II GSK 870/11

Uzasadnienie

Wojewódzki Sąd Administracyjny w L. wyrokiem z dnia 12 stycznia 2011 r. sygn. akt I SA/Lu 762/10 oddalił skargę M. M. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia [...] lipca 2010, nr [...] w przedmiocie zarzutów w sprawie powadzenia egzekucji administracyjnej.

Sąd orzekał w następującym stanie faktycznym.

Decyzją z dnia [...] listopada 2005 r., nr [...], Zakład Ubezpieczeń Społecznych Oddział w L. (dalej: ZUS) orzekł o odpowiedzialności M. M. jako osoby trzeciej za zobowiązania firmy A. Sp. z o.o. w L. z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne, zdrowotne, Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych wraz z odsetkami za zwłokę, za okres od grudnia 2004 r. do sierpnia 2005 r.

W dniu [...] listopada 2005 r. organ doręczył powyższą decyzję zobowiązanej.

W dniu [...] lutego 2010 r. wierzyciel, w związku z nieuregulowaniem przedmiotowych należności przez zobowiązaną, wystawił tytuły wykonawcze o numerach od [...] do [...], a następnie Dyrektor ZUS - jako organ egzekucyjny - podjął próbę zajęcia rachunku bankowego w G. B. w K. Odpisy tytułów wraz z zawiadomieniami doręczono zobowiązanej w dniu [...] kwietnia 2010 r. W toku postępowania ustalono, że G. B. w K. nie prowadzi rachunku zobowiązanej. W związku z tym, zawiadomieniami z dnia [...] kwietnia 2010 r. organ egzekucyjny dokonał zajęcia rachunku bankowego w [...] S.A. w K. (tytuły o numerach od [...] do [...]) i w [...] w K. (tytuły o numerach od [...] do [...]). Pismem z dnia [...] maja 2010 r.[...]. w K. poinformował organ egzekucyjny, że będzie realizował zajęcie, zaś [...] pismem z dnia [...] maja 2010 r. poinformował, że wobec braku środków na rachunku zajęcie nie może być realizowane.

Pismem z dnia [...] marca 2010 r. pełnomocnik zobowiązanej złożył wniosek o umorzenie postępowania egzekucyjnego, podniósł, że zobowiązanie wynikające z decyzji uległo przedawnieniu oraz podniósł, że przedawnienie zobowiązania wynikającego z decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej następuje po upływie 3 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym doręczona została decyzja osobie trzeciej. A zatem, że należności objęte decyzją z dnia [...] listopada 2005 r. uległy przedawnieniu z dniem [...] grudnia 2008 r.

Wniosek ten organ potraktował, jako zarzut, o którym mowa w art. 33 pkt 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (jednolity tekst z 2005 Dz. U. Nr 229, poz.1954 ze zm. – dalej: u.p.e.a.).

Dyrektor ZUS postanowieniem z dnia [...] czerwca 2010 r., nr [...], uznał zarzuty za bezzasadne.

W zażaleniu na to postanowienie pełnomocnik M. M. zarzucił wydanie go z naruszeniem art. 118 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (jednolity tekst z 2012 r. poz. 749 – dalej: Ordynacja podatkowa), w związku z art. 31 ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (jednolity tekst z 2009 Dz. U. Nr 205, poz. 1585 ze zm. - dalej: u.s.u.s.), przez jego niezastosowanie oraz art. 24 ust 5d u.s.u.s. przez uznanie, że określony w nim termin przedawnienia może ulec przerwaniu na podstawie art. 24 ust. 5b tej ustawy i na tej podstawie podtrzymał swój wniosek o umorzenie postępowania egzekucyjnego.

Dyrektor Izby Skarbowej w L. postanowieniem z dnia [...] lipca 2010 r., nr [...], utrzymał w mocy postanowienie Dyrektora ZUS z dnia [...] czerwca 2010 r., uznające za bezzasadne zarzuty wniesione w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej.

Na powyższe postanowienie pełnomocnik M. M. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w L., w której podtrzymał w całości zarzuty i argumenty zawarte w zażaleniu oraz wniósł o uchylenie postanowienia w całości.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w L. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumentację prezentowaną w zaskarżonym postanowieniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w L. nie uwzględnił skargi, uznając, że zaskarżone postanowienie nie narusza prawa. Sąd zgodził się z oceną organu odwoławczego, iż zgłoszone przez skarżącą żądanie umorzenia postępowania egzekucyjnego z powodu przedawnienia zobowiązania należało potraktować, jako zarzut, o którym mowa w art. 33 pkt 1 u.p.e.a. Ponadto Sąd zgodził się ze stanowiskiem organu, iż samo wystawienie przez wierzyciela - będącego jednocześnie organem egzekucyjnym - tytułu wykonawczego, implikuje twierdzenie, że wierzyciel uznaje istnienie podstawy prawnej egzekwowanej należności. Odnośnie zarzutu przedawnienia zobowiązania, Sąd I instancji wskazał, że zgodnie z treścią obowiązującego w chwili wydania decyzji art. 24 ust. 5d u.s.u.s., przedawnienie należności z tytułu składek wynikających z decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej lub następcy prawnego następuje po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym decyzja została wydana.

Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wniósł pełnomocnik skarżącej, zarzucając Sądowi I instancji naruszenie prawa materialnego, tj.:

- art. 118 § 2 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 u.s.u.s., przez jego błędne niezastosowanie do oceny stanu faktycznego sprawy oraz

- art. 24 ust. 5b u.s.u.s., przez jego błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że bieg 5 – letniego terminu przedawnienia należności z tytułu składek wskazanych w decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej, zostaje zawieszony z chwilą doręczenia zawiadomień o zajęciu rachunków bankowych, podczas gdy termin przedawnienia przewidziany w art. 24 ust. 5d przywołanej ustawy nie ulega przerwaniu na podstawie art. 24 ust. 5 d niniejszej ustawy.

W oparciu o powyższe zarzuty pełnomocnik skarżącej wniósł o:

- uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w L. oraz

- zasądzenie kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Zakres kontroli sądu odwoławczego w stosunku do zaskarżonego orzeczenia jest zdeterminowany, poza przypadkami nieważności postępowania, które w niniejszej sprawie nie występują, granicami środka zaskarżenia. Stosownie bowiem do art. 183 § 1 zd. pierwsze p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania.

Należy przy tym zaznaczyć, iż przytoczenie podstaw kasacyjnych wraz z ich uzasadnieniem stanowi konieczny element materialny skargi kasacyjnej (art. 176 p.p.s.a.), którego brak nie podlega sanowaniu i skutkuje uznaniem zarzutu za bezskuteczny.

Zgodnie z art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach:

1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz

2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Wnosząca skargę kasacyjną postawiła zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 118 § 2 Ordynacji podatkowej, w związku z art. 31 u.s.u.s., przez jego niezastosowanie oraz art. 24 ust. 5b u.s.u.s. przez błędną jego wykładnię.

Zdaniem skarżącej Sąd I instancji błędnie przyjął, że przewidziany w art. 24 ust. 5d u.s.u.s. 5 – letni termin przedawnienia należności wynikających z decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej z tytułu składek na ubezpieczenia społeczne, zdrowotne, Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych ulega zawieszeniu z chwilą doręczenia zawiadomienia o zajęciu rachunku bankowego. Skarżąca wyraziła pogląd, że termin, o jakim mowa w art. 24 ust. 5d u.s.u.s., nie podlega ani przerwaniu, ani zawieszeniu. Natomiast powołany przez wierzyciela art. 24 ust. 5b u.s.u.s. dający podstawę do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na skutek podjęcia pierwszej czynności egzekucyjnej, w ocenie skarżącej, ma zastosowanie jedynie w przypadku odpowiedzialności płatnika składek, a nie osoby trzeciej. Skarżąca podniosła też, że do przedawnienia należności obciążających osoby trzecie, w związku z art. 31 u.s.u.s., ma zastosowanie art. 118 § 2 Ordynacji podatkowej, a tym samym do przedawnienia zobowiązań wynikających z tego tytułu dochodzi po upływie trzech lat liczonych od końca roku, w którym wydano decyzję o odpowiedzialności osoby trzeciej.

Odnosząc się do tak sformułowanego zarzutu należy przede wszystkim wskazać, iż przedmiotem rozważań Sąd I instancji nie był art. 24 ust. 5b u.s.u.s. (a ust. 5d tego przepisu), a tym samym Sąd nie mógł dokonać błędnej jego wykładni, co czyni zarzut naruszenia art. 24 ust. 5b u.s.u.s. bezzasadnym.

Na marginesie wypada jedynie zauważyć, iż skarżąca ma rację twierdząc, iż art. 24 ust. 5b ustawy systemowej, zgodnie z którym bieg terminu przedawnienia zostaje zawieszony od dnia podjęcia pierwszej czynności zmierzającej do wyegzekwowania należności z tytułu składek, o której dłużnik został zawiadomiony, do dnia zakończenia postępowania egzekucyjnego, nie ma zastosowania do odpowiedzialności osób trzecich z tytułu składek, co wynika z dalszych rozważań.

Odnosząc się z kolei do zarzutu naruszenia art. 118 § 2 Ordynacji podatkowej przez jego niezastosowanie, należy przede wszystkim wskazać, iż Sąd I instancji w zaskarżonym wyroku stanął na stanowisku, że do terminu przedawnienia odpowiedzialności osoby trzeciej i jego biegu ma zastosowanie art. 24 ust. 5d u.s.u.s., natomiast, co do jego przerwania, w związku z art. 31 u.s.u.s., art. 118 § 2 zd. drugie Ordynacji podatkowej. Oznacza to, że Sąd I instancji odmówił zastosowania § 2 art. 118 Ordynacji podatkowej, jedynie w części regulującej w sposób odmienny, niż czyni to art. 24 ust. 5d u.s.u.s., termin i bieg przedawnienia zobowiązania osób trzecich.

Z poglądem tym należy się zgodzić.

W stanie faktycznym sprawy ocena czy doszło do przedawnienia należności powinna być dokonana na podstawie przepisów u.s.u.s., w brzmieniu obowiązującym po dniu 1 stycznia 2003 r.

Stosownie do art. 24 ust. 4 u.s.u.s. należności z tytułu składek ulegają przedawnieniu po upływie 5 lat, licząc od dnia, w którym stały się wymagalne, z zastrzeżeniem ust. 5 – 5d.

Na zasadzie wyjątku od przyjętej powyżej reguły został unormowany m.in. termin i bieg przedawnienia zobowiązania wynikającego z decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej z tytułu składek.

Zgodnie z ust. 5d powołanego przepisu przedawnienie należności z tytułu składek wynikających z decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej lub następcy prawnego następuje po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym decyzja została wydana.

Przepis ten jest zrozumiały, a jego treść nie powinna budzić uzasadnionej wątpliwości, że wolą ustawodawcy było odmienne, niż wynika to z Ordynacji podatkowej, uregulowanie tej samej kwestii (przedawnienia odpowiedzialności osób trzecich) za należności z tytułu składek. Tym samym nie można zgodzić się z twierdzeniem skarżącej, że dochodzone przez organ należności przedawniły się z dniem [...] grudnia 2008 r., a więc z upływem 3 – letniego terminu przedawnienia, o jakim mowa w art. 118 § 2 zd. pierwsze Ordynacji podatkowej. Jak słusznie bowiem zauważył Sąd I instancji "odpowiednie stosowanie" przepisów Ordynacji podatkowej, do czego uprawnia treść art. 31 u.s.u.s., może mieć miejsce jedynie w sprawach nieuregulowanych inaczej w u.s.u.s. Skoro zatem u.s.u.s. zawiera własną w tym zakresie regulację to tym samym brak jest podstaw prawnych do posiłkowego stosowania wspomnianego art. 118 § 2 zd. pierwsze Ordynacji podatkowej.

Dodać także wypada, że z niekwestionowanego w sprawie stanu faktycznego wynika, że decyzja orzekająca o odpowiedzialności skarżącej jako osoby trzeciej za zobowiązania firmy A.Sp. z o.o. w L. z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne, zdrowotne, Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych wraz z odsetkami za zwłokę została wydana w dniu [...] listopada 2005 r. i doręczona zobowiązanej w dniu [...] listopada 2005 r.

Oznacza to, że przedmiotowe zobowiązanie, co do zasady przedawniało się z końcem 2010 r. Jak wskazano w zaskarżonym wyroku w dniu 28 maja 2010 r. doręczono zobowiązanej zawiadomienie o zajęciu egzekucyjnym, a zatem przed upływem ustawowego terminu przedawnienia organ wszczął postępowanie w celu przymusowej realizacji należności wynikającej z decyzji o odpowiedzialności skarżącej z tytułu składek. W związku z podjętą przez organ egzekucyjny czynnością nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia. Jak wcześniej zostało wywiedzione do spraw wynikających z decyzji o odpowiedzialności osób trzecich z tytułu składek ma odpowiednie zastosowanie art. 118 § 2 zd. drugie Ordynacji podatkowej, a w konsekwencji również art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej.

Zgodnie z art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym do dnia 1 września 2005 r., bieg terminu przedawnienia ulegał przerwaniu wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia rozpoczynał swój bieg na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zakończono postępowanie egzekucyjne.

Dodać w tym miejscu wypada, że Trybunał Konstytucyjny, w wyniku rozpoznania pytania prawnego Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, wyrokiem z dnia 21 czerwca 2011 r., sygn. akt P 26/10, orzekł, że art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej jest zgodny z art. 2 Konstytucji RP.

Trybunał przypomniał, że płacenie podatków jest konstytucyjnym obowiązkiem każdego. Zasadą jest zatem płacenie podatków, a nie ich unikanie i oczekiwanie na przedawnienie. W świetle zasady powszechności i sprawiedliwości podatkowej nie można zaakceptować sytuacji, w której niektórzy podatnicy uchylają się od wypełnienia ciążącego na nich obowiązku, korzystając jednakże ze świadczeń publicznych finansowanych z podatków płaconych przez pozostałych podatników. Trybunał uznał więc, że nie ma konstytucyjnych przeszkód, aby ustawodawca wprowadził możliwość wielokrotnego przerywania biegu przedawnienia, jeśli będzie to służyć należytemu wyegzekwowaniu świadczenia podatkowego. Trybunał Konstytucyjny nie dopatrzył się również naruszenia zasady zaufania obywateli do państwa i stanowionego przez nie prawa przez art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej, gdyż egzekucja podatkowa jest konsekwencją niewywiązania się przez podatnika z istniejącego wcześniej obowiązku zapłaty podatku w określonej wysokości i w oznaczonym terminie. Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że jakkolwiek instytucja przedawnienia zobowiązań podatkowych nie jest doskonała, gdyż w pewnych okolicznościach przedawnienie może nie nastąpić lub nastąpić dopiero po bardzo długim czasie, to otoczenie normatywne, w jakim art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej funkcjonuje, jak też istniejąca w tym względzie praktyka, przesądzają o utrzymaniu domniemania zgodności zakwestionowanego przepisu z art. 2 Konstytucji RP.

Powyższy pogląd zachowuje swą aktualność również na gruncie u.s.u.s. skoro przez art. 31 tej ustawy ma odpowiednie zastosowanie art. 118 § 2, a w konsekwencji również art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej.

W kontekście powyższego za niezasadny należ uznać zarzut naruszenia art. 118 § 2 Ordynacji podatkowej.

Podsumowując, skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Mając powyższe na względzie Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.