I SA/Gl 386/12

Uzasadnienie

Decyzją z dnia [...] (nr [...]) Samorządowe Kolegium Odwoławcze w C. (dalej zwane także w skrócie: SKO lub Kolegium) działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1, art. 21 § 3, art. 207 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) w zw. z art. 1, art. 1a, art. 2, art. 3, art. 4, art. 5 ust. 3, art. 6 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm.) dalej ustawa podatkowa, utrzymało w mocy decyzję Burmistrza Miasta i Gminy w O. z dnia [...] Nr [...], którą określono A spółce z o.o. w B. (dalej Spółka) wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości na 2010 r. w kwocie [...]zł.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że podatnik jest właścicielem nieruchomości gruntowej o pow. [...] ha zabudowanej budynkami o pow. użytkowej [...]m2, którą nabył w dniu 27 grudnia 2008 r.

Spółka złożyła deklarację na podatek od nieruchomości za 2010 r. wyliczając ten podatek nr kwotę [...]zł wskazując do opodatkowania grunty związane z prowadzona działalnością gospodarczą o powierzchni [...]m2, grunty pozostałe o powierzchni [...]m2, budynki związane z działalnością gospodarczą o powierzchni [...]m2, budynki pozostałe o powierzchni [...] m2 oraz budowle o wartości [...]zł. Natomiast grunt o powierzchni [...]ha wykazany został, jako zwolniony z podatku. Z wypisu z ewidencji gruntów wynikało, że na gruntach Spółki znajdują się budynki o powierzchni użytkowej [...]m2.

Ponieważ w ocenie organu pierwszej instancji kwota podatku została przez skarżącą obliczona nieprawidłowo organ ten pismem z dnia 26 stycznia 2010 r. wezwał Spółkę do złożenia prawidłowej deklaracji na podatek od nieruchomości za 2010 r. Z uwagi na to, że Spółka nie dokonała korekty deklaracji organ pierwszej instancji wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości na 2010 r. w toku którego powołał biegłego rzeczoznawcę celem określenia funkcji oraz powierzchni użytkowej budynków stanowiących własność Spółki (w kartotece budynków brak było informacji dotyczących ich powierzchni użytkowej).

Organ odwoławczy stwierdził, że w zaskarżonej odwołaniem decyzji organ podatkowy obliczył podatek w następujący sposób:

– od gruntów i budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej odpowiednio – [...]zł ([...]m2 x [...]zł) i [...]zł ([...]m2 x [...]zł),

– od wartości budowli – pieca [...] wraz z kominem połączonego z suszarnią ze sterownią gazu i konteneru socjalnego [...]zł ([...]zł x [...] %),

oraz ustalając, że grunty o powierzchni [...]ha ustawowo podlegają zwolnieniu

z tego podatku.

Kolegium zauważyło, że w sprawie kwestią sporną było to czy nieruchomość nazwana przez stronę ciągiem technologicznym w postaci suszarni ze sterownią gazu została opodatkowana podwójnie jako budowla lub część budynku, po czym stwierdziło, iż zarzuty odwołania w tym przedmiocie były bezzasadne skoro po dniu 1 stycznia 2003 r. ustawodawca w art. 1a ust. 1 ustawy podatkowej zdefiniował pojęcie budynku w sposób węższy od poprzedniego, regulując jednocześnie w art. 1a ust. 1 pkt 2 tej ustawy znaczenie pojęcia budowli.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że w decyzji organ pierwszej instancji powołał się na opinię rzeczoznawcy przyjmując, że będące w posiadaniu Spółki obiekty budowlane stanowiące budynki to: budynek administracyjny o powierzchni [...]m2, budynek porterni – [...]m2, budynek magazynowy – [...]m2 oraz budynek produkcyjny z kotłownią i kanałami suszarniczymi o powierzchni [...]m2, natomiast jako budowle organ zakwalifikował obiekt budowlany z cegły przykryty dachem wiaty przez [...] wraz z kominem o wartości [...]zł (zaznaczając, że budowla ta połączona jest z suszarnią i sterownią gazu) oraz kontener socjalny o wartości [...]zł.

W ocenie SKO, w świetle uregulowań zawartych w art. 3 ust. 1 pkt 1 oraz art. 3 ust. 4 ustawy podatkowej sporna nieruchomość (suszarnia) spełniała warunki, od których zależy zaliczenie tego obiektu do kategorii "budynku" i w rozumieniu tego przepisu podlega opodatkowaniu przy zastosowaniu stawek dla budynków związanych z prowadziłem działalności gospodarczej.

W skardze na powyższą decyzję, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, skarżąca Spółka żądała jej uchylenia i ustalenia podatku od nieruchomości na 2010 r. w kwocie łącznej [...]zł, tj. w sposób zgodny z przedstawioną przez podatnika deklaracją, względnie uchylenia zaskarżonej decyzji i przekazania sprawy do "ponownego rozwiązania" zarzucając:

1) błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia, polegający na tym, że organ podatkowy w sposób nieuzasadniony zakwalifikował kanały suszarnicze (suszarnię) ze sterownią gazu jako budynek, wliczając powierzchnię suszarni do powierzchni użytkowej budynków podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, jednocześnie kwalifikując ten obiekt jako budowlę,

2) naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez niewłaściwe jego zastosowanie tj. art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy podatkowej w związku z art. 3 pkt 3 ustawy – Prawo budowlane, co polegało na pominięciu tych przepisów i uznaniu, że suszarnia wraz z kanałami suszarniczymi cegielni jest budynkiem a nie budowlą, a także art. 4 ust. 1 pkt 2 i 3 ustawy podatkowej, co polegało na opodatkowaniu suszarni wraz z kanałami suszarniczymi jednocześnie jako budynku i budowli podczas, gdy w myśl przepisów ustawy opodatkowaniu podlega albo powierzchnia użytkowa suszarni jako budynku albo wartość suszarni jako budowli, podczas gdy w zaskarżonej decyzji jednocześnie przyjęto jako podstawę opodatkowania powierzchnię użytkową obiektu jak i jego wartość, oraz art. 6 ust. 3 ustawy podatkowej oraz § 1 pkt 5 i pkt 7 uchwały Rady Miejskiej w O. nr [...] z dnia [...] poprzez przyjęcie, że zdarzenie mające wpływ na wysokość opodatkowania, w szczególności zmiana sposobu wykorzystywania przedmiotu opodatkowania, polegająca na wyłączeniu części nieruchomości z ich użytkowania w celu prowadzenia działalności gospodarczej z uwagi na zawinioną przez Urząd Miasta i Gminy O. utratę koncesji na wydobywanie surowca niezbędnego do prowadzenia podstawowej działalności Spółki, nie stanowi podstawy do obniżenia podatku zgodnie z dyspozycją art. 6 ust. 3 tej ustawy,

3) nieprawidłowe ustalenie wysokości podatku od nieruchomości za rok 2010, polegające na dwukrotnym zakwalifikowaniu instalacji technologicznej kanałów suszarniczych jako budynki i jednocześnie budowle,

4) obrazę przepisów postępowania, bowiem podatnik nie został zapoznany z treścią opinii biegłego z 15 czerwca 2009 r. i nie umożliwiono mu zapoznania się ani wniesienia ewentualnych zastrzeżeń do tej opinii,

jednocześnie Spółka wniosła o:

– powołanie biegłego z zakresu techniki budowlanej i architektury i przeprowadzenia z jego udziałem wizji lokalnej w zakładzie produkcyjnym podatnika w O. w celu ustalenia, czy kanały suszarnicze stanowiące element ciągu technologicznego są budowlą, czy też budynkiem, wskazując na potrzebę takiego dowodu z uwagi na wcześniejsze rozbieżności w kwalifikacji obiektu.

Uzasadniając skargę Spółka wskazała, że w 2010 r. w wyniku zawinionego działania Urzędu Miasta i Gminy O., utraciła możliwość prowadzenia działalności gospodarczej w postaci wydobywania surowców ilastych i działalności produkcyjnej cegielni, wobec odmowy wydania przez Urząd Miasta i Gminy O. decyzji ustalającej uwarunkowania środowiskowe, zgody na realizację przedsięwzięcia dla inwestycji odkrywkowej eksploatacji kopaliny pospolitej ze złóż iłów do produkcji ceramiki budowlanej O., stanowiącej podstawę do wszczęcia postępowania o odnowienie koncesji na ich wydobycie i uniemożliwiając tym samym odnowienie tej koncesji w terminie umożliwiającym nieprzerwaną kontynuację dotychczasowej działalności. W związku z takim bezprawnym działaniem wskazanego Urzędu toczy się postępowanie przed Sądem Rejonowym w Z. o odszkodowanie (sygn. akt [...]). Z uwagi na to zdarzenie Spółka złożyła deklarację, w której część gruntu i budynków wykazała jako "pozostałe" oraz wyłączyła z opodatkowania część budowli tj. piec [...] z kominem i suszarnią ze sterownią gazu, kierując się m. in. art. 5 ustawy podatkowej oraz § 1 wymienionej w decyzji uchwały (o stawkach podatku), w których nie zostało określone, że opodatkowaniu podlegają grunty i budynki, w których może być prowadzona zgodnie z ich przeznaczeniem działalność gospodarcza. W przedmiotowej sytuacji wyłączenie w deklaracji podatnika nastąpiło w związku z technicznym brakiem możliwości wykorzystania do prowadzenia działalności gospodarczej zgodnie z przeznaczeniem tych nieruchomości (brak możliwości ubiegania się o koncesje na wydobywanie surowca).

Strona skarżąca podała, że obiekt budowlany suszarni składający się z zadaszonych kanałów suszarniczych jest urządzeniem technicznym, jednocześnie częścią zespołu instalacji składającej się z pieca [...] i kanałów suszarniczych jako ciągu technologicznego obróbki termicznej w cegielni i stanowi odrębną pod względem technicznym część przedmiotu składającego się na całość użytkową, a przez to kanały suszarnicze (obiekt suszarni) powinny zostać zakwalifikowane jako budowla. Wskazała na istniejącą rozbieżność w orzecznictwie sądowoadministracyjnym co do kwalifikacji budowli podnosząc, że w samej decyzji kanały suszarnicze zakwalifikowano prawidłowo jako budowlę. Podkreśliła, że kanały te opodatkowano jako budowlę (wartość) i jako budynek (powierzchnia) co stanowi naruszenie "art. 4 ust. 1 pkt 2 i 3" ustawy podatkowej.

Odpowiadając na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w C. wniosło o jej oddalenie podtrzymując zajęte w sprawie stanowisko i jego argumentację.

Postanowieniem z dnia 2 lutego 2011 r. Sąd zawiesił postępowanie z uwagi na toczące się postępowanie kasacyjne od wyroku tutejszego Sądu oddalającego skargę Spółki na decyzję organu odwoławczego w zakresie opodatkowania spornych przedmiotów za rok 2009 (sygn. akt I SA/Gl 1028/10), zaś postanowieniem z dnia 2 kwietnia 2012 r. podjął to postępowanie, po stwierdzeniu wydania przez NSA wyroku z dnia 27 marca 2012 r. o sygn. akt II FSK 1822/10 rozstrzygającego kasację Spółki w sprawie opodatkowania za 2009 r. Wyrokiem tym Sąd kasacyjny uchylił wyrok tutejszego Sądu z dnia 12 kwietnia 2010 r. przekazując sprawę do ponownego rozpoznania.

Na rozprawie w dniu 19 czerwca 2012 r. Sąd dopuścił dowód z opinii biegłego Z. P. złożony przy piśmie skarżącej z dnia 27 maja 2012 r. oraz z akt tut. Sądu I SA/Gl 592/12 i dołączonych do nich akt administracyjnych (poprzednia sygn. akt I SA/Gl 1028/09). Na rozprawie tej pełnomocnik skarżącej złożył wniosek o zasądzenie kosztów postępowania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga znajduje uzasadnione podstawy.

Na wstępie wskazać należy, że wyrokiem z dnia 27 marca 2012 r. (sygn. akt II FSK 1822/10) Naczelny Sąd Administracyjny uchylił wyrok tutejszego Sądu z dnia 12 kwietnia 2010 r. (sygn. akt I SA/Gl 1028/09 obecnie I SA/Gl 592/12) oddalający skargę A sp. z o.o. w B. na decyzję SKO w C. z dnia [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2009 r. wymierzonego przez Burmistrza Miasta i Gminy w O., w zakresie nieruchomości, których – w istocie – dotyczyła zaskarżona w niniejszej sprawie decyzja wydana za 2010 r. w podobnym stanie faktycznym i prawnym.

W wyroku tym Sąd kasacyjny stwierdził, że spór między podatniczką a organami dotyczył charakteru obiektu budowlanego – kanałów suszarniczych (suszarni) wraz z sterownią gazu. Wskazał, że konkretny obiekt budowlany "nie może być jednocześnie częścią budynku (a także instalacją czy urządzeniem technicznym, związanymi z budynkiem) i budowlą bądź jej częścią (a także instalacją czy urządzeniem technicznym, związanymi z budowlą). Zauważył, że w realiach sprawy suszarnia to kanały suszarnicze, a tym samym kanały te zostały przez Sąd uznane zarówno za część budynku produkcyjnego jako obiektu budowlanego, jak też za część budowli (na którą składały się piec [...], komin i suszarnia wraz ze sterownią gazu). Podniósł, że skoro budowla i budynek są dwoma różnymi przedmiotami opodatkowania, to ta sama część obiektu nie może stanowić części dwóch różnych obiektów budowlanych. Sąd drugiej instancji ustalił, że z wyliczenia przedstawionego w decyzji odwoławczej (s. 7) wynika, iż doszło do opodatkowania kanałów suszarniczych dwukrotnie, poprzez uwzględnienie ich powierzchni przy obliczeniu podstawy opodatkowania budynku produkcyjnego i ich wartości przy ustalaniu podstawy opodatkowania budowli w postaci pieca [...] i komina.

Powyższe rozstrzygnięcie nie wiąże Sądu badającego legalność decyzji podatkowej za kolejny rok podatkowy, jednakże ma znaczenie dla oceny prawidłowości takiej decyzji w sytuacji, gdy została ona oparta na ustaleniach w istocie tożsamych co w sprawie stanowiącej przedmiot kontroli Sądu kasacyjnego.

Jak wynika bowiem z akt sprawy i treści zaskarżonej decyzji także w niniejszej sprawie organ odwoławczy w ślad za organem pierwszej instancji przyjął do opodatkowania budowlę (część) w postaci suszarni ze sterownią gazu o wartości 102.313 zł oraz powierzchni budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej ([...]) w tym budynku produkcyjnego ([...]m2), na którą składała się również powierzchnia kanałów suszarniczych ([...] m2). Tym samym, podobnie jak za 2009 r., doprowadził do dwukrotnego opodatkowania tych kanałów (będących suszarnią) raz jako część budowli (suszarnia), a raz jako część budynku (kanały suszarnicze) przez co naruszył przepis art. 4 ust. 1 pkt 2 i 3 ustawy podatkowej i to w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy.

Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni aprobuje poglądy wyrażone w wyroku NSA z dnia 27 marca 2011 r. sygn. akt II FSK 1822/10 w tym co do tego, że ta sama część obiektu nie może stanowić części dwóch różnych obiektów budowlanych, gdyż stanowi to naruszenie art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy podatkowej w związku z art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego.

Sąd zauważa jednak, iż budynek i budowla to dwa odrębne przedmioty opodatkowania podatkiem od nieruchomości co powoduje, że w określonych okolicznościach faktycznych opodatkowaniu może podlegać powierzchnia budynku i wartość budowli w nim umiejscowionej (tak wyrok WSA w Gliwicach z dnia 20 lipca 2010 r. sygn. akt I SA/Gl 424/10). Nie można jednak twierdzić, że budynek i budowla "to to samo" i opodatkować taki obiekt dwukrotnie.

W niniejszej sprawie organy podatkowe nie ustaliły czy "suszarnia" to "kanały suszarnicze" czy też "kanały suszarnicze" umiejscowione są w "suszarni", czy w "suszarni", o ile można uznać ją za budynek (lub jego część) znajdują się inne poza "kanałami suszarniczymi" obiekty stanowiące budowle (lub ich części) w rozumieniu art. 1a pkt 2 ustawy podatkowej, o ile zaś "suszarnię" (lub) "kanały suszarnicze" należałoby uznać za budowlę nie wskazując, do którego z obiektów budowlanych, wymienionych w art. 3 pkt 3 ustawy prawo budowlane, należałoby ją (je) zaliczyć. Warto bowiem zaakcentować, że za budowlę jako przedmiot opodatkowania można uznać jedynie taki obiekt budowlany, który w przepisie tym (lub w innych przepisach tej ustawy czy załącznikach do niej) został wyraźnie wymieniony jako budowla (tak wyrok T.K. z dnia 13 września 2011 r. sygn. akt P 33/09). Należy przy tym wskazać, że w opinii biegłego, na której oparły się organy podatkowe (z dnia 15 czerwca

2009 r.) wydające przedmiotowe decyzje jako budowle wymieniono jedynie piec Hoffmana i komin, zaś kanały suszarnicze ujęto jako element budynku (produkcyjnego). W opinii tej nie ma mowy o "suszarni" jako odrębnym obiekcie czy budowli.

W zaskarżonej decyzji organ odwoławczy stwierdził, że jako budowlę zakwalifikował obiekt budowlany z cegły przykrytej dachem wiaty piec [...] wraz z kominem o wartości [...]zł, nie wyjaśniając dlaczego tak określony "obiekt" stanowią w istocie 4 lub 2 obiekty: piec [...] z kominem (o wartości [...]zł) i suszarnią ze sterownią gazu (o wartości [...]zł), zaś określenie "pokryty dachem wiaty" sugeruje, że obiekt ten nie ma przynajmniej jednej ściany.

Powyższe oznacza, że dokonane przez organy podatkowe ustalenia są niepełne, oraz że nie zostały podjęte wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a nadto, że zastosowane w sprawie przepisy ustawy podatkowej nie znajdują swojego odzwierciedlenia w zgromadzonym materiale dowodowym. "Wynikająca z art. 122 o.p. zasada prawdy obiektywnej wymaga, aby organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Ramy działania tej zasady w postępowaniu podatkowym wyznacza norma prawa materialnego, która ma być zastosowana w indywidualnej sprawie" (tak wyrok NSA z dnia 8 lutego 2012 r. sygn. akt II FSK 1498/10).

Organy podatkowe nie odniosły się w sposób przekonujący do podnoszonego przez stronę skarżącą zarzutu dotyczącego generalnie możliwości opodatkowania wskazanych w decyzjach przedmiotów według stawek wynikających z ich związania z prowadzoną działalnością gospodarczą, a w szczególności nie zbadały tego czy przedmioty te są i mogą być wykorzystywane do prowadzenia działalności z przyczyn technicznych, w sytuacji, gdy skarżąca twierdziła, że w przedmiotowym roku podatkowym utraciła możliwość wydobywania surowców ilastych i działalności produkcyjnej cegielni wskazując na zawinione działania konkretnych, wymienionych w skardze organów. Sam fakt posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę nie przesądza kwestii sposobu jej opodatkowania skoro sposób ten może ulec zmianie wobec wykazania, że ze względów technicznych przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej (art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy podatkowej). Brak oceny tej okoliczności przez organy podatkowe mimo jej powołania przez podatnika w piśmie z dnia 5 lutego 2010 r. i w odwołaniu powoduje, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem art. 1a ust. 1 pkt 3 i związanych z nim przepisów ustawy podatkowej oraz uchybia wymogom określonym w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej niezależnie od zasadności podnoszonej kwestii. "Na organie podatkowym spoczywa ciężar dowodu, również w odniesieniu do wykazania, czy ze względów technicznych przedmiot opodatkowania może być opodatkowany jako związany z prowadzeniem działalności technicznej (tak wyrok NSA z dnia 26 sierpnia 2010 r. sygn. akt II FSK 609/09). Organy podatkowe naruszyły również przepis art. 121 § 1 i § 2 oraz art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej powołując się na opinię biegłego sporządzoną na potrzeby innej sprawy podatnika (za 2009 r.) i nie informując o tym strony w toku przedmiotowego postępowania ani nie wydając w tej mierze stosowne postanowienia (o włączeniu do akt sprawy tej opinii jako dowodu).

Rozpoznając sprawę ponownie organ podatkowy dokona wymienionych wyżej ustaleń korzystając z wszelkich dostępnych mu środków dowodowych, w tym opinii sporządzonej przez biegłego na zlecenie organu bądź wykonanej na zlecenie strony (włączonej do akt sprawy sądowej), dokumentacji związanej z niemożnością wykorzystania nieruchomości w prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, jego wyjaśnień i dokona wszechstronnej oceny zebranych dowodów wydając decyzję odpowiadającą tym ustaleniom przepisów prawa, w tym art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Z tych wszystkich przyczyn Sąd uznał, że zaskarżona decyzja narusza wskazane wyżej przepisy prawa materialnego i procesowego i to w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy i na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. 2012.270) oraz jej art. 152 i 200 orzekł jak w sentencji.