnego i rzetelnego rozstrzygnięcia postępowania, całościowego zebrania materiału dowodowego oraz ze względu na naruszenie przepisów proceduralnych wskutek zaniechania wezwania przez organ

do usunięcia braków we wniosku o przeprowadzenie dowodów. Zdaniem wnioskodawcy, organ nie wypowiedział się w żaden sposób co do wskazanych powyżej zdarzeń, wobec czego konieczne było uzupełnienie decyzji w tym zakresie dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy i wydania poprawnej decyzji. Strona podniosła ponadto, że organ rozpatrując wniosek, odniósł się jedynie

do zasady bezpośredniości przeprowadzenia dowodu, a zatem należy wyjaśnić dlaczego pozostałe kwestie nie zostały uwzględnione.

2) że w uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy niesłusznie wywiódł, iż w odwołaniu nie podano okoliczności uzasadniających ponowne przeprowadzenie wnioskowanych dowodów z przesłuchania świadków, bowiem we wniosku wskazano powody, dla których niezbędne było ponowne przesłuchanie. Wobec tego, organ powinien uzupełnić decyzję o fakty, w oparciu o które uznał, że nie zachodzą okoliczności uzasadniające ponowne przesłuchanie świadków, co skutkowało nieuwzględnieniem wniosku strony. Ponadto, organ winien wskazać przyczyny, z powodu których nie uznał podstaw przeprowadzenia dowodów wskazanych przez stronę.

3) że w protokołach przesłuchań nie zamieszczono pytań, na które udzielała odpowiedzi osoba przesłuchiwana, co nie pozwoliło na stwierdzenie czego dotyczyło przesłuchanie, na jakie i jak zadane pytania padały odpowiedzi świadka, jak również uniemożliwiło uznanie ich za wiarygodne. W związku z powyższym organ winien wyjaśnić dlaczego nie orzekł o uchyleniu decyzji oraz nie dążył do ponownego przesłuchania świadków w obecności F B i przy prawidłowym sporządzeniu protokołów. Ponadto, organ powinien podać podstawy ze względu na które twierdził, że protokoły zostały sporządzone pod względem formalnoprawnym zgodnie z zasadami protokołowania. W ocenie strony konieczne było uzupełnienie rozstrzygnięcia decyzji o wskazane kwestie.

4) o wyjaśnienie podstaw, ze względu na które Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że organ podatkowy zlecający opinię biegłemu nie miał obowiązku określenia warunków wykonywania czynności biegłego poprzez wskazanie przedmiotu opinii, szczegółowych pytań bądź zagadnień, a także przedstawienia materiału dowodowego, na którym miała opierać się opinia.

5) F B wskazał, że organ nie wypowiedział się co do brania pod uwagę opinii biegłego z uwagi na konieczność uzyskania wiadomości specjalnych. Według wnioskodawcy w sytuacji gdy opinia biegłego (szczególnie, gdy w zawiłej sprawie powołany został tylko jeden biegły) była nieprawidłowa, konieczne było przeprowadzenie w sposób prawidłowy i zgodny z przepisami dowodu z opinii kolejnego biegłego. Wobec tego, decyzja wymagała uzupełnienia o rozstrzygnięcie co do żądania podatnika oraz wyjaśnienia niejasności ze względu na jakie okoliczności organ uznał, że sprawa nie wymagała opinii biegłego, a w konsekwencji dlaczego uzna ją jako nieskomplikowaną, mimo że za każdym razem wykorzystywał maksymalny termin na rozpatrzenie sprawy ze względu na jej skomplikowany charakter.

4) wyjaśnienia wymagała również kwestia nie usunięcia przez organ z obiegu decyzji wydanej w sprzeczności z obowiązującym prawem. W ocenie strony, decyzja naruszała prawo wskutek wydania jej bez uwzględnienia opinii biegłego, a jedynie w oparciu o własną wiedzę organu i pozostałe dowody w sprawie.

5) strona wniosła również o wyjaśnienie przez organ odwoławczy z jakich powodów wskazał, że nie ma tak ważnych dowodów mogących potwierdzić, że podatnik faktycznie realizował usługi budowlane, za które wystawiono faktury

– a jednocześnie nie uznał żądań strony co do ich przeprowadzenia. Wnioskodawca podkreślił, że sam organ wskazał, iż podatnik wie lepiej jakie dowody przeprowadzić, aby księgi nie zostały uznane za nierzetelne oraz aby udowodnić prawidłowość wykonywanych usług. Wobec powyższego, niezbędne było uzupełnienie rozstrzygnięcia o tę kwestię.

Sumując strona podniosła, że w związku z przedstawionymi nieprawidłowościami oraz wątpliwościami konieczne było ich wyjaśnienie jak również uzupełnienie decyzji, albowiem dopiero decyzja obejmująca całokształt żądań strony pozwoli na skorzystanie z przysługującego stronie prawa do złożenia skargi do sądu administracyjnego. Złożenie powyższych żądań o uzupełnienie rozstrzygnięcia oraz wyjaśnienie wątpliwości co do treści decyzji Dyrektora Izby Skarbowej

z [...]r. nr [...]jest, zdaniem strony, w pełni uzasadnione w sytuacji, gdy decyzja została wydana w oparciu o niepełny materiał dowodowy, gdyż odrzucono wnioski o przeprowadzenie istotnych dla sprawy dowodów oraz z uwagi na rozstrzyganie wątpliwości na niekorzyść podatnika. Uzasadnione było to również wydaniem decyzji utrzymującej w mocy decyzję organu pierwszej instancji, mimo ewidentnych błędów proceduralnych jakie ona zawierała. Wskazane naruszenia powodowały oparcie ostatecznego rozstrzygnięcia na niejasnych i niekompletnych danych z pominięciem ważnych okoliczności sprawy.

Dyrektor Izby Skarbowej po rozpoznaniu wniosku F B, postanowieniem z dnia [...]r. nr [...]odmówił uzupełnienia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia

[...]r. nr [...], bowiem w sprawie nie zaistniały przesłanki uzasadniające uzupełnienie decyzji co do jej rozstrzygnięcia zgodnie z art. 213 Ordynacji podatkowej. Jednocześnie organ wskazał, że żądanie strony w zakresie konieczności wyjaśnienia wątpliwości co do treści ww. decyzji rozpatrzył w odrębnym orzeczeniu z dnia [...] r. nr [...].

Na ww. postanowienie F B wniósł zażalenie, które zostało uzupełnione pismem z dnia 2 grudnia 2011 r. W uzasadnieniu wskazał,

że odmowa uzupełnienia rozstrzygnięcia sprowadzała się do twierdzenia organu,

iż kwestia uzupełnienia decyzji powinna być rozpatrywana w oderwaniu od zakresu żądania i w tym znaczeniu żądanie strony nie znajduje odzwierciedlenia w treści normy art. 213 § 1 Ordynacji podatkowej. Natomiast zdaniem strony, treść rozstrzygnięcia nie może abstrahować od uzasadnienia. Skoro uzasadnienie jest niepełne, to powinno być uzupełnione.

Ponadto, strona nie zgodziła się z poglądem organu, który odmówił łącznego rozpoznania wniosków o uzupełnienie rozstrzygnięcia decyzji oraz wyjaśnienia

jej treści. Podatnik w treści zażalenia powielił w znacznej części zarzuty wniesione we wniosku o uzupełnienie decyzji.

Postanowieniem z dnia [...]r. Dyrektor Izby Skarbowej

utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. Uzasadniając swoje rozstrzygniecie co do wniosku strony w zakresie łącznego rozpatrzenia spraw,

tj. zarówno w przedmiocie uzupełnienia decyzji w trybie art. 213 Ordynacji podatkowej, jak również wyjaśnienia wątpliwości co do jej treści w trybie art. 215 § 2 ww. ustawy, wskazał, że środki prawne stanowiące podstawę zgłoszenia tych żądań, dotyczą odmiennych kwestii. Ujęcie przez ustawodawcę obu instytucji prawnych w dwóch przepisach, bezsprzecznie wskazuje na ich wyodrębnienie i niezależność względem siebie. Odmienny jest też zakres stosowania ww. przepisów. Organ dodał,

że wprawdzie obie instytucje służą eliminowaniu wadliwości decyzji, jednak w innym zakresie, przez co nie mogą się wzajemnie uzupełniać. Ponadto, wprowadzono inny termin na wszczęcie obu trybów, jak również uznano, że żądanie strony skutkuje odmiennym rozstrzygnięciem. Z uwagi na powyższe organ uznał, że nie był uprawniony do łącznego rozpatrywania tych spraw.

Następnie, organ drugiej instancji, powołując się na przepis art. 213 § 1 Ordynacji podatkowej wyjaśnił, że uzupełnienie decyzji może dotyczyć tylko dwóch jej składników (wymienionych w art. 210 § 1 pkt 5 i 7 oraz w art. 210 § 2 Ordynacji podatkowej), tj. rozstrzygnięcia oraz pouczenia co do prawa odwołania, wniesienia

w stosunku do decyzji powództwa do sądu powszechnego lub co do skargi do sądu administracyjnego, a zatem nie może dotyczyć innych jej elementów, w tym również uzasadnienia faktycznego lub prawnego, czy też powołania podstawy prawnej. Organ zauważył, że ustawodawca dopuścił usuwanie wad decyzji o nieistotnym charakterze, tj. takich, które nie dają podstaw do jej uchylenia, czy też skorzystania z tzw. trybów nadzwyczajnych. Jeśli decyzja zawiera braki w samym rozstrzygnięciu albo braki w pouczeniu o przysługującym stronie prawie wniesienia środka zaskarżenia, ich usunięcie następuje poprzez dodanie brakujących elementów lub też zastąpienie błędnych składników nowymi, poprawnymi zapisami, jednak elementy te nie mogą wchodzić w obszar działania zarezerwowany dla środków zaskarżenia. Wobec powyższego, organ nie zgodził się z przytoczonym przez stronę stanowiskiem zaprezentowanym w opracowaniu K. Radzikowskiego, uznając, iż byłoby to zbyt daleko idącą nadinterpretacją treści przepisu art. 213 § 1 Ordynacji podatkowej.

Organ odwoławczy wskazał, że istota instytucji wyszczególnionej

w art. 213 § 1 Ordynacji podatkowej mija się z żądaniami strony, która w rezultacie dąży do podjęcia merytorycznych rozstrzygnięć przez organ.

Odnosząc się do zarzutów podniesionych w zażaleniu, organ wyjaśnił, że po ich analizie, nie stwierdził w treści decyzji uchybień, które uzasadniałyby uzupełnienie decyzji w trybie art. 213 § 1 Ordynacji podatkowej. Organ zauważył, że uzupełnienie rozstrzygnięcia decyzji byłoby uzasadnione gdyby decyzja była niepełna, czyli wystąpiłaby niekompletność jej rozstrzygnięcia. Zakres żądań strony nie mieści się w granicach regulacji zawartej w art. 213 § 1 Ordynacji podatkowej. Okoliczności wskazane przez podatnika nie są niczym innym, jak zarzutami zarówno o charakterze procesowym jak i merytorycznym, zatem nie dotyczą sytuacji normowanych tym przepisem.

Organ odwoławczy zaaprobował stanowisko organu pierwszej instancji, który uznał, że decyzja, której uzupełnienia w zakresie rozstrzygnięcia zażądał pełnomocnik strony, rozstrzygała w przedmiocie wysokości przychodu podatnika objętego zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych za rok 2004. Analiza natomiast rozstrzygnięcia zawartego w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]. nr [...]pozwoliła stwierdzić, iż organ jasno

i precyzyjnie sformułował obowiązki strony określone w decyzji.

Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, iż stronie w istocie nie chodziło o przeprowadzenie postępowania w trybie art. 213 § 1 ww. ustawy, lecz

o przeprowadzenie powtórnego postępowania instancyjnego w sprawie określenia jej wysokości przychodu w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych,

co z kolei jest niedopuszczalne we wnioskowanym przez stronę trybie postępowania.

Reasumując organ odwoławczy wskazał, że art. 213 § 1 Ordynacji podatkowej nie pozwolił na ponowne, merytoryczne rozpatrzenie sprawy, która została już oceniona w postępowaniu odwoławczym zakończonym decyzją ostateczną, gdyż godziłoby to w zasadę trwałości decyzji. Istotą natomiast decyzji uzupełniającej jest jej uzupełnienie jedynie w ramach elementów wykazanych w treści wyżej wymienionego przepisu, tj. uzupełnienia co do rozstrzygnięcia decyzji, czy też co do prawa odwołania albo sprostowania zamieszczonego w decyzji pouczenia. Wskazane przez podatnika przesłanki wykraczają poza zakres zastosowania powyższego przepisu, zatem uznanie zarzutów strony zawartych w zażaleniu powodowałoby naruszenie podstaw prawnych.

F B, nie zgadzając się ze stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej wniósł skargę na postanowienie, zarzucając naruszenie

art. 124 Ordynacji podatkowej ze względu na brak realizacji zasady przekonywania strony, art. 213 § 1 Ordynacji podatkowej przez ich błędną wykładnię i w konsekwencji niezastosowanie w sprawie oraz art. 215 § 2 Ordynacji podatkowej, przez ich błędną wykładnię i w konsekwencji niezastosowanie w sprawie oraz wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji,

W uzasadnieniu skargi, strona skarżąca nie zgodziła się ze stanowiskiem organu podatkowego co do tego, że niemożliwe jest łączne skorzystanie z dwóch instytucji (tj. żądania uzupełnienia decyzji w trybie art. 213 § 1 Ordynacji podatkowej

i żądania wyjaśnienia wątpliwości co do jej treści zgodnie z art. 215 § 2 ww. ustawy

ze względu na fakt, że służą one innym celom, są uruchamiane w różnym czasie, ponadto służą do usuwania z decyzji innych rodzajowo wadliwości. Strona nie aprobując prezentowanego przez organ poglądu, wskazała, że treść uzasadnienia decyzji stanowi niejako podstawę dla jej rozstrzygnięcia. To ono zawiera fakty, argumentację oraz sposób rozumienia przepisów, na podstawie których organ wydał stosowne rozstrzygnięcie. Z tego względu, w sytuacji gdy uzasadnienie decyzji jest błędne, bądź niejasne i wymaga wyjaśnienia, konieczne jest jej uzupełnienie. Samo wyjaśnienie wątpliwości bez uzupełnienia rozstrzygnięcia wraz z uzasadnieniem, nie jest wystarczające dla wypełnienia obowiązku wynikającego z zasady przekonywania, polegającej na wydaniu uzasadnionej decyzji (będącej rezultatem przeprowadzonego procesu), która skłoni adresata do jej dobrowolnego wykonania, w celu ograniczenia stosowania środków przymusu.

Następnie, strona powołała się na fragmenty opracowania Krzysztofa Radzikowskiego "Skutki procesowe wadliwości uzasadnienia decyzji administracyjnej" (publ. Glosa nr 9/2004, s. 36), podtrzymując swoje stanowisko w zakresie konieczności wyjaśnienia przez organ wątpliwości, co do treści decyzji oraz jej uzupełnienia, gdyż brak informacji w tym zakresie sprawiał, że była ona niejasna i uniemożliwiała skuteczną obronę przed sądem.

Skarżący nie zgodził się z organem, który wskazał, że wyjaśnienie wątpliwości oraz uzupełnienie decyzji o wskazywane przez stronę kwestie wykraczało poza merytoryczną treść decyzji. Na potwierdzenie swej argumentacji strona przytoczyła treść orzeczenia NSA z dnia 5 lutego 2002 r., III SA 2252/2000. Powołując się na powyższe orzeczenie podniosła, że nie wnosiła w swoim żądaniu o dokonanie nowych ustaleń bądź też ich uzupełnienie, a jedynie o uzupełnienie i wyjaśnienie niejasności dotyczących podstaw rozstrzygnięcia, którymi się kierował organ przy wydawaniu decyzji oraz faktów, których organ nie brał pod uwagę, a także wskazania argumentów, które wpłynęły na rozstrzygnięcie. Ponadto, wiele kwestii nie zostało przez organ odwoławczy w jakikolwiek sposób poruszonych, pomimo żądania strony w tym zakresie (m.in. uznania sprawy za skomplikowaną, stanowiącą podstawę do wyznaczenia nowego terminu na rozpoznanie sprawy i jednoczesne przyjęcie, że sprawa nie jest na tyle skomplikowana, by uzasadniała powołanie biegłego).

Strona podniosła także, iż treść decyzji sformułowana została w sposób niejasny i budzący wątpliwości. Poza tym, wiele zagadnień poruszanych przez organ nie było wyjaśnianych (nie wskazano dlaczego te, a nie inne okoliczności zostały wzięte pod uwagę przy wydawaniu rozstrzygnięcia) oraz jak organ je rozumiał. Oprócz kwestii powołania biegłego skarżący zarzucił także niejasną argumentację organu w zakresie szacowania. Niekonsekwencja organu polegała na tym, że z jednej strony przyznał, że brak było najistotniejszych dowodów, a z drugiej nie uznał żądań strony w zakresie ich przeprowadzenia, chociaż sam wskazał, że to podatnik wie najlepiej jakie dowody należy przeprowadzić dla pełnego udowodnienia spornych kwestii.

Z tego powodu podatnik zażądał wyjaśnienia, dlaczego organ nie zezwolił

na przeprowadzenie wnioskowanych przez stronę dowodów oraz uzupełnienie w tym zakresie decyzji. Wyjaśnienie takiego postępowania organu powinno bowiem znaleźć się w uzasadnieniu decyzji, gdyż ma ono istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. Zdaniem skarżącego, organ błędnie sądził, że strona nie ma żadnych problemów ze zrozumieniem podjętego rozstrzygnięcia, skoro dopytywała się o poszczególne kwestie. W ocenie strony, aby w pełni zrozumieć rozstrzygnięcie decyzji, musi ona posiadać odpowiednie i pełne uzasadnienie obejmujące wszystkie kwestie związane ze sprawą. W sprawie uzasadnienie decyzji było niepełne i pomijało wiele zagadnień, co nie dawało możliwości pełnego zrozumienia rozstrzygnięcia oraz podstaw tak wydanej decyzji.

Taki sposób przedstawienia rozstrzygnięcia naruszał zasadę przekonywania ujętą w art. 124 Ordynacji podatkowej. Zdaniem strony, na realizację zasady przekonywania pozwala art. 215 § 2 Ordynacji podatkowej, na mocy którego strona jest uprawniona do żądania od organu wyjaśnienia argumentów i kwestii przez niego poruszanych, a których to strona nie rozumiała lub też których organ nie przedstawił

w decyzji. Strona miała prawo wiedzieć, dlaczego jej sprawa została załatwiona w dany sposób, w oparciu o jakie fakty i dowody wydano rozstrzygnięcie oraz jak były one rozumiane przez organ.

W dalszej części skargi strona wskazał na zagadnienia, co do których wniosła żądanie wyjaśnienia przez organ wątpliwości, tj.:

* podstaw, w oparciu o które organ wskazał, że strona powołuje jako argument odwołania jedynie zasadę bezpośredniości, mimo że przedstawione zostały również inne argumenty i dlaczego nie zostały one uwzględnione;

* przyczyn nieuwzględnienia przez organ przeprowadzenia dowodów wskazanych przez stronę;

* argumentacji organu odnośnie nieuwzględnienia za uzasadnione twierdzeń strony wskazujących na nieprawidłowości protokołów, które nie zawierają treści pytań kierowanych do przesłuchiwanych osób;

podstaw uznania tak sporządzonych protokołów za zgodnych z prawem;

* podstaw prawnych, w oparciu o które organ wskazał, iż nie ma obowiązku określenia warunków wykonywania tej czynności;

* wyjaśnienie ze względu na jakie okoliczności organ stwierdził, że opinia biegłego nie jest uzasadniona oraz dlaczego uznał sprawę za nieskomplikowaną, skoro przy jej rozpatrywaniu wykorzystywał czas przewidziany dla spraw skomplikowanych;

* motywów działania organu, które nie pozwoliły stronie na przeprowadzenie dowodów, wskazując jednocześnie, że nie ma "najistotniejszych" dowodów

w sprawie oraz, że to "podatnik jest najlepiej zorientowany, jakie dowody mogą daną okoliczność udowodnić".

Skarżący wskazał, że zgodnie bowiem z literalnym brzmieniem przepisu art. 215 § 2 Ordynacji podatkowej, organ zobowiązany był do wyjaśniania wszelkich wątpliwości, jakie pojawiły się w związku z wydaną decyzją. Regulacje wynikające z prawa podatkowego o charakterze procesowym powinny służyć ochronie interesów podatnika. W przeciwnym razie prawa strony mogłyby być ograniczone poprzez lakoniczne sformułowanie wydawanych rozstrzygnięć lub być pomijane, ograniczając się jedynie do powołania podstawy prawnej. Godziłoby to bowiem w zasadę przekonywania strony.

Odnosząc się do kwestii odmowy uzupełnienia rozstrzygnięcia decyzji strona skarżąca wskazała, że rozstrzygnięcie decyzji jest nierozerwalnie związane z jej uzasadnieniem, gdyż to ono wskazuje na sposób rozumowania organu, przeprowadzone dowody, analizę przepisów. Skoro więc w uzasadnieniu decyzji pominięto określone elementy, to albo organ w ogóle ich nie wziął pod uwagę albo też uznał za niestanowiące podstawy rozstrzygnięcia. W konsekwencji, jeżeli uzasadnienie nie zawiera określonych elementów, o których rozpatrzenie strona wnosiła, wówczas było ono niepełne.

Ponadto, strona podniosła, że z art. 213 Ordynacji podatkowej nie wynika,

że wady mogą być nieistotne czy też mniejszej wagi. Wskazane jest jedynie,

że strona w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji może zażądać jej uzupełnienia co do rozstrzygnięcia. Nie ma zatem w treści ww. przepisu wzmianki

o jakie braki w rozstrzygnięciu chodzi. W związku z powyższym stwierdzić należy,

że wszelkie uchybienia w tym zakresie dostrzeżone w rozstrzygnięciu mogą być uzupełniane w trybie art. 213 § 1 Ordynacji podatkowej (na poparcie swojego stanowiska strona powołała się na wyrok NSA z dnia 20 kwietnia 1998 r., IV SA 1176/97, LEX 45641).

Strona skarżąca podała także, że w wyniku wniesienia przez podatnika wniosku z art. 213 § 1 lub 215 § 2 Ordynacji podatkowej, nie było wykluczone,

że organ odnajdując swój błąd (błędy) w rozstrzygnięciu lub uzasadnieniu, które mogły rzutować na poprawność wydanej decyzji, mógł wskazać na swoje uchybienia i pouczyć stronę co do możliwości podniesienia tego w odwołaniu, co mogło skutkować autokontrolą decyzji przez ten organ. Na poparcie swojego stanowiska skarżący powołał się na doktrynę (Łaszczyca G., Martysz Cz., Matan A.: Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz do art. 104-269; LEX 2010:VDP 11/2011), jak również na treść wyroku WSA z 17 czerwca 2004 r. (III SA 708/03, LEX nr 147331).

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł

o oddalenie skargi, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) Wojewódzki Sąd Administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zgodnie z § 2 tego artykułu kontrola, o której mowa, jest sprawowana pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd rozpoznaje zatem sprawę rozstrzygniętą w zaskarżonym postanowieniu z punktu widzenia legalności, tj. zgodności z prawem całego toku postępowania administracyjnego i prawidłowości zastosowania przepisów prawa. Natomiast zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270) dalej zwaną "p.p.s.a.", uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości lub w części następuje wtedy gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W rozpoznawanej sprawie, przeprowadzone w tym trybie badanie zgodności

z prawem zaskarżonego postanowienia wykazało, że skarga jest nieuzasadniona, brak bowiem podstaw do skutecznego zarzucania organom, iż przy rozstrzyganiu sprawy naruszyły obowiązujące przepisy prawa materialnego lub procesowego.

Zgodnie z art. 213 § 1 Ordynacji podatkowej strona może w terminie 14 dni

od dnia doręczenia decyzji zażądać jej uzupełnienia co do rozstrzygnięcia lub co do prawa odwołania, wniesienia w stosunku do decyzji powództwa do sądu powszechnego lub co do skargi do sądu administracyjnego albo sprostowania zamieszczonego w decyzji pouczenia w tych kwestiach.

W ww. przepisie art. 213 § 1 ustawodawca w sposób nie budzący wątpliwości określił zakres uzupełnienia decyzji, wskazując jakie elementy decyzji mogą być uzupełnione. Dodać należy, że katalog ten jest zamknięty i dotyczy tylko dwóch elementów decyzji wymienionych w art. 210 § 1 pkt 5 (rozstrzygnięcia) i pkt 7 (pouczenia strony o trybie odwoławczym) oraz wymienionych w art. 210 § 2 Ordynacji podatkowej (pouczenia strony o możliwości wniesienia powództwa cywilnego lub skargi do sądu administracyjnego). Oznacza to, że tylko te elementy decyzji mogą być przedmiotem uzupełnienia decyzji. Nie może ono zatem dotyczyć innych elementów wymienionych w art. 210 Ordynacji podatkowej, w tym uzasadnienia decyzji. Wady decyzji wymienione art. 213 § 1 Ordynacji podatkowej uznaje się w orzecznictwie za nieistotne, nie dają one bowiem podstaw do zmiany lub uchylenia decyzji, czy też wszczęcia trybu nadzwyczajnego (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 27 stycznia 2010 r., III SA/GL 1226/09). Jak słusznie zauważył organ podatkowy, usuwanie tych mankamentów decyzji polega na dodaniu brakujących elementów lub nadaniu im prawidłowego brzmienia. Natomiast w trybie tym nie można przeprowadzić weryfikacji decyzji.

W ocenie Sądu, żądanie skarżącego wykracza poza zamknięty katalog ustawowy. Przedstawione postulaty w istocie są zarzutami naruszenia przez organ przepisów materialnych oraz proceduralnych w toku postępowania podatkowego, i w konsekwencji zmierzają do zmiany rozstrzygnięcia sprawy co do istoty.

Z analizy akt administracyjnych wynika, że Dyrektor Izby Skarbowej

, powołując się na art. 213 § 1 Ordynacji podatkowej, odmówił uzupełnienia decyzji ostatecznej z dnia [...]r. nr [...], uznając, że żądanie wyrażone we wniosku strony wszczynającym postępowanie w tej sprawie wykraczało poza ramy art. 213 § 1 Ordynacji podatkowej. Sąd podzielił stanowisko organu podatkowego, zawarte w zaskarżonym postanowieniu, że z rozstrzygnięcia decyzji w przedmiocie wysokości przychodu podatnika objętego zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych za 2004 rok, jak i jej motywów, wyraźnie wynika, jakie obowiązki nałożono na stronę i na jakiej podstawie prawnej. Decyzja ta była pełna i kompletna, a zatem uzasadniona była odmowa organu co do jej uzupełnienia.

W ocenie Sądu, uprawnione było również stanowisko organu, który stwierdził,

że żądanie zawarte we wniosku wszczynającym postępowanie zmierza w swojej istocie do odmiennego rozstrzygnięcia merytorycznego sprawy podatkowej, w której wydano już decyzję ostateczną. Zauważyć należy, że w trybie art. 213 § 1 Ordynacji podatkowej strona nie może żądać ponownego rozpoznania jej sprawy. Instytucja uzupełnienia nie ma na celu powtórnego rozstrzygnięcia sprawy co do jej istoty. Według Sądu, nie budzi wątpliwości, że istota omawianej instytucji prawnej sprowadza się do uzupełnienia ewentualnych braków w rozstrzygnięciu decyzji lub co do prawa odwołania. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym wskazuje się, że uzupełnienie rozstrzygnięcia sprawy ma miejsce wówczas, gdy z powodu błędu w ocenie stanu faktycznego i prawnego sprawy lub niedbalstwa przy sporządzaniu decyzji wydano decyzję w istocie częściową, chociaż w ocenie organu ją wydającego miała ona załatwić sprawę (wyrok WSA z dnia 17 czerwca 2004 r., III SA 708/03, LEX 147331).

Odnosząc się do zarzutu skargi co do odmowy łącznego rozpoznania wniosku

o uzupełnienie decyzji, jak również wniosku o wyjaśnienie treści decyzji, Sąd uznał ten zarzut za bezzasadny. Prawidłowo bowiem Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że obie instytucje prawne mają na celu jedynie "poprawienie" rozstrzygnięć obarczonych oczywistymi błędami, jednakże uregulowane zostały w odrębnych przepisach i dotyczą odmiennych zagadnień. Ponadto, ustawodawca różnie określił termin wszczęcia tych trybów i sposób załatwienia, co wyklucza łączne rozpoznanie wyżej wymienionych wniosków.

Mając powyższe na uwadze, Sąd stwierdził, że organ odwoławczy dokonał prawidłowej oceny żądania strony, które wykraczało poza instytucję uzupełnienia decyzji, ponieważ strona zmierzała do ponownego rozstrzygnięcie sprawy

co do istoty. Wobec tego, odmowę uzupełnienia decyzji ostatecznej na podstawie

art. 213 Ordynacji podatkowej należy uznać za uzasadnioną.

W ocenie Sądu, w rozpatrywanej sprawie nie doszło do naruszenia przepisów prawa, a zatem Sąd skargę oddalił na podstawie art. 151 p.p.s.a.