I SA/Rz 227/12

Uzasadnienie

Dyrektor Izby Celnej, decyzjami z dnia [...] stycznia 2012 r., nr nr:, [...], [...[, po rozpatrzeniu odwołań wniesionych przez S.K. od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] października 2011 r., nr [...], [...], w przedmiocie: określenia w prawidłowej wysokości podatku od towarów i usług z tytułu importu towaru i stwierdzenia zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług, a także określenia kwoty podatku akcyzowego z tytułu importu towaru w prawidłowej wysokości i określenia zaległości podatkowej w podatku akcyzowym, utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcia.

W stanie faktycznym przedmiotowych spraw organy ustaliły, że S.K. w dniu 11 czerwca 2008 r. złożył zgłoszenie celne o objęcie procedurą dopuszczenia do obrotu używanego samochodu osobowego marki Mazda CX-9, rok produkcji 2008, importowanego z Kanady. W przedmiotowym zgłoszeniu celnym obliczono i wykazano należności celne i podatkowe. Za podstawę wartości celnej przyjęta została wartość towaru w wysokości 8.100 USD.

Do zgłoszenia celnego, które zostało przyjęte przez organ celny i zarejestrowane pod nr [...], dołączono między innymi dokument zakupu z dnia 20 lutego 2008 r., dokument "Certificate of Origin" z dnia 22 lutego 2008 r. oraz ocenę techniczną nr 9(M)2008 z dnia 10 czerwca 2008 r.

Po zwolnieniu towaru, organ celny - Naczelnik Urzędu Celnego, korzystając z możliwości przewidzianej w art. 78 Rozporządzenia Rady (EWG) NR 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiające Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. UE L z 1992 r. 302. 1, ze zm., zwanego dalej: WKC), dokonał sprawdzenia wiarygodności podanej w zgłoszeniu celnym wartości samochodu, opierając się na cenach sprzedaży podobnych samochodów w Kanadzie, zamieszczonych na stronie internetowej www.autotrader.ca. Na tejże stronie umieszczone zostały ogłoszenia dotyczące sprzedaży samochodów Mazda CX-9, rok produkcji 2008, pochodzące ze stanu Ontario, których ceny kształtowały się w przedziale od 23 995 CAD do 35 995 CAD.

W związku z tym, z uwagi na rozbieżność pomiędzy podaną w zgłoszeniu celnym wartością importowanego pojazdu, a cenami podobnych samochodów na rynku kanadyjskim, Naczelnik Urzędu Celnego, mając na uwadze dyspozycję art. 181 a Rozporządzenia Komisji (EWG) Nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiające przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. UE L. z 1993 r. Nr 253.1, ze zmianami, zwanego dalej: Rozporządzeniem wykonawczym), uznał, że istnieją uzasadnione wątpliwości, czy wartość zadeklarowana w zgłoszeniu celnym stanowi całkowitą płatność za importowany towar. Jednakże z uwagi na upływ terminu przedawnienia do powiadomienia dłużnika o wysokości długu celnego, nie zostało wszczęte postępowanie w sprawie ustalenia czy kwota długu celnego została zaksięgowana w prawidłowej wysokości. Stosując przepis art. 22 ust. 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) Naczelnik Urzędu Celnego wszczął postępowanie w sprawie określenia w prawidłowej wysokości kwoty podatku akcyzowego z tytułu importu przedmiotowego pojazdu.

W ramach prowadzonego postępowania, postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2011 r. Naczelnik Urzędu Celnego powołał biegłego z zakresu techniki motoryzacyjnej celem ustalenia wartości transakcyjnej samochodu, z uwzględnieniem stanu pojazdu wynikającego z dokumentacji fotograficznej i oceny technicznej nr 9(M)2008.

Ze sporządzonej przez biegłego wyceny z dnia 12 września 2011 r., nr 1176/11//Szel., wynika, że wartość rynkowa brutto importowanego pojazdu, przy uwzględnieniu stwierdzonych braków i uszkodzeń, ustalona metodą stopnia uszkodzenia, z wyłączeniem uwzględnienia współczynnika zbywalności, wynosiła na dzień dokonania zgłoszenia celnego 68 486 zł.

Naczelnik Urzędu Celnego, przyjmując wartość celną importowanego przez S.K. pojazdu na kwotę 68 486 zł, pomniejszył ją o 10 % wartości marży, 22 % podatku od towarów i usług, wartość podatku akcyzowego, liczonego według stawki 13,6 % i wartość cła, obliczonego według stawki 10 %, w związku z czym wartość ta wyniosła 40 839,30 zł, co stanowi równowartość 18 975,60 USD, według kursu z dnia dokonania zgłoszenia celnego. Była ona więc znacząco wyższa od kwoty podanej w zgłoszeniu celnym.

Kierując się między innymi dyspozycją art. 4 ust. 1 pkt 4, art. 7 ust. 2 pkt 1, art. 10 ust. 1 pkt 4, art. 11 ust.1, art. 13 ust. 3 , art. 20 ust. 2 i ust. 5, art. 21 ust. 1, art. 22 ust. 1, art. 75 ust. 1 i ust. 3, art. 80 ust. 1 i ust. 2 pkt 2 oraz ust. 3 pkt 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257, ze zm., zwanej dalej: ustawą o podatku akcyzowym), a także § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825, ze zm.) oraz art. 154 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 3, poz. 11, ze zm.) Naczelnik Urzędu Celnego, decyzją z dnia [...] października 2011 r., nr [...], określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w kwocie 5.791 zł oraz określił wysokość zaległości podatkowej w kwocie 3.183 zł, stanowiącej różnicę między kwotą podatku określoną w prawidłowej wysokości, a pobraną według złożonego zgłoszenia celnego.

W następstwie określenia, wyżej opisaną decyzją, wysokości podatku akcyzowego, Naczelnik Urzędu Celnego, decyzją z dnia [...] października 2011 r., nr [...], określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług z tytułu importu towaru w kwocie 10.642 zł oraz zaległość podatkową w kwocie 5.850 zł. Jako podstawę prawną swego rozstrzygnięcia organ wskazał między innymi art. 5 ust. 1 pkt 3, art. 17 ust. 1 pkt 1, art. 19 ust. 7, art. 29 ust. 13, art. 33 ust. 2 i ust. 4, art. 37 ust. 1 i ust. 2, art. 38 ust. 1 i art. 41 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm., zwana dalej: ustawą o podatku od towarów i usług).

Odwołania od wyżej wymienionych decyzji Naczelnika Urzędu Celnego wniósł S.K., domagając się uchylenia zaskarżonych rozstrzygnięć.

Dyrektor Izby Celnej, decyzjami z dnia [...] stycznia 2012 r., nr[...], [...], utrzymał w mocy zaskarżone decyzje organu I instancji.

Organ odwoławczy stanął na stanowisku, że wbrew twierdzeniom odwołującego się, w okolicznościach przedmiotowej sprawy, zaistniały uzasadnione wątpliwości co do tego czy wartość zadeklarowana w zgłoszeniu celnym stanowi całkowitą płatność za importowany towar. Organ w postępowaniu celnym ma bowiem prawo korzystać ze wszystkich dostępnych informacji i materiałów, które mogą przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Informacje zaczerpnięte ze strony internetowej: www.autotrader.ca nie stanowiły jednak podstawy do ustalenia wartości celnej pojazdu metodami zastępczymi, a jedynie argument przemawiający za przeprowadzeniem przez organ postępowania wyjaśniającego odnośnie wartości celnej towaru.

Zdaniem organu odwoławczego, w okolicznościach sprawy, uwzględniając nawet stopień uszkodzenia samochodu, nie sposób nie zauważyć, że zadeklarowana wartość celna znacznie odbiegała od cen podobnych pojazdów na rynku kanadyjskim, pomimo że do badania w zakresie cen samochodów na rynku kanadyjskim przyjęto ceny pojazdów podobnych, oferowanych po upływie znacznego okresu czasu, od dnia zakupu pojazdu przez S.K.

Odnosząc się do dokumentów przedłożonych przez S.K. w toku postępowania prowadzonego przez organ I instancji, Dyrektor Izby Celnej podkreślił, iż na rachunku sprzedaży z dnia 20 lutego 2008 r. jako sprzedający widnieje [...], Kanada, co pozostaje w sprzeczności z dokumentem "Certyfikate of Orygin" gdzie jako nabywca nowego pojazdu podpisał się Z.S. [...], USA. Ponadto rachunek sprzedaży został wystawiony 20 lutego 2008 r. podczas gdy z w/w certyfikatu wynika, iż pojazd został nabyty przez sprzedawcę samochodu dopiero w dniu 31 marca 2008 r., a sam certyfikat został wydany 22 lutego 2008 r., jako dokument identyfikacyjny pojazdu pierwszy raz wprowadzonego na rynek. Z powyższego wynika ze sprzedawca samochodu, przedsiębiorstwo Sky Leasing LTD nie było właścicielem pojazdu w dniu wystawienia rachunku sprzedaży tj. 20 lutego 2008 r. W ocenie organu odwoławczego przedłożony rachunek sprzedaży ze względów na powyższe okoliczności nie jest dokumentem wiarygodnym i nie stanowi potwierdzenia, iż kwota 8.100 USD jest całkowitą, faktycznie zapłaconą ceną za importowany z Kanady samochód marki Mazda CX 9. Organ II instancji wskazał także, że przedłożony przez stronę dokument bankowy "dyspozycja polecenia wypłaty za granicę/ walutowego polecenia wypłaty w kraju", stanowi potwierdzenie złożenia dyspozycji do banku, przelewu na konto sprzedawcy samochodu jednak nie wskazano jakiego samochodu dotyczy przedmiotowy przelew, ponadto jako beneficjenta (odbiorcę) wskazano przedsiębiorstwo [...], Kanada, podczas gdy w miejscu określenia kraju siedziby beneficjenta wpisano symbol US oznaczający Stany Zjednoczone Ameryki. Organ podkreślił przy tym, iż dyspozycja została złożona dopiero trzy miesiące po zakupieniu pojazdu.

W związku z powyższym istniały uzasadnione podstawy do zakwestionowania wiarygodności złożonego przez S.K. zgłoszenia celnego i załączonych do niego dokumentów, konsekwencją czego była konieczność ustalenia wartości celnej towaru z wykorzystaniem sposobu określonego w art. 30 ust. 2 lit. a-d WKC. Jednakże, z uwagi na niemożność ustalenia wartości celnej zakupionego przez odwołującego się samochodu, w oparciu o metody określone w art. 30 WKC, jego wartość celną ustalono na podstawie art. 31 WKC, posługując się tzw. "metodą ostatniej szansy", w ramach której organy celne miały możliwość skorzystania z wyspecjalizowanych katalogów lub czasopism, zawierających średnie ceny rynkowe tych pojazdów na obszarze Wspólnoty, bądź z opinii biegłych.

Wartość importowanego pojazdu została określona na podstawie opinii biegłego rzeczoznawcy, posługującego się między innymi komputerowym systemem wyceny pojazdów INFO-EKSPERT, za pomocą metody stopnia uszkodzenia, gdyż dla organów celnych istotne znaczenie ma jedynie wartość pojazdu, ustalona w oparciu o jego stan techniczny z dnia przyjęcia zgłoszenia celnego. W ocenie Dyrektora Izby Celnej wycena ta jest rzetelna i kompletna, a przy tym została sporządzona z uwzględnieniem oceny technicznej, dokumentacji zdjęciowej, informacji o przeprowadzonym badaniu technicznym oraz w oparciu o notowania rynkowe.

W ocenie organu odwoławczego Naczelnik Urzędu Celnego, ustalając wartość celną przedmiotowego pojazdu słusznie nie uwzględnił zastosowanej przez biegłego rzeczoznawcę korekty z tytułu współczynnika zbywalności, gdyż nie jest ona bezpośrednio związana z wartością transakcyjną, określoną w art. 29 WKC. Opłacalność importu towaru jest bowiem indywidualną sprawą każdego importera i nie ma wpływu na ustalenie wartości celnej towaru.

Dyrektor Izby Celnej podkreślił ponadto, że wycena biegłego rzeczoznawcy, nr 1176/11/Szel z dnia 12 września 2011 r., z korzyścią dla strony, uwzględnia wszystkie uszkodzenia pojazdu wskazane w opinii nr 9(M)2008.

Skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie na decyzje Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] stycznia 2012 r. wniósł S.K., domagając się ich uchylenia w całości. Zaskarżonym rozstrzygnięciom zarzucił naruszenie:

- art. 13 § 1 pkt 1, art. 21 § 1 pkt 1 oraz art. 21 § 3 w związku z § 2, art. 51 § 1, art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm., zwana dalej: Ordynacją podatkową) oraz art. art. 5 ust. 1 pkt 3, art. 17 ust. 1 pkt 1, art. 19 ust. 7, art. 29 ust. 13, art. 33 ust. 2 i ust. 4, art. 34 ust. 3 i ust. 4, art. 37 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez określenie w stosunku do strony kwoty podatku akcyzowego z tytułu importu oraz jego zaległości w wysokości określonej w decyzji, w sytuacji gdy dokumentem określającym wartość pojazdu winna być oryginalna faktura nabycia oraz przedstawiony przez stronę dowód uiszczenia należności (przelew) zgodny z treścią faktury,

- art. 122 i 180 Ordynacji podatkowej, poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i wydanie rozstrzygnięcia na podstawie niepełnego i wybiórczego postępowania dowodowego,

- art. 187 § 1 art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez niedopełnienie obowiązku zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego i wydanie decyzji wyłącznie w oparciu o opinię biegłego,

- art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, w związku z brakiem uzasadnienia faktycznego zaskarżonej decyzji, a także niewskazaniem przyczyn odmowy przeprowadzenia dowodu z przesłuchania biegłego, który dokonał wyceny i oględzin przedmiotowego samochodu, będącego najbardziej miarodajnym dowodem ustalenia stopnia uszkodzenia samochodu i jego stanu technicznego,

- art. 31 i 32 Rozporządzenia wykonawczego, poprzez nieuzasadnione podniesienie wartości sprowadzonego z Kanady samochodu,

- art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 6 ust. 1 i ust. 2, art. 10 ust. 2, art. 11, art. 13 ust. 1, art. 20 ust. 1, ust. 3 lit a, lit. b i lit. c, art. 31, art. 78, art. 201 ust. 1 pkt 1 lit. a, ust. 2 i ust. 3, art. 214 ust. 1, art. 217, ust. 1, art. 220 ust. 1, art. 221 ust. 1, art. 222 ust. 1 lit a WKC oraz art. 181 lit a Rozporządzenia wykonawczego, art. 1 Rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnotowej Taryfy Celnej (Dz. Urz. UE L 301 z 31 października 2006 r.), a także art. 65 ust. 5 i ust. 6, art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 622, ze zm.), poprzez określenie prawnie należnej kwoty wynikającej z długu celnego, nakazanie zaksięgowania retrospektywnie kwoty stanowiącej różnicę pomiędzy kwotą prawnie należną, a kwotą wykazaną w zgłoszeniu celnym, stwierdzenie powstania obowiązku uiszczenia odsetek w sytuacji przedłożenia przez stronę w trakcie postępowania dokumentów nabycia pojazdu, zapłaty, ekspertyzy technicznej,

- art. 181 lit. a ust. 1 Rozporządzenia wykonawczego w zw. z art. 29 WKC, poprzez przyjęcie, że wartość celna pojazdu strony nie może zostać ustalona na podstawie tego przepisu, a organ jest uprawniony do określenia podstawy w innej wysokości,

- art. 120, art. 121, art. 122 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którymi postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a stronom należy wyjaśniać zasadność przesłanek decyzji,

- art. 122, art. 125, art. 180 Ordynacji podatkowej, poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych kroków prowadzących do wyjaśnienia sprawy.

Skarżący zakwestionował także poczynione w trakcie postępowań ustalenia faktyczne, nie zgadzając się z tym, że podana przez niego w zgłoszeniu celnym wartość pojazdu rażąco odbiega od cen rynkowych, w odniesieniu do rynku samochodowego w Kanadzie, zwłaszcza że przedmiotowy pojazd był uszkodzony. Oprócz tego podniósł, że wydana przez biegłego opinia nie może stanowić podstawy do poczynienia ustaleń faktycznych, gdyż nie wynika z niej jakie uszkodzenia pojazdu istniały w chwili zgłoszenia do odprawy celnej. Zdaniem skarżącego wartość nabytego przez niego pojazdu winna być ustalona w oparciu o dokumentację przedstawioną organom wraz z zgłoszeniem celnym, gdyż cena uiszczona za przedmiotowy pojazd była rzeczywistą ceną transakcyjną - ceną rynkową. Dodatkowo organ bezpodstawnie przyjął, że toku prowadzonych postępowań nie zostały wskazane przyczyny, które uzasadniałyby podanie wysokości podstawy opodatkowania znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej, w sytuacji gdy organy celne nigdy nie negowały treści opinii biegłego rzeczoznawcy, przedstawionej przy zgłoszeniu celnym.

Dyrektor Izby Celnej w odpowiedziach na skargi wniósł o ich oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

Na wstępie należy podkreślić, iż zgodnie z art. 1 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Ustalenie że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji zgodnie z art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270) powoływanej dalej w skrócie jako p.p.s.a.

Ocenę legalności zaskarżonych decyzji, jakiej Sąd dokonuje z mocy powołanych przepisów, należy przede wszystkim uzależnić od analizy właściwego dla okoliczności faktycznych przedmiotowej sprawy stanu prawnego. Dlatego w celu dokonania oceny prawidłowości subsumcji przepisów prawnych przez organy orzekające w niniejszej sprawie, konieczne jest odwołanie się do przepisów prawnych regulujących tą materię i wypracowanych przez judykaturę poglądów.

Sąd nie dopatrzył się błędnego zastosowania przepisów powodujących odmienne ustalenie elementów kalkulacyjnych, niż deklarowała strona w zgłoszeniu celnym i - co za tym idzie - określenie podatku akcyzowego oraz podatku od towarów i usług w kwotach wyższych, niż deklarowane przez skarżącego w zgłoszeniu celnym.

Należy tutaj podkreślić, iż pomiędzy powstaniem długu celnego, a sprawami dotyczącymi określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym oraz podatku od towarów i usług istnieje bardzo ścisły i nierozerwalny związek. Zaistnienie pewnego zdarzenia gospodarczego określonego na gruncie przepisów celnych, tj. objęcie towaru procedurą dopuszczenia do obrotu i powstanie z tego tytułu długu celnego powoduje konsekwencje w postaci powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług oraz - w przypadku wyrobów akcyzowych, a takimi są samochody osobowe - również obowiązku podatkowego w zakresie podatku akcyzowego. Przepisy podatkowe, określając zasady opodatkowania w przypadku importu towarów, odwołują się zaś do rozwiązań przyjętych w prawie celnym i określonych w tym prawie zdarzeń.

W przedmiotowej sprawie powiadomienie dłużnika o wysokości długu celnego nie mogło nastąpić, albowiem upłynęły trzy lata od daty powstania długu celnego (dług celny powstał w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego, tj. w dniu 11 czerwca 2008 r.). Zgodnie bowiem z treścią art. 221 ust. 3 WKC powiadomienie dłużnika o kwocie długu celnego nie może nastąpić po upływie trzech lat, licząc od dnia powstania długu celnego.

Ze względu na odrębność instytucji: cła, akcyzy i podatku od towarów i usług przejawiającą się m.in. w odmiennych okresach przedawnienia, zasadnie organy uznały, iż brak możliwości powiadomienia dłużnika o wysokości długu celnego z powodu przedawnienia nie stanowi negatywnej przesłanki do określenia elementów kalkulacyjnych na potrzeby prawidłowego określenia kwoty akcyzy z tytułu importu wyrobów akcyzowych oraz określenia kwoty należnego podatku od towarów i usług. Już literalne odczytanie przytoczonych niżej przepisów nie pozostawia wątpliwości co do zasadności powyższego twierdzenia.

Stosownie bowiem do art. 22 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym "Jeżeli, zgodnie z przepisami celnymi, powiadomienie dłużnika o wysokości długu celnego nie może nastąpić z uwagi na przedawnienie, a istnieje podstawa do obliczenia lub zweryfikowania należności podatkowych, naczelnik urzędu celnego może określić elementy kalkulacyjne według zasad określonych w przepisach celnych na potrzeby prawidłowego określenia kwoty akcyzy z tytułu importu wyrobów akcyzowych". Z kolei według art. 38 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług "Jeżeli, zgodnie z przepisami celnymi, powiadomienie dłużnika o wysokości długu celnego nie może nastąpić z uwagi na przedawnienie, a nie upłynęło 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu importu towarów, i istnieje podstawa do obliczenia lub zweryfikowania należności podatkowych, naczelnik urzędu celnego może określić elementy kalkulacyjne według zasad określonych w przepisach celnych na potrzeby prawidłowego określenia należnego podatku z tytułu importu towarów."

Zgodnie z art. 29 ust. 1 WKC wartością celną towaru jest wartość transakcyjna, tzn. cena faktycznie zapłacona lub należna za towary wówczas, jeżeli zostały sprzedane w celu wywozu na obszar Wspólnoty. Jednakże w pewnych wypadkach zasada ta doznaje ograniczeń i wówczas wartość transakcyjna nie może być przyjęta za wartość celną towaru. Stosownie bowiem do postanowień art. 181a ust. 1 Rozporządzenia wykonawczego, jeżeli organy celne mają uzasadnione wątpliwości, że zadeklarowana wartość celna stanowi całkowitą faktycznie zapłaconą lub należną sumę określoną w art. 29 WKC, nie muszą ustalać wartości celnej sprowadzanych towarów z zastosowaniem metody wartości transakcyjnej. Organowi celnemu przysługuje bowiem uprawnienie do badania wiarygodności dokumentów przedkładanych przez stronę zarówno pod względem formalnym, jak i materialnym. Wiarygodność dokumentów służących do określenia wartości celnej towaru obejmuje nie tylko ich autentyczność, ale także wiarygodność podanej w nich ceny transakcyjnej (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 marca 2007 r., sygn. akt I GSK 1167/06, publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Realizacji uprawnienia wynikającego z powołanego wyżej przepisu Rozporządzenia wykonawczego służy możliwość wynikająca z art. 78 WKC, w myśl którego po zwolnieniu towarów organy celne mogą z urzędu lub na wniosek zgłaszającego dokonać kontroli zgłoszenia.

W przedmiotowej sprawie wątpliwości organu celnego wzbudziła wartość importowanego przez skarżącego pojazdu, zadeklarowana przez niego w kwocie 8.100 USD. Organ celny I instancji porównał bowiem zadeklarowaną wartość pojazdu z ofertami sprzedaży samochodów tego typu i marki na stronie internetowej www.autotrader.ca i ustalił, że średnie ceny sprzedaży samochodów marki Mazda CX-9, rok prod. 2008, na terenie stanu Ontario, zawierały się w przedziale od 23 995 CAD do 35 995 CAD.

Biorąc pod uwagę wskazane ceny należy stwierdzić, że organ celny zasadnie uznał, że istnieją uzasadnione wątpliwości czy wartość zadeklarowana w zgłoszeniu celnym - 8.100 USD, - stanowi całkowitą płatność za importowany towar, albowiem jest ona znacząco niższa od najniższej ceny pojazdu podobnego, oferowanego do sprzedaży na stronie internetowej www.autotrader.ca. Także przedłożone dokumenty do zgłoszenia celnego uzasadniły powzięcie wątpliwości co do faktycznie zapłaconej kwoty za sprowadzony towar.

Odnosząc się do kwestii badania wiarygodności cen zadeklarowanych przez stronę i wynikających z dokumentów należy zaznaczyć, że proces ten nie zawsze musi prowadzić do ustalenia rzeczywistej ceny, którą zapłaciła strona. Wskazana weryfikacja może bowiem doprowadzić jedynie do ustalenia, że cena zadeklarowana w deklaracji celnej jest niewiarygodna, w aspekcie ustalenia wartości celnej. Niewiarygodność ceny transakcyjnej uzasadniająca jej odrzucenie wystąpi wówczas, gdy okaże się że jest ona rażąco niska. Sąd podziela w tym zakresie stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, wyrażone w wyroku z dnia 21 stycznia 2009 r., sygn. III SA/Wr 263/08 (publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl, oraz systemie informacji prawniczej Lex Polonica, nr 2029340).

Odrzucenie przez organy celne wartości transakcyjnej jako podstawy ustalenia wartości celnej importowanego towaru nie było dowolne, lecz opierało się na uzasadnionych przesłankach, związanych przede wszystkim z rażącą dysproporcją pomiędzy ceną pojazdu zadeklarowaną przez skarżącego, a cenami rynkowymi. Źródłem wątpliwości organu celnego oprócz analizy cen, kształtujących się na rynku kanadyjskim, było także niewskazanie przez skarżącego, pomimo wezwania przez organ I instancji, przyczyn które uzasadniałaby tak niską, w stosunku do cen rynkowych, wartość nabytego pojazdu. Wątpliwości tych nie wyjaśniają bowiem dokumenty załączone do zgłoszenia celnego, dokumentacja fotograficzna, jak również przedłożone przez skarżącego dodatkowe dokumenty, takie jak chociażby potwierdzenie przelewu kwoty 8.100 USD. Wspomniane potwierdzenie przelewu dotyczy bowiem, zgodnie z twierdzeniami skarżącego, podawanej przez niego ceny transakcyjnej, uznanej przez organ za niewiarygodną, ponadto nie sposób precyzyjnie i w sposób jednoznaczny ustalić, że odnosi się ono do pojazdu nabytego przez skarżącego.

Zakwestionowanie zadeklarowanej przez skarżącego ceny transakcyjnej znajduje również uzasadnienie w rozbieżnościach pomiędzy treścią dokumentu "Certyfikate of Orygin" a dokumentem zakupu pojazdu. Z treści pierwszego ze wskazanych dokumentów wynika, że nabywcą nowego pojazdu był Z.S.

Z dokumentu tego nie wynika aby Firma [...] (sprzedawca pojazdu) była właścicielem pojazdu w dniu dokonywania jego sprzedaży.

Ponadto załączone do zgłoszenia celnego polecenie zapłaty nie zawiera szczegółowych danych pozwalających na przypisanie go do konkretnego pojazdu. W poleceniu tym jako tytuł płatności wskazano jedynie ogólnikowo "samochód".

Okoliczność te budzą więc dodatkowe wątpliwości, co do twierdzeń skarżącego odnośnie ceny nabycia samochodu.

W celu uzyskania wiedzy na temat poziomu cen na rynku kanadyjskim organ prawidłowo posłużył się danymi zamieszczonymi na stronie internetowej. Należy podkreślić bowiem, że posługiwanie się katalogami i wyspecjalizowanymi czasopismami, dostępnymi także w formie elektronicznej, jest nie tylko powszechnie akceptowane w orzecznictwie, lecz znajduje także oparcie w opiniach Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej (WCO). Poszukując informacji na temat cen pojazdu tego typu, co importowany w niniejszej sprawie, organ posłużył się prawidłowymi metodami, poszukując właściwego modelu i rocznika. Takie postępowanie odpowiada wymogom zasady prawdy obiektywnej, stanowiącej jeden z fundamentalnych standardów postępowania organów celnych (art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej).

Konsekwencją zakwestionowania wartości transakcyjnej wynikającej z przedłożonego rachunku była konieczność ustalenia wartości celnej przedmiotowego pojazdu z wykorzystaniem jednej z metod, wskazanych kolejno w art. 30 WKC. Odmowa przyjęcia wartości transakcyjnej w następstwie zakwestionowania jej materialnej wiarygodności, zgodnie z przepisami prawa celnego nie tylko może, ale i powinna uwzględniać zastępcze metody ustalania wartości celnej podane w prawie celnym.

W pierwszej kolejności należy zastosować ustalenie wartości celnej w oparciu o wartość transakcyjną towarów identycznych, bądź podobnych (art. 30 ust. 2 lit. a) i b) WKC), sprzedanych w celu wywozu do Wspólnoty i wywiezionych w tym samym lub zbliżonym czasie co towary, dla których ustalana jest wartość celna. Zastosowanie tej metody w przypadku importu używanych samochodów osobowych trafnie uznaje się za problematyczne. Niemożliwym jest bowiem znalezienie samochodu osobowego o identycznym bądź podobnym stopniu zużycia. Takim materiałem porównawczym nie mogą być notowania cen rynkowych w Kanadzie.

Kolejna metoda - ceny jednostkowej towarów identycznych lub podobnych (art. 30 ust. 2 lit. c) WKC) dotyczy sprzedaży towarów masowych, odsprzedawanych we Wspólnocie w największych zbiorczych ilościach osobom niepowiązanym ze sprzedającym. Znaleźć może ona zastosowanie wyłącznie w przypadku importu dla celów handlowych.

Wyklucza się również metodę wartości kalkulowanej (art. 30 ust. 2 lit. d) WKC), opartą na kosztach produkcji i zysku. Techniczny Komitet Ustalania Wartości Celnej WCO wypowiedział się również przeciwko ustalaniu wartości celnej używanych pojazdów samochodowych przy zastosowaniu tej metody, gdyż metoda ta może mieć zastosowanie do tych towarów, które są wytwarzane w stanie, w którym zostały zgłoszone do odprawy celnej. Dlatego zwykle nie jest możliwe zastosowanie tej metody w sytuacji importu towarów używanych, skoro w takim stanie nie są one wytwarzane (wyrok NSA z dnia 22 marca 2007 r., sygn. akt I GSK 1167/06).

W przypadku braku możliwości zastosowania metod opisanych w art. 30 WKC wartość celną należy ustalić w oparciu o metodę opisaną w art. 31 WKC, tj. metodę "ostatniej szansy", co w przedmiotowej sprawie zasadnie zostało uczynione.

Przepis ten przewiduje, że jeżeli wartość celna nie może być ustalona na podstawie przepisów art. 29 lub art. 30 WKC, ustalana jest na podstawie danych dostępnych we Wspólnocie z zastosowaniem odpowiednich środków zgodnych z zasadami i ogólnymi przepisami: artykułu VII Układu Ogólnego w sprawie Taryf Celnych i Handlu, Porozumienia w sprawie stosowania artykułu VII Układu Ogólnego w sprawie Taryf Celnych i Handlu. W szczególności dokonuje się weryfikacji w oparciu o materiały porównawcze dla samochodów o parametrach zgodnych z danymi dla sprowadzonych przez importera, wyprodukowanych poza Wspólnotą, sprzedawanych na rynku Wspólnoty. Zgodnie z postanowieniami Porozumienia, w sytuacji gdy wartość celna przywożonych używanych pojazdów samochodowych ustalana jest w oparciu o art. 31 WKC, istnieje możliwość skorzystania z wyspecjalizowanych katalogów lub czasopism zawierających średnie ceny rynkowe tych pojazdów na obszarze Wspólnoty.

Do określenia wartości celnej metodą zastępczą organ I instancji przyjął, wartość rynkową brutto, ustaloną według "metody stopnia uszkodzenia", nie uwzględniając przy ustalaniu tej wartości zastosowanej przez biegłego korekty z tytułu "współczynnika zbywalności", jako że nie jest ona bezpośrednio związana z wartością transakcyjną, o której mowa w art. 29 WKC i przyjął za podstawę ustalenia wartości celnej samochodu wartość określoną przez rzeczoznawcę w wysokości 68 486 zł, uwzględniająca uszkodzenia i korekty). Z uwagi na fakt, że wskazana wyżej wartość pojazdu obejmuje opłaty, odliczono od niej należności występujące w związku z importem towaru tj. 10% zwyczajowo przyjętej marży, 22% podatku od towarów i usług, 13,6% podatku akcyzowego, a także 10% cła. Główną przesłanką do skorzystania z tej metody ustalenia wartości samochodu był fakt, że dla organów celnych istotne znaczenie ma jedynie wartość pojazdu ustalona według stanu technicznego z dnia przyjęcia zgłoszenia celnego, a nie wartość uwzględniająca potencjalne nakłady naprawcze. Podstawą do określania wartości pojazdu uszkodzonego w tej metodzie jest oszacowanie stopnia uszkodzenia pojazdu oraz określenie realnej wartości jego nieuszkodzonej części. Ponadto w tym miejscu należy podkreślić, że przy ustalaniu wartości celnej w oparciu o metodę ostatniej szansy dopuszcza się posługiwanie się katalogami i czasopismami fachowymi, konieczne jest jednak uwzględnienie stanu pojazdu i wszystkich elementów indywidualnych wpływających na jego wartość. O ile uwzględnienie tych indywidualnych okoliczności każdego przypadku z reguły będzie utrudnione w przypadku oparcia się wyłącznie na cenach katalogowych, o tyle zarzutu takiego nie można z pewnością postawić opinii biegłego, która polega na badaniu konkretnego pojazdu, w oparciu o przedstawioną dokumentację i uwzględnia w ostatecznej ocenie wartości wszystkich indywidualnych elementów, takich jak zużycie, naprawy, remonty, akcesoria dodatkowe.

Skarżący nie podważył ustaleń oraz wniosków, wynikających z opinii biegłego, nie przedstawił bowiem żadnych rachunków i faktur, dokumentujących poniesienie dodatkowych kosztów naprawy importowanego pojazdu. Niezależnie od powyższego, w tym miejscu należy dodać również, że skarżący nie skorzystał z możliwości wzięcia czynnego udziału w zleconych biegłemu rzeczoznawcy czynnościach, w trakcie których mógł podnosić wszelkie okoliczności mające, w jego ocenie, wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, w tym kwestie związane ze stopniem uszkodzenia pojazdu i oceną techniczną rzeczoznawcy, nr 1176/11/Szel. z dnia 12 września 2011 r.

Na uwzględnienie nie zasługuje też podnoszony w skardze zarzut odnośnie nieprzeprowadzenia dowodu z przesłuchania rzeczoznawcy, przeprowadzającego oględziny i wycenę pojazdu, ponieważ skarżący nie zgłosił formalnego wniosku o przeprowadzenie tego dowodu, w trakcie trwania postępowania, ponadto wnioski z przeprowadzonych przez rzeczoznawcę czynności zostały zawarte w wyżej wymienionej ocenie technicznej nr 1176/11/Szel, w sposób jednoznaczny i kompleksowy, a skarżący nie kwestionował ich w trakcie trwania postępowania.

W tej sytuacji kwestionowanie opinii biegłego, jako nie poparte żadnymi wiarygodnymi argumentami, jest bezpodstawne.

W ocenie Sądu zasadnie więc podważono wartość transakcyjną importowanego przez skarżącego pojazdu, a po wyeliminowaniu poszczególnych metod, prawidłowo określono wartość celną w oparciu o metodę "ostatniej szansy".

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że materiał dowodowy w przedmiotowych sprawach został zgromadzony zgodnie z regułami procesowymi, w szczególności art. 187 Ordynacji podatkowej i stanowił on wystarczającą podstawę do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Wbrew zarzutom skargi organ podjął także wszelkie niezbędne działania, zmierzające do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i wydania rozstrzygnięcia. Nie sposób więc zasadnie zarzucić mu naruszenia dyspozycji art. 122 i art. 180 Ordynacji podatkowej.

Podobnie brak jest podstaw do zakwestionowania prawidłowości przeprowadzonej oceny materiału dowodowego, której dokonano w zgodzie z zasadami logiki. W wyniku prawidłowych działań procesowych zastosowano również właściwie zinterpretowane regulacje prawa materialnego.

Sąd nie dopatrzył się w związku z wydaniem zaskarżonych decyzji, uchybień, które usprawiedliwiałyby zarzut błędnej oceny materiału dowodowego. Decyzje zostały wydane z poszanowaniem reguł postępowania wynikających z Ordynacji podatkowej, w tym zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 tejże ustawy), co wyżej wykazano, oraz w zgodzie z art. 121 Ordynacji podatkowej, statuującego zasadę nakazującą prowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Zasada ta została urzeczywistniona w przeprowadzonych postępowaniach między innymi poprzez wskazanie motywów uzasadniających podjęcie poszczególnych czynności procesowych i przytoczenie przekonujących podstaw wydanych rozstrzygnięć, z uwzględnieniem kwestii merytorycznych i procesowych. W tej sytuacji podniesiony w skardze zarzut braku faktycznego uzasadnienia zaskarżonych decyzji, a tym samym naruszenia art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, nie znajduje uzasadnionych podstaw.

Rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Celnej odnośnie określenia kwoty podatku akcyzowego oparte zostało na przepisach art. 4 ust. 1 pkt 4, art. 7 ust. 2 pkt 1, art. 10 ust. 1 pkt 4, art. 80 ust. 1 i ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym i § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. Natomiast określenie wysokości podatku od towarów i usług od importu nastąpiło na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 3, art. 19 ust. 7, art. 29 ust. 13, art. 34 ust. 4 i art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 4 ust 1 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym, opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlega eksport i import wyrobów akcyzowych, a obowiązek podatkowy w tym zakresie powstaje z chwilą powstania długu celnego, w rozumieniu przepisów prawa celnego (art. 7 ust. 2 pkt 1). Dług celny powstaje w chwili przyjęcia zgłoszenia celnego (art. 201 ust. 2 WKC). Podstawą zaś opodatkowania podatkiem akcyzowym, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym, jest wartość celna wyrobów akcyzowych powiększona o należne cło, a w przypadku importu, z uwzględnieniem ust. 6-9. Oczywistym jest zatem, że należności celne są częścią składową podstawy opodatkowania, stąd określenie kwoty długu celnego wpływa na określenie podatku akcyzowego. Z kolei przepis art. 20 ust 2 ustawy o podatku akcyzowym stanowi, że jeżeli organ celny stwierdzi, że w zgłoszeniu celnym kwota akcyzy została wykazana nieprawidłowo, wydaje decyzję określającą kwotę akcyzy w prawidłowej wysokości. Określenie prawidłowej kwoty długu celnego ma więc charakter wstępny dla rozstrzygnięcia w przedmiocie podatku akcyzowego.

Organ celny, uwzględniając ustaloną wartość importowanego samochodu, określił zobowiązanie w podatku akcyzowym w wysokości 5.791 zł, przy zastosowaniu stawki 13,6% przyjętej w oparciu o art. 75 ust. 1 i ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym i rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (dla samochodów o pojemności silnika powyżej 2000 cm3).

Odnośnie zaś podatku od towarów i usług, obowiązek podatkowy w imporcie powstaje również z chwilą powstania długu celnego (art. 19 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług). Zgodnie zaś z art. 29 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług, podstawą opodatkowania w imporcie towarów jest wartość celna powiększona o należne cło. Jeżeli przedmiotem importu są towary opodatkowane podatkiem akcyzowym - a tak jest w przypadku samochodów osobowych - to podstawą opodatkowania jest wartość celna powiększona o należne cło i podatek akcyzowy. Zatem określenie długu celnego w prawidłowej wysokości również wpływa na podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług, tym samym kwotę tego zobowiązania. Zgodnie z art. 33 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, jeżeli organ celny stwierdzi, że w zgłoszeniu celnym kwota podatku została wykazana nieprawidłowo, naczelnik urzędu celnego wydaje decyzję określającą podatek w prawidłowej wysokości.

W rozpoznawanej sprawie organ celny określił kwotę podatku od towarów i usług w wysokości 10.642 zł, przy zastosowaniu stawki 22%, stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Należy zauważyć przy tym, że zastosowane przez organ stawki obu podatków są tożsame ze stawkami zadeklarowanymi przez skarżącego w zgłoszeniach celnych i nie były przedmiotem sporu.

W tym miejscu należy jednak zaznaczyć, że organ podatkowy pierwszej instancji, określając skarżącemu wysokość zobowiązań podatkowych, w podatku akcyzowym i podatku od towarów i usług, w wydanych decyzjach niezasadnie rozszerzył ich części dyspozytywne o określenie również zaległości podatkowych, jako różnicy pomiędzy wysokością tych podatków wynikającą z wydanych przez siebie decyzji, a kwotami podatków, wskazanymi w zgłoszeniu celnym. Podstawy takiego rozstrzygnięcia nie sposób się dopatrzyć w przepisach przytoczonych przez te organy jako podstawa prawna wydanych przez siebie decyzji. Obowiązek, czy też możliwość zamieszczenia takiego rozstrzygnięcia w decyzjach określających wysokość zobowiązania podatkowego, nie wynika również z brzmienia innych przepisów ustawy o podatku akcyzowym, ustawy o podatku od towarów i usług, a także Ordynacji podatkowej.

Zgodnie z art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r. (ustalonym przepisami ustawy z 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 169, poz.1387), jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Przepis art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, zawierał podstawę do określenia zaległości podatkowej, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2002 r., kiedy to stanowił, że jeżeli, wskutek wszczętego postępowania podatkowego, organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zaległości podatkowej, albo stwierdza nadpłatę.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że w obecnym stanie prawnym umieszczenie w decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, wydanej na podstawie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, rozstrzygnięcia w przedmiocie określenia wysokości zaległości podatkowej jest zbędne. Nie sposób jest jednak przyjąć, że naruszenie to, dotyczące decyzji w przedmiocie podatku akcyzowego i podatku od towarów i usług, mogło mieć w niniejszych sprawach wpływ na ich wynik, dlatego też nie mogą one skutkować uchyleniem wydanych rozstrzygnięć. Sąd więc, zauważając to uchybienie, nie uchylił tych części decyzji, które dotyczyły określenia zaległości podatkowych - w częściach dyspozytywnych decyzji, gdyż mogłoby to prowadzić do nieuprawnionego wniosku, że ta różnica pomiędzy podatkami w należnej wysokości, a wcześniej uiszczonymi podatkami - zadeklarowanymi, jest wyliczona nieprawidłowo. Tymczasem różnica ta została wyliczona prawidłowo, a Sąd nie kwestionuje jej wysokości. Informacja procesowa dla adresata decyzji w tym zakresie (podatnika), powinna być jednak zawarta w uzasadnieniu decyzji lub pouczeniu, a sformułowana klarownie spełni role informacyjną.

Zauważyć należy, że skarżący nie kwestionował samej konstrukcji decyzji wydanych przez organ I instancji, a utrzymanych w mocy przez Dyrektora izby Celnej.

W związku z powyższym, z uwagi na brak podstaw do uchylenia zaskarżonych decyzji, Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargi.