I SA/Po 22/14

Uzasadnienie

W dniu 19 czerwca 2013 r. Gmina [...] (dalej: Gmina, wnioskodawca, skarżąca) złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wliczenia do proporcji obrotu z tytułu dostaw nieruchomości.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wynika, że Gmina [...] jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Gmina wykonuje zadania nałożone na nią odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których została powołana. Zdecydowana większość z tych zadań jest realizowana przez Gminę w ramach reżimu publicznoprawnego. Wybrane czynności Gmina wykonuje na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych, w związku z czym zaliczane są do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

W ramach czynności wykonywanych przez Gminę wyróżnić można:

A. Transakcje opodatkowane według odpowiednich stawek.

Czynności, które są lub mogą być wykonywane przez Gminę podlegające opodatkowaniu :

- sprzedaż/wydzierżawianie nieruchomości gruntowych niezabudowanych (budowlanych lub przeznaczonych pod zabudowę);

- oddanie w użytkowanie wieczyste i służebność nieruchomości gruntowych niezabudowanych (budowlanych lub przeznaczonych pod zabudowę);

- sprzedaż wieczystego użytkowania;

- wynajem lokali użytkowych;

- wydzierżawianie części lub całości obiektów gminnych;

- świadczenie usług promocyjno-reklamowych;

- świadczenie usług ksero.

B. Transakcje zwolnione od podatku.

Czynności wykonywane przez Gminę zwolnione od podatku :

- sprzedaż tzw. "starszych"/"używanych" budynków i lokali komunalnych;

- wynajem/wydzierżawianie nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub ich części wyłącznie na cele mieszkaniowe;

- sprzedaż gruntów niezabudowanych (innych niż budowlane lub przeznaczone pod zabudowę);

- wydzierżawianie gruntów rolnych.

Po stronie Gminy występują również zdarzenia spoza zakresu podatku tj. zdarzenia niepodlegające ustawie z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm. - dalej: ustawa o VAT):

C. Zarówno polegające na uzyskaniu przez Gminę określonych dochodów i przychodów w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, m.in. dochody z podatku od nieruchomości, dochody z tytułu opłaty skarbowej, targowej, udział w podatkach dochodowych i inne;

D. Jak również niezwiązane z uzyskiwaniem wpływów - w szczególności: budowa ogólnodostępnej infrastruktury gminnej jak drogi, chodniki, oświetlenie itp.

W związku z wykonywaniem wymienionych czynności opodatkowanych i zwolnionych (A i B) oraz występowaniem zdarzeń niepodlegających opodatkowaniu (C i D) Gmina ponosi szereg wydatków, z tytułu których kontrahenci wystawiają na rzecz Gminy faktury z wykazanymi kwotami podatku.

W odniesieniu do podatku naliczonego wynikającego z wydatków, które są ponoszone bezpośrednio i wyłącznie w związku z wykonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu (A), Gmina zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. W tym celu Gmina dokonuje bezpośredniego przyporządkowania kwot podatku naliczonego do wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi i odlicza lub będzie odliczać podatek w całości.

Niemniej Gmina ponosi również szereg wydatków na nabycie towarów i usług, jednocześnie związanych czynnościami (A i B), tj. czynnościami opodatkowanymi i zwolnionymi od podatku oraz występującymi po jej stronie zdarzeniami niepodlegającymi opodatkowaniu (C i D), tzw. wydatki mieszane. Gmina nie zna sposobu, aby wydatki te bezpośrednio i wyłącznie przyporządkować do czynności opodatkowanych, zwolnionych od podatku lub też do zdarzeń w ogóle niepodlegających regulacjom ustawy o VAT. Są to w szczególności wydatki związane ze sferą administracyjną Gminy i utrzymaniem budynku Urzędu Gminy (dalej: Urząd), w szczególności:

- zakup mediów (np. energii, wody, usług telekomunikacyjnych, usług dostępu do sieci internet itp.);

- zakup materiałów biurowych dla Urzędu;

- zakup wyposażenia dla Urzędu (np. mebli, sprzętów elektronicznych);

- zakup komputerów i akcesoriów komputerowych wraz z oprogramowaniem;

- zakup usług związanych z pracami remontowymi budynku Urzędu;

- zakup usług monitoringu i dozoru budynku Urzędu;

- zakup usług prawnych i doradczych;

- zakup prenumeraty czasopism;

- zakup usług BHP;

- zakup usług kominiarskich;

- zakup środków czystości dla Urzędu;

- zakup usług wywozu nieczystości;

- zakup materiałów służących do napraw konserwatorskich budynku Urzędu (np. narzędzia, farby itp.);

- zakup usług i materiałów związanych z remontem lub modernizacją budynku Urzędu.

Trudność dokonania bezpośredniej alokacji powyższych wydatków mieszanych wynika z faktu, że wykonywane przez Gminę czynności (A i B) i występujące po jej stronie zdarzenia (C i D) są co do zasady wykonywane przez tych samych pracowników Gminy i przy pomocy tych samych zasobów. Innymi słowy, przykładowo w tym samym lokalu i pomieszczeniach, przy pomocy tych samych materiałów i urządzeń, ci sami pracownicy, w tym samym dniu, mogą brać udział np.:

- w transakcji sprzedaży działki pod zabudowę, opodatkowanej według podstawowej stawki podatku;

- w transakcji sprzedaży lokalu mieszkalnego, którego dostawa korzysta ze zwolnienia;

- przy poborze podatku od nieruchomości oraz przy zawarciu umowy z wykonawcą, który będzie budował drogę gminną.

Natomiast w odniesieniu do wydatków związanych bezpośrednio i wyłącznie z czynnościami zwolnionymi (B) oraz zdarzeniami niepodlegającymi opodatkowaniu (C i D), podatek naliczony nie jest odliczany przez Gminę.

Dodatkowo należy zauważyć, że zbywane przez Gminę mienie komunalne zaliczane jest przez Wnioskodawcę do środków trwałych, przy czym Gmina nie dokonuje odpisów amortyzacyjnych w odniesieniu do składników majątku, gdyż - jako jednostka samorządu terytorialnego - korzysta w tym zakresie ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie: czy obrót z tytułu dostaw nieruchomości stanowiących mienie komunalne (zarówno opodatkowanych jak i zwolnionych od podatku) należy uwzględniać w kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

Zdaniem wnioskodawcy Gmina nie powinna uwzględniać obrotu z tytułu dostaw nieruchomości stanowiących mienie komunalne (zarówno opodatkowanych podatkiem jak i zwolnionych od tego podatku) w kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

Uzasadniając stanowisko wnioskodawca wskazał, że zgodnie z brzmieniem przepisu art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, proporcję sprzedaży ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Dodatkowo ust. 5 tego przepisu precyzuje, że do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika - używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Ponadto ust. 6 tego artykułu stanowi, że do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości lub usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 37-41 w zakresie, w jakim czynności te są dokonywane sporadycznie.

Zbywane przez Gminę nieruchomości są zaliczane przez wnioskodawcę do środków trwałych, przy czym Gmina nie dokonuje odpisów amortyzacyjnych w odniesieniu do składników majątku (dla celów podatku dochodowego), gdyż - jako jednostka samorządu terytorialnego - korzysta w tym zakresie ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych.

Niemniej wnioskodawca stoi na stanowisku, że niedokonywanie przez Gminę odpisów amortyzacyjnych w związku ze zwolnieniem od podatku dochodowego od osób prawnych nie stanowi naruszenia zasad ustalania proporcji sprzedaży wykazanych w art. 90 ust. 5 ustawy o VAT.

Stanowisko to potwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia [...] grudnia 2012 r., sygn. [...]), w której stwierdził, że "fakt, iż Gmina faktycznie nie dokonuje odpisów amortyzacyjnych w odniesieniu do tych składników z uwagi na zwolnienie od podatku CIT nie pozbawia Wnioskodawcy uprawnień określonych w art. 90 ust. 5 ustawy".

W art. 90 ust. 5 ustawy o VAT użyte zostało wyrażenie "używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności". Z analizy regulacji art. 174 ust. 2 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, str.1 ze zm. - dalej: Dyrektywa VAT) wynika, że zwrot "używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności" należy rozumieć szeroko, jako każdy rodzaj wykorzystywania w ramach działalności gospodarczej, który nie musi wiązać się z faktycznym dysponowaniem daną rzeczą lub wartością niematerialną i prawną natomiast może odnosić się do wykorzystywania ich w sposób ciągły do celów zarobkowych, np. poprzez oddanie w najem nieruchomości.

W związku z powyższym, w opinii wnioskodawcy, fakt wykorzystywania zbywanych środków trwałych do wykonywania działalności komercyjnej (np. najem/dzierżawa) należy traktować jako spełnienie warunku wynikającego z art. 90 ust. 5, tj. warunku wykorzystywania przedmiotowych środków trwałych na potrzeby działalności.

W konsekwencji Gmina nie powinna uwzględniać obrotu z tytułu dostaw nieruchomości (zarówno opodatkowanych, jak i zwolnionych od podatku VAT) w kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

Stanowisko powyższe znajduje potwierdzenie w interpretacjach Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z [...] grudnia 2012 r. (sygn. [...]); z dnia [...] października 2012 r. (sygn. [...])

W interpretacji indywidualnej z dnia [...] września 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działając w imieniu Ministra Finansów, uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ powołując art. 2 pkt 22, art. art. 29 ust. 1, art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1, art. 88 ust. 3a pkt 2, art. 88 ust. 4, art. 90 ust. 1 i ust. 2, ust. 3, ust. 4 ustawy o VAT wskazał, że z konstrukcji cytowanych przepisów wynika, iż obowiązkiem podatnika w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonych rodzajów sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Natomiast zasada proporcjonalnego odliczania podatku ma zastosowanie do tej kategorii zakupów, których nie da się jednoznacznie przypisać do konkretnego rodzaju sprzedaży, czyli do zakupów kwalifikowanych jako "zakupy związane ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną".

Ponadto organ podkreślił, że przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ust. 2 ustawy oraz następnych ustępach tego artykułu, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. A zatem dotyczą czynności podlegających opodatkowaniu. Natomiast nie dotyczą czynności, których wykonanie nie powoduje konsekwencji podatkowych, gdyż nie podlegają one przepisom ustawy.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że proporcja wyliczana jest jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo. Zatem w liczniku tak ustalonej proporcji uwzględnia się obrót z czynności, w związku z którymi przysługuje podatnikowi prawo do obniżenia podatku należnego, tzn. wartości transakcji, od których - zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT - przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego. W mianowniku natomiast uwzględnia się całkowity obrót uzyskany z czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (czyli kwoty z licznika) oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje to prawo, a więc czynności zwolnionych od podatku (czynności niepodlegające opodatkowaniu nie są w ogóle objęte zakresem ustawy o podatku od towarów i usług, tak więc nie uwzględnia się ich w proporcji).

W oparciu o przepis art. 90 ust. 5 ustawy o VAT, organ stwierdził, że do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z:

1) dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji;

2) gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika;

3) powyższe środki trwałe muszą być używane przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Wyłączenie, o którym mowa w art. 90 ust. 5 ustawy o VAT wynika z art. 174 ust. 2 lit. a) Dyrektywy 112 i ma ono na celu uniknięcie wypaczania współczynnika sprzedaży przez transakcje, które nie powinny mieć wpływu na wysokość odliczenia podatku naliczonego. Współczynnik sprzedaży ma na celu możliwe precyzyjne określenie udziału działalności, która daje prawo do odliczenia w wykorzystywanych przez podatnika zasobach przedsiębiorstwa. Powinien on jak najwierniej odzwierciedlać więc charakter działalności gospodarczej podatnika z punku widzenia czynności dających prawo do odliczenia oraz tych, które takiego prawa nie dają. Uwzględnienie sprzedaży dóbr inwestycyjnych zniekształcałoby te proporcje wówczas, gdy sprzedaż ta nie wchodzi w zakres działalności podatnika sensu stricte, lecz stanowi jego działalność poboczną (okazjonalną).

Z kolei na mocy art. 90 ust. 6 ustawy o VAT, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości lub usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 37-41, w zakresie, w jakim czynności te są dokonywane sporadycznie.

Organ wskazał, że ustawodawca zarówno w akcie zasadniczym, jak i w rozporządzeniach wykonawczych do ustawy nie zdefiniował pojęcia "sporadycznie". Według internetowego słownika wyrazów obcych i zwrotów obcojęzycznych Władysława Kopalińskiego – "sporadyczny" to zdarzający się, występujący czasami, nieregularnie, nieczęsto, przypadkowo, trafiający się tu i ówdzie, pojedynczo. Również słowo "sporadyczny" definiowane jest jako "występujący rzadko, nieregularnie" według Słownika Języka Polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN SA, strona internetowa - www.sjp.pwn.pl). Zatem sporadyczność oznacza występowanie danych zdarzeń w sposób incydentalny, lecz nie wyklucza ich powtarzalności. Jednakże powtarzalność nie może przerodzić się w stały element prowadzonej działalności. Zatem transakcje sporadyczne to takie, które nie są związane z zasadniczą działalnością podatnika, a przychody z ich tytułu nie są bezpośrednim, stałym i koniecznym uzupełnieniem działalności. Tak więc, aby ocenić czy dana czynność może być uznana za sporadyczną należy wziąć pod uwagę nie tylko częstotliwość jej wykonywania, ale także to, czy stanowi ona uzupełnienie zasadniczej działalności jednostki.

Organ zaznaczył, że przepisy unijnych dyrektyw w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (tj. VI Dyrektywy oraz Dyrektywy 2006/112/WE, która z dniem 1 stycznia 2007 r. zastąpiła VI Dyrektywę) także nie precyzują co należy rozumieć przez "sporadyczne (incydentalne) wykonywanie czynności".

Przepisy Dyrektywy w zakresie VAT posługują się określeniem "incidental transactions" w ramach odpowiedniego przepisu, co na język polski może być tłumaczone jako "transakcje incydentalne/uboczne". Termin "incydentalny" wg Słownika Języka Polskiego oznacza przy tym "mający małe znaczenie lub zdarzający się bardzo rzadko", natomiast termin "uboczny" oznacza "dotyczący czegoś pośrednio, mniej istotny lub dodatkowy". Można zatem uznać, że użyte w unijnych dyrektywach w zakresie VAT pojęcie "incidental transactions" powinno być rozumiane szerzej, niż użyte w polskiej ustawie o VAT określenie "czynności dokonywane sporadycznie". Transakcje o charakterze "incydentalnym" oznaczają bowiem zdarzenia występujące nie tyle rzadko, ile ubocznie, przy określonej okazji, nawet gdyby występowały w sposób powtarzalny. Pojęcie "incydentalności" odnosi się więc nie tyle do samej częstotliwości występowania danego zdarzenia, co raczej do jego poboczności względem zasadniczej działalności podatnika.

Także w wersji francuskiej omawianej VI Dyrektywy użyto określenia "accessoire", a w wersji niemieckiej "Hilfsumsätze", co wskazuje, że w analizowanym kontekście istotne jest, aby były to czynności poboczne, czy też pomocnicze do zasadniczej działalności podatnika (wspomniane powyżej trzy wersje językowe VI Dyrektywy są kompatybilne i wskazują na pomocniczy, poboczny charakter omawianych czynności). Podobnie, polska wersja językowa Dyrektywy 2006/112/WE, która zastąpiła VI Dyrektywę, odstępuje od sformułowania "transakcje sporadyczne" i określa omawiane czynności jako "transakcje pomocnicze".

Ponadto interpretując termin "sporadyczny" należy odwołać się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Organ powołał wyrok z dnia 11 lipca 1996 r. w sprawie Regie Dauphinoise (C-306/94) oraz z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie Empresa de Desenvolvimento Mineiro (C-77/01).

W konsekwencji organ stwierdził, że obrót ustalony w oparciu o zasady wynikające z art. 90 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT - zgodnie z ust. 5 i ust. 6 tego artykułu - pomniejsza się o wartość:

- obrotu z tytułu dostawy środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są one zaliczane do środków trwałych podatnika, używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności,

- sporadycznych transakcji dotyczących nieruchomości,

- sporadycznych usług dotyczących pośrednictwa finansowego.

Zdaniem organu transakcje sprzedaży, najmu/dzierżawy, oddania w wieczyste użytkowanie, sprzedaży wieczystego użytkowania, służebności opisanych we wniosku nieruchomości, zaliczanych przez wnioskodawcę do środków trwałych, są wykonywane w ramach zwykłej i podlegającej opodatkowaniu działalności podatnika i nie mogą być tym samym uznane za poboczną (okazjonalną) działalność gospodarczą Gminy. Nie został zatem spełniony warunek niewliczania obrotu z tytułu ww. czynności do obrotu, na podstawie którego kalkulowana jest proporcja, w myśl art. 90 ust. 5 ustawy - bowiem wyłączenie przewidziane we wskazanym wyżej przepisie dotyczy wyłącznie dostawy dóbr inwestycyjnych, wykorzystywanych na potrzeby działalności podatnika. Jak już bowiem wskazano wyżej, sformułowanie zawarte w art. 90 ust. 5 ustawy o VAT "używanych na potrzeby działalności podatnika" dotyczące środków trwałych należy rozumieć jako niebędących przedmiotem jego zwykłej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Wynika z tego, że obrót uzyskany ze zbycia przedmiotowego mienia komunalnego, nie może być uważany za wchodzący w zakres pojęcia dóbr inwestycyjnych używanych przez wnioskodawcę na potrzeby jego przedsiębiorstwa, w rozumieniu art. 90 ust. 5 ustawy.

Skoro wyszczególnione wyżej transakcje zaliczyć należy do czynności stanowiących zwykłą działalność gospodarczą podatnika (niestanowiących czynności pobocznych), to tym samym nie można ich uznać za czynności dokonywane sporadycznie, w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy. Transakcje sporadyczne bowiem to takie, które nie są związane z zasadniczą działalnością podatnika, a przychody z ich tytułu nie są bezpośrednim, stałym i koniecznym uzupełnieniem tej działalności. Tak więc, aby ocenić czy dana czynność może być uznana za sporadyczną, należy wziąć pod uwagę nie tylko częstotliwość jej wykonywania, ale także to, czy stanowi ona uzupełnienie zasadniczej działalności gospodarczej podatnika. Jeżeli działalność np. finansowa, stanowi stały i niezbędny element wbudowany w funkcjonowanie przedsiębiorstwa podatnika, to transakcje takie nie mogą być uznane za pomocnicze i sporadyczne.

Podkreślenia również wymaga fakt, że działalność prowadzona przez jednostkę samorządu terytorialnego - Gminę, działającą w charakterze podatnika VAT, ma szczególny charakter w porównaniu do pozostałych podatników, w tym podmiotów biznesowych rozliczających się w oparciu o tzw. współczynnik. Zauważyć również należy, że czynności, które stanowią istotną część transakcji realizowanych przez Gminę - jak zostało wskazane w opisie sprawy - to w szczególności: sprzedaż/wydzierżawianie nieruchomości gruntowych niezabudowanych (budowlanych lub przeznaczonych pod zabudowę); oddanie w użytkowanie wieczyste i służebność nieruchomości gruntowych niezabudowanych (budowlanych lub przeznaczonych pod zabudowę); sprzedaż wieczystego użytkowania; wynajem lokali użytkowych; wydzierżawianie części lub całości obiektów gminnych; sprzedaż tzw. "starszych"/"używanych" budynków i lokali komunalnych; wynajem/wydzierżawianie nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub ich części wyłącznie na cele mieszkaniowe; sprzedaż gruntów niezabudowanych (innych niż budowlane lub przeznaczone pod zabudowę); wydzierżawianie gruntów rolnych. A więc przedmiotowe czynności: sprzedaży, najmu/dzierżawy, oddania w wieczyste użytkowanie, sprzedaży wieczystego użytkowania, służebności ww. nieruchomości nie mogą zostać uznane za sporadyczne, lecz stanowiące jeden z głównych rodzajów działalności Gminy.

Przedmiotowe czynności dokonywane przez wnioskodawcę mają charakter regularny i nieprzypadkowy. Stanowią więc składową podstawowej działalności Gminy i charakteryzują się stałością. Wobec tego należy stwierdzić, że transakcje dotyczące ww. nieruchomości stanowią jeden z elementów działalności realizowanej przez Gminę jako podatnika VAT.

W związku z powyższym, należy uwzględnić ww. obrót przy obliczaniu proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy.

Reasumując organ stwierdził, że Gmina powinna uwzględnić obrót uzyskany z tytułu dostaw nieruchomości stanowiących mienie komunalne (zarówno opodatkowanych jak i zwolnionych od podatku) w kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, z uwagi na niespełnienie przesłanek zawartych w art. 90 ust. 5 i ust. 6 ustawy o VAT.

Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa Gmina, reprezentowana przez doradcę podatkowego, złożyła skargę pismem z dnia [...] grudnia 2013 r., w której wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów postępowania.

Skarżąca zarzuciła naruszenie:

- art. 90 ust. 5 w związku z art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, polegające na uznaniu, że Gmina powinna uwzględnić obrót z tytułu dostaw nieruchomości stanowiących mienie komunalne przy kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, pomimo tego, że zostały spełnione wszystkie przesłanki wymienione w tym przepisie, tj. nieruchomości będące przedmiotem dostaw stanowią środki trwałe Gminy i są przez nią wykorzystywane na potrzeby jej działalności,

- art. 90 ust 5 ustawy o VAT w związku z art. 174 ust. 2 lit. a Dyrektywy 112 oraz w związku z art. 288 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej, polegające na dokonaniu prowspólnotowej wykładni przepisu art. 90 ust. 5 ustawy o VAT w sytuacji, gdy z przepisu tego wynika jednoznaczna norma prawna, a wykładnia prowspólnotowa prowadzi do rezultatów sprzecznych z efektami wykładni językowej tego przepisu,

- art. 14b § 3 w związku z art. 14b § 1, art. 14c § 1, art. 120 oraz art. 121 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. – dalej: "O.p."), polegające na wydaniu interpretacji przez organ w oparciu o załażenia dotyczące okoliczności faktycznych, które nie znajdują potwierdzenia w rzeczywistości oraz nie zostały zawarte w złożonym przez Gminę wniosku o wydanie interpretacji,

- art. 32 ust. 1 Konstytucji RP oraz art. 14h w związku z art. 121 § 1 O.p., polegające na dokonaniu wykładni przepisów ustawy o VAT pozostającej w sprzeczności z innymi interpretacjami indywidualnymi wydanymi przez organy podatkowe w identycznych stanach faktycznych.

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Istota sporu między stronami postępowania sprowadzała się do rozstrzygnięcia, czy w świetle art. 90 ust. 5 ustawy o VAT, dla celów kalkulacji wartości współczynnika sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 3 tej ustawy, skarżąca powinna uwzględniać obrót z tytułu odpłatnego zbycia mienia komunalnego (zarówno opodatkowanych podatkiem VAT jak i zwolnionych).

Skarżąca wyraziła pogląd, że obrót z tytułu dostawy towarów, zaliczanych przez nią do środków trwałych i wykorzystywanych przez nią do prowadzonej działalności, nie powinien być uwzględniany przy kalkulacji proporcji sprzedaży. Natomiast organ stanął na stanowisku, że ze względu na to, że przedmiotowa sprzedaż to zwykła, a nie poboczna (okazjonalna) działalność Gminy, to przy kalkulacji proporcji sprzedaży powinna być ona uwzględniona.

Podstawą wydania zaskarżonego rozstrzygnięcia jest art. 90 ustawy o VAT. Zgodnie z przepisami ust. 1 i 2 tego artykułu, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Jeżeli jednak nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Stosownie do art. 90 ust. 3 ustawy o VAT proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

W świetle art. 90 ust. 5 ustawy o VAT, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika - używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Powyższy przepis stanowi bezpośrednią implementację regulacji wynikającej z art. 174 ust. 2 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z dnia 11 grudnia 2006 r.), zgodnie z którą, w drodze odstępstwa od ust. 1 (sposób wyliczenia proporcji stosowanej przy odliczaniu podatku naliczonego), przy obliczaniu proporcji podlegającej odliczeniu nie uwzględnia się wysokości obrotu uzyskanego z dostaw dóbr inwestycyjnych używanych przez podatnika do potrzeb jego przedsiębiorstwa.

Z kolei na mocy art. 90 ust. 6 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości lub usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 37-41, w zakresie, w jakim czynności te są dokonywane sporadycznie. Oznacza to, że ust. 6 powołanego przepisu ma zastosowanie do transakcji dotyczących nieruchomości, które nie są zaliczane do środków trwałych podatnika.

Zatem podkreślić należy, że jedynymi warunkami do spełnienia w oparciu o art. 90 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług jest konieczność zaliczenia ogólnie mówiąc mienia komunalnego do środków trwałych oraz używania ich przez podatnika podatku od towarów i usług przed ich sprzedażą na potrzeby jego działalności (niezależnie czy transakcje te są sporadyczne czy też nie), zaś w oparciu o regulację art. 90 ust. 6 cyt. ustawy - sporadyczność czynności.

Mając powyższe na uwadze należy ocenić czy dokonywana przez Gminę sprzedaż nieruchomości spełnia dwa warunki, które zostały określone w ust. 5 art. 90 ustawy lub/i spełnia warunek sporadyczności określony w ust. 6 przywołanego przepisu.

Część zadań, które realizuje Gmina wykonywana jest w ramach działalności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług - Gmina świadczy usługi dzierżawy gruntów, lokali użytkowych, wynajmu lokali mieszkalnych. Jak wynika z przedstawionego przez Gminę stanu faktycznego zbywane nieruchomości były wykorzystywane przez Gminę w jej działalności, jak i wykorzystywane w działalności komercyjnej – najem, dzierżawa.

Wyjaśnienia wymaga przy tym przede wszystkim to, że jednostki samorządu terytorialnego są zwolnione z podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie w jakim korzystają z posiadanego przez siebie majątku (lokale, budynki, budowle) i w konsekwencji nie dokonują odpisów amortyzacyjnych dla celów podatku dochodowego od osób prawnych w odniesieniu do tych składników swojego majątku. Zgodnie bowiem z art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397) od podatku dochodowego od osób prawnych zwalnia się jednostki samorządu terytorialnego w zakresie dochodów określonych w przepisach ustawy o dochodach jednostek samorządu terytorialnego. Równocześnie na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 13 listopada 2003 r. o dochodach własnych jednostek samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2010 r. Nr 80, poz. 526) dochodami jednostek samorządu terytorialnego są dochody własne tych jednostek, do których (zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 4 tej ustawy) zalicza się dochody z majątku gminy.

Wskazać należy, że składniki majątku trwałego nie podlegały amortyzacji dla celów podatku dochodowego ze względu na przedmiotowe zwolnienie Gminy z tego podatku. Niemniej jednak te składniki majątku stanowią środki trwałe i jako takie podlegają amortyzacji rachunkowej (zgodnie z zasadami określonymi w regulacjach dotyczących rachunkowości). W konsekwencji wypełniony zostaje przez Gminę jeden z warunków zastosowania wyłączenia przewidzianego w art. 90 ust. 5 ustawy o VAT. Wyłączenie to ma bowiem miejsce niezależnie od tego czy grunty, prawa wieczystego użytkowania, lokale mieszkalne bądź użytkowe podlegają amortyzacji, czy też nie. Istotne jedynie jest, czy są one zaliczane przez podatnika podatku od towarów i usług do środków trwałych.

Oceniając, czy Gmina spełnia drugi warunek - używanie wskazanego mienia komunalnego przez podatnika podatku od towarów i usług na potrzeby swojej działalności - wymieniony przez ustawodawcę w art. 90 ust. 5 ustawy o VAT, podkreślić należy, że zgodnie z literalnym brzmieniem powołanego przepisu zwrot "używanie mienia na potrzeby swojej działalności" obejmuje każdy rodzaj wykorzystywania nieruchomości w ramach prowadzonej działalności. Bez znaczenia jest przy tym, czy przed sprzedażą nieruchomości te znajdowały się w faktycznym posiadaniu Gminy, czy też zostały oddane w posiadanie zależne na podstawie umów cywilnoprawnych (najem, dzierżawa).

W ocenie Sądu stanowisko organu podatkowego wyrażone w zaskarżonej interpretacji nie znajduje uzasadnienia w świetle obowiązujących przepisów prawa. Należy bowiem zauważyć, że zasadniczym argumentem organu przemawiającym za wyrażonym stanowiskiem było to, że sprzedaż mienia komunalnego przez Gminę zaliczona została przez organ do zwykłej działalności gospodarczej, a nie do działalności pobocznej czy okazjonalnej, a tylko taka, według organu, dawałaby możliwość do zastosowania wskazanego wyżej wyłączenia. Jak bowiem podkreślił organ, użyty przez ustawodawcę w art. 90 ust. 5 ustawy o VAT zwrot: "używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności" należy rozumieć jako niebędący przedmiotem zwykłej działalności w rozumieniu art. 15 ust. 2. W konsekwencji, przez taki zabieg interpretacyjny, organ podatkowy stworzył dodatkowy, trzeci warunek do spełnienia w sytuacji skorzystania z wyłączenia określonego w ww. regulacji.

Zdaniem Sądu, przedstawione przez organ rozumienie zwrotu "używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności" jest niezgodne z wykładnią językową tego przepisu. Stworzony przez organ w zaskarżonej interpretacji dodatkowy warunek jest, w ocenie Sądu, swoistego rodzaju nadinterpretacją zwrotu "używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności". Nadinterpretacja przepisu przez organ może wynikać z użytego przez ustawodawcę wspólnotowego zwrotu "dóbr inwestycyjnych używanych przez podatnika do potrzeb jego przedsiębiorstwa" w art. 174 ust. 2 lit. a Dyrektywy 112. Organ bowiem analizując ten przepis dyrektywy i podkreślając wagę właściwego określenia współczynnika sprzedaży, wywiódł, że chodzi tutaj o sprzedaż, która nie wchodzi w zakres działalności podatnika sensu stricte, lecz stanowi jego działalność poboczną (okazjonalną).

Należy wskazać, że zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy o VAT towary to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Niewątpliwie "nieruchomość" czy "dobra inwestycyjne" stanowią towar w rozumieniu ww. ustawy. Jednak dokonując wykładni przepisu art. 90 ust. 5 ustawy o VAT z uwzględnieniem art. 174 ust. 2 lit. a Dyrektywy 112 należy rozdzielić towary będące w obrocie na "towary handlowe", czyli takie, które są wytwarzane lub wykorzystywane w działalności handlowej sensu stricte i na "towary – dobra inwestycyjne", przy pomocy których podmiot prowadzi swoją działalność.

Wyjaśnić przy tym jednak należy, że sprzedawane przez Gminę mienie (grunty, lokale mieszkalne, lokale usługowe) bez wątpienia stanowią dobra inwestycyjne Gminy w rozumieniu art. 174 ust. 2 lit. a Dyrektywy 112. Dobra te były przez nią używane, w szeroko pojętym znaczeniu. Gmina stała się właścicielem mienia z mocy prawa na podstawie przepisów ustawy z dnia 10 maja 1990 r. - Przepisy wprowadzające ustawę o samorządzie terytorialnym i ustawę o pracownikach samorządowych (Dz. U. z 1990 r. nr 32, poz. 191 ze zm.). Gmina nie prowadzi działalności polegającej na skupowaniu nieruchomości z zamiarem ich dalszej odsprzedaży (w każdym razie nie wynika to z wniosku Gminy), tym samym mienie to nie jest "towarem handlowym", a stanowi "dobro inwestycyjne", z wykorzystaniem którego skarżąca prowadzi działalność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług. Nie jest to jednak, jak to określił organ, jej działalność sensu stricte, działalność określona w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, której głównym celem jest cel zarobkowy. Działalność Gminy to określona ustawami działalność publicznoprawna, niekiedy z elementami cywilnoprawnymi.

W opinii Sądu nieprawidłowe jest stanowisko organu, zgodnie z którym wskazane przez Gminę transakcje winny zostać uwzględnione w proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT. W stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o interpretację zaistniała podstawa do zastosowania wyłączenia określonego w art. 90 ust. 5 ustawy o VAT.

W konsekwencji obrót z odpłatnego zbycia przez Gminę mienia komunalnego takiego jak nieruchomości gruntowe, lokale mieszkalne czy usługowe, ujętego w środkach trwałych i używanych przez Gminę w działalności - nie powinien być uwzględniany przy kalkulacji wartości współczynnika struktury sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

Sąd zauważa, że powyższe zagadnienie takie jak w rozpatrywanej sprawie było już przedmiotem wielu rozstrzygnięć przez sądy administracyjne np. w wyrokach: WSA w Bydgoszczy z dnia 14 maja 2014 r. o sygn. I SA/Bd 392/14; z dnia 25 kwietnia 2014 r. sygn. akt I SA/Bd 344/14; WSA w Gdańsku z dnia 29 stycznia 2014 r. sygn. akt I SA/Gd 1656/13, z dnia 11 grudnia 2013 r. sygn. akt I SA/Gd 1178/13; WSA we Wrocławiu z dnia 28 stycznia 2014r. sygn. akt I SA/Wr 2069/13; WSA w Szczecinie z dnia 27 marca 2014 r. sygn. akt I SA/Sz 1230/13; WSA w Gorzowie Wlkp. z dnia 16 kwietnia 2014 r. o sygn. akt I SA/Go 155/14; z dnia 15 maja 2014 r. o sygn. akt I SA/Go 176/14 – dostępne na stronie internetowej www.orzeczenia.nsa.gov.pl.). Poglądy zaprezentowane w powołanych wyrokach Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela.

Ponownie rozpoznając sprawę organ winien uwzględnić wykładnię prawa dokonaną w uzasadnieniu niniejszego wyroku.

W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) orzekł jak w sentencji.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 oraz art. 205 § 4 w/w ustawy.