I FSK 1019/13

Uzasadnienie

Zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

Wyrokiem z dnia 4 stycznia 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 1620/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uchylił zaskarżone przez C.L. (zwanego w dalszej części uzasadnienia "skarżącym" lub "podatnikiem") decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 22 sierpnia 2012 r. Nr od [...] do [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2006 r. oraz styczeń, luty, marzec i kwiecień 2007 r.

Stan sprawy przedstawiony przez Sąd I instancji

Decyzjami z dnia 30 grudnia 2011 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. orzekł o odpowiedzialności C. L. – jako prezesa I.. z o.o. w S. (który pełnił tę funkcję w okresie od 7 sierpnia 2006 r. do 15 czerwca 2007 r.) – za zaległości podatkowe tej Spółki w podatku od towarów i usług za: lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2006 r. oraz styczeń, luty, marzec i kwiecień 2007 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami egzekucyjnymi.

Zdaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego kwota zobowiązań wynikających z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej za rok 2005 znacznie przekraczała wartość majątku Spółki i jej aktywa. W ocenie organu podstawa do wystąpienia z wnioskiem o upadłość wystąpiła co najmniej z końcem roku 2005. Tymczasem wniosek o ogłoszenie upadłości został zgłoszony dopiero w dniu 29 stycznia 2008 r. Mając powyższe na uwadze organ uznał, że nie zaszły zatem przesłanki zwalniające skarżącego od przeniesienia na niego odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe Spółki.

Wydanymi w dniu 22 sierpnia 2012 r. decyzjami Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzje organu pierwszej instancji z dnia 31 grudnia 2011 r. W uzasadnieniu tychże decyzji organ odwoławczy wskazał, że Spółka, w której skarżący był prezesem, nie prowadziła działalności gospodarczej i nie była podatnikiem podatku od towarów i usług, gdyż była jednostką firmującą działalność gospodarczą J. K. Jednak skoro wystawiała faktury, to była na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 ze zm., zwanej dalej "U.p.t.u.") zobowiązana do zapłaty podatku z nich wynikającego. Organ wyjaśnił, że przeniesiona na skarżącego odpowiedzialność dotyczy nieuregulowanego zobowiązania z tytułu wystawienia faktur, a nie nieuregulowanego zobowiązania podatkowego firmowanego.

Dyrektor Izby Skarbowej obszernie uzasadnił, z jakich względów podzielił pogląd organu pierwszej instancji o bezskuteczności egzekucji z majątku Spółki. Następnie zaś odniósł się do przesłanek wykluczających możliwość orzekania o odpowiedzialności członków zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Zauważył, że ciężar dowodu uwolnienia się od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu, co nie oznacza jednak, że organy podatkowe zwolnione są z obowiązku dowodzenia. Jednocześnie organ podał, że odmówił przeprowadzenia wnioskowanych przez skarżącego dowodów na okoliczność dobrej sytuacji finansowej Spółki, wykonywania przez nią na bieżąco zobowiązań i zachowania zdolności kredytowej w okresie zajmowania przez C. L. stanowiska prezesa. Zdaniem Dyrektora, wnioskowane przez skarżącego dowody nie wniosą do sprawy nic nowego w stosunku do dokumentów, znajdujących się już w aktach sprawy. Nadto wnioskowane dowody nie uwzględniają zobowiązań, wynikających z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej.

C. L. nie zgodził się z powyższymi rozstrzygnięciami i wniósł w terminie skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. Skarżący w sformułowanych zarzutach, uzupełnionych pismami z dnia 2 kwietnia 2012 r. oraz 16 maja 2012 r. wskazywał na naruszenie prawa materialnego, jak i przepisów postępowania. Skarżący zawnioskował również o przeprowadzenie szeregu dowodów w tym o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z zakresu informatyki, celem ustalenia, kiedy zostały sporządzone w ostatecznej treści i formie dokumenty wszystkich decyzji, od których strona złożyła odwołanie.

W odpowiedzi na skargi Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o ich oddalenie.

Rozważania Sądu I instancji:

Sąd za bezzasadny uznał zarzut, że w sprawie powinien znaleźć zastosowanie art. 116 § 2 - ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm., zwanej dalej "O.p.") w brzmieniu obowiązującym w okresie od 1 stycznia 2003 r. do 31 grudnia 2008 r. Zdaniem Sądu rację miały bowiem organy podatkowe, powołując się na przepis przejściowy, tj. art. 8 ww. ustawy z dnia 7 listopada 2008 r., zgodnie z którym do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich za zaległości podatkowe powstałe przed dniem wejścia w życie ustawy stosuje się art. 112, 114a i art. 115 § 1 ustawy zmienianej w art. 1 w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy. Stosując zasadę wnioskowania a contrario należało przyjąć, jak prawidłowo uczyniły to organy podatkowe, że skoro ustawodawca wskazał jedynie na konieczność stosowania po wejściu w życie ww. nowelizacji art.112, 114a i 115 §1 w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2009 r., to pozostałe przepisy dotyczące odpowiedzialności osób trzecich, tj. m.in. art. 116 O.p. należało zastosować w nowym brzmieniu. Sąd odwołał się w tym zakresie do wyroku Sądu Najwyższego z dnia z dnia 24 sierpnia 2010 r., I UK 87/10 (OSNP 2011/23-24/309).

Odnosząc się do kwestii naruszenia przez organy art. 116 O.p. Sąd uznał za zasadne zarzuty dotyczące braku wykazania przez organy, że wniosek o ogłoszenie upadłości nie został zgłoszony we właściwym czasie. W ocenie Sądu organy dokonały błędnej wykładni tego przepisu, przyjmując a priori założenie, że zobowiązania podatkowe określone w decyzjach wymiarowych wydanych dnia 28 maja 2010 r. (doręczonych syndykowi, gdy skarżący bezspornie już nie pełnił funkcji członka zarządu uprawnionego do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego) miały wpływ na sytuację finansową spółki istniejącą faktycznie w czasie zajmowania przez C.L. stanowiska prezesa i znaną mu wówczas. Zdaniem Sądu, w konsekwencji w ogóle nie zostało przeprowadzone postępowanie dowodowe w celu ustalenia, czy skarżącemu znane były lub co najmniej powinny być znane okoliczności, mogące mieć wpływ na późniejsze wydanie decyzji określających wymiar podatków za okres skutkujący koniecznością złożenia, w okresie kiedy pełniła funkcję członka zarządu, wniosku o ogłoszenie upadłości lub wniosku o wszczęcie postępowania układowego zapobiegającego upadłości.

Sąd podkreślił, że organy ustalając kiedy upływał termin na zgłoszenie wniosków o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) powinny brać pod uwagę wysokość zobowiązań podatkowych, określonych w decyzjach, nawet jeśli zostały one wydane w okresie kiedy członek zarządu nie pełnił już swojej funkcji. Niemniej jednak organy powinny wykazać, że członek zarządu wiedział lub powinien wiedzieć, że Spółkę obciążą wierzytelności podatkowe tego typu i w takich rozmiarach. Sąd I instancji zaznaczył przy tym, że skarżący powoływał się na faktyczne firmowanie przez Spółkę indywidualnej działalności jej wspólnika – J. K. W ocenie Sądu organy powinny wyjaśnić, na ile z rzeczywistej roli Spółki w firmowaniu działalności J.K. skarżący zdawał sobie sprawę w czasie pełnienia przez niego funkcji członka zarządu i czy ewentualnie mógł się spodziewać niekorzystnych dla Spółki skutków podatkowych w sytuacji przeprowadzenia w spółce kontroli przez organy podatkowe. Podobnie, organy nie zbadały, na ile skarżący jako prezes zarządu zdawał sobie sprawę lub powinien zdawać sobie sprawę z charakteru działalności Spółki, skoro doszło do jej opodatkowania na zasadzie art. 108 §1 U.p.t.u.

Natomiast w kwestii przeniesienia odpowiedzialności za zobowiązania powstałe z tytułu art. 108 ust. 1 U.p.t.u. Sąd wskazał, że skoro – zgodnie z art. 4 O.p. – obowiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach, do których ustawa o podatku od towarów i usług bez wątpienia się zalicza, to art. 108 tejże ustawy należy uznać za kreujący obowiązek podatkowy po stronie wystawcy faktury. Nawet jeżeli nie będzie on posiadał statusu podatnika podatku od towarów i usług na podstawie ogólnych uregulowań tej ustawy (art. 15 – 17), to zrealizowanie hipotezy art. 108 ust. 1 U.p.t.u. w sposób samodzielny przymiot podatnika mu nadaje. Powstaje zatem obowiązek podatkowy, może powstać również zobowiązanie podatkowe, a w konsekwencji również zaległość podatkowa. Zdaniem Sądu, także zatem w przypadku, w którym określony podmiot staje się podatnikiem na podstawie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług, może dojść do powstania zaległości podatkowej i orzeczenia o odpowiedzialności za nią w oparciu o art. 107 § 1, art. 108 § 1 i art. 116 § 1 O.p.

Skargi kasacyjne

Powyższy wyrok został zaskarżony zarówno przez Dyrektora Izby Skarbowej w K., jak i skarżącego. Obie strony sporu zwróciły się o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a ponadto zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

W skardze kasacyjnej sporządzonej przez pełnomocnika organu zarzucono zaskarżonemu orzeczeniu:

I. Naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, stosownie do art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., zwanej dalej "P.p.s.a."):

1. art. 3 § 2 pkt 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ i c/ oraz § 2 P.p.s.a. w zw. z art. 135 oraz art. 134 § 1 i art. 151 P.p.s.a. polegające na uchyleniu decyzji, mimo nienaruszenia przez organ odwoławczy przepisów prawa materialnego, a także przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, a nie oddaleniu skarg;

2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ P.p.s.a. w związku z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 O.p. przez wskazanie, że organy naruszyły powołane przepisy O.p. poprzez niezasadne odmówienie przeprowadzenia dowodów w zakresie sytuacji finansowej I. spółki z o.o. w czasie sprawowania przez skarżącego funkcji prezesa zarządu tej Spółki, podczas gdy odmówienie ich przeprowadzenia było zasadne z uwagi na fakt, że zaoferowane środki dowodowe i sformułowane tezy dowodowe jednoznacznie wskazywały, że przeprowadzenie tych dowodów nie może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a ponadto zmierzały do wykazania kwestii, którym organy podatkowe co do zasady nie zaprzeczały;

3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ i c/, art. 133 § 1, art. 134 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 116 § 1 pkt 1 i art. 122 O.p. przez uznanie, że organy nie wykazały, że wniosek o ogłoszenie upadłości nie został zgłoszony we właściwym czasie, w sytuacji gdy akta sprawy dowodzą prawidłowo przeprowadzonego postępowania i jednoznacznego wskazania okoliczności, o których mowa w powołanych przepisach O.p. W przypadku nienaruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ P.p.s.a w związku z powołanymi przepisami O.p. Sąd musiałby skargi oddalić, stosując art. 151 P.p.s.a.;

4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ i c/, art. 133 § 1, art. 134 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 116 § 1 pkt 1, art. 122, art. 187 § 1 i § 3, art. 191 O.p. przez uznanie, że organy podatkowe przyjęły a priori założenie, że zobowiązania podatkowe określone w decyzjach wymiarowych wydanych dnia 28 maja 2010 r. miały wpływ na znaną Skarżącemu sytuację Spółki istniejącą w czasie piastowania przez niego funkcji członka zarządu, a w konsekwencji nie przeprowadziły postępowania dowodowego w tym zakresie podczas gdy z akt sprawy jednoznacznie wynika, że kwestie te były przedmiotem badania i oceny postępowania dowodowego w wyniku którego prawidłowo ustalono, że Skarżący powinien zdawać sobie sprawę z rzeczywistej roli Spółki w firmowaniu działalności J. K., a także mógł spodziewać się niekorzystnych dla Spółki skutków podatkowych z tym związanych;

5. art. 141 § 4 i art. 153 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 P.p.s.a. poprzez:

– sformułowanie wskazań co do dalszego postępowania w sposób nielogiczny i nieprzystający do akt sprawy odzwierciedlonych w zaleceniu, że "organy powinny wyjaśnić, na ile z rzeczywistej roli spółki w firmowaniu działalności J. K. skarżący zdawał sobie sprawę w czasie pełnienia przez niego funkcji członka zarządu i czy ewentualnie mógł się spodziewać niekorzystnych dla spółki skutków podatkowych w sytuacji przeprowadzenia w spółce kontroli przez organy podatkowe. Podobnie, organy nie zbadały, na ile skarżący jako prezes zarządu zdawał sobie sprawę lub powinien zdawać sobie sprawę z charakteru działalności spółki, skoro doszło do jej opodatkowania na zasadzie art. 108 § 1 U.p.t.u.", mimo że w tym samym akapicie Sąd wskazuje, że "trzeba też zwrócić uwagę, że skarżący powoływał się na faktyczne firmowanie przez spółkę indywidualnej działalności jej wspólnika – J.K.".

– sporządzenie wadliwego uzasadnienia w części zawierającej wskazanie co do dalszego postępowania, polegającej na wskazaniu przez Sąd, aby organy podatkowe rozpatrując sprawę ponownie uwzględniły zalecenia oraz wykładnię przepisów, zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, mimo że wcześniej Sąd wskazuje, że organy zobowiązane będą wziąć pod uwagę ograniczenia co do orzekania o odpowiedzialności podatkowej skarżącego wynikające z z art. 118 § 1 ustawy O.p.

II. Naruszenie przepisów prawa materialnego, o którym mowa w art. 174 pkt 1 P.p.s.a.:

1. art. 116 O.p. § 1 pkt 1 poprzez wytknięcie przez Sąd organom podatkowym błędnej wykładni powołanego przepisu i jego nieprawidłowego zastosowania mimo, że organy podatkowe dokonały poprawnej wykładni normy zakodowanej w tym przepisie i w odpowiedni sposób zastosowały go do stanu faktycznego sprawy. W szczególności skoro organy podatkowe w oparciu o fakty znane z urzędu ustaliły, że Skarżący miał świadomość, że zarządzana przez niego Spółka firmuje działalność J. K. to mógł i powinien się spodziewać - jako pełniący funkcję prezesa zarządu Spółki -niekorzystnych dla Spółki skutków podatkowych, a więc ponosi odpowiedzialność za zobowiązania Spółki jako osoba trzecia kreowaną analizowanym przepisem.

Natomiast w skardze kasacyjnej sporządzonej przez podatnika sformułowane zarzuty obejmowały:

I. Naruszeniu przepisów prawa materialnego, tj.:

1. art. 1 pkt 27 w zw. z art. 8 i art. 10 ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 209, poz. 1318) - poprzez błędną wykładnię, na skutek przyjęcia, że do odpowiedzialności podatkowej członków zarządu za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością powstałe przed dniem 1 stycznia 2009 r. ma zastosowanie przepis art. 116 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz.U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.) w brzmieniu nadanym przez ww. ustawę nowelizującą, chociaż brak w niej jakichkolwiek wyraźnych norm intertemporalnych, uzasadniających taką interpretację, prowadzącą do retroaktywności nowego prawa, co pozostaje w oczywistej sprzeczności - z wynikającą z art. 2 Konstytucji RP - zasadą lex retro non agit,

2. art. 116 § 2 O.p. w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 27 ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 209 poz. 1318) i art. 10 tej ustawy - poprzez niewłaściwe zastosowanie, na skutek przyjęcia, że przepis ten w tym właśnie brzmieniu winien znaleźć zastosowanie w niniejszej sprawie, chociaż skarżący, był członkiem Zarządu I. Spółki z o.o. z siedzibą w S. w okresie od dnia 7 sierpnia 2006 r. do dnia 15 czerwca 2007 r., a zatem w czasie, gdy jeszcze ww. przepis nie obowiązywał, a więc jego ewentualna odpowiedzialność za zaległości podatkowe tej Spółki winna podlegać ocenie na gruncie art. 116 § 2 O.p. w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie zmian wprowadzonych powołaną ustawą nowelizującą (tj. przed dniem 1 stycznia 2009 r.);

3. art. 116 § 1 i § 2 w zw. z art. 107 § 1 i § 2 oraz art. 7 § 1 i art. 4 O.p. a to w związku z art. 108 ust. 1 oraz art. 5 ust. 1-3, art. 15 ust. 1-10, art. 16, art. 17 ust. 1-7 i art. 19 ust. 1-22 U.p.t.u., poprzez błędną wykładnię, na skutek przyjęcia, że odpowiedzialność za kwotę podatku należnego wykazanego na fakturze VAT, do której zapłaty zobowiązana jest – na podstawie art. 108, ust. 1 U.p.t.u. - spółka z ograniczoną odpowiedzialnością może być przeniesiona na członka zarządu tej spółki w trybie art. 116 Ordynacji podatkowej, chociaż:

– ww. przepis nie nadaje jej statusu podatnika podatku VAT, a jedynie zobowiązuje ją do zapłaty kwoty równej kwocie podatku wykazanego w wystawionej fakturze VAT, a więc zobowiązuje do zapłaty określonej opłaty sankcyjnej, której nie dotyczy art. 107 § 1 w zw. z art. 116 § 1 i 2 O.p., przewidujący odpowiedzialność osób trzecich za zaległości podatkowe podatnika,

– należność z ww. przepisu u.p.t.u. nie jest podatkiem, w konsekwencji jej nieuiszczenia nie może zatem powstać zaległość podatkowa, o której mowa w tym ostatnim przepisie;

4. art. 118 § 1 w zw. z art. 108 § 1 i art. 210 § 1 pkt 1- 8 O.p. poprzez błędną wykładnię, na skutek przyjęcia, że wydanie decyzji w rozumieniu tego przepisu oznacza nadanie decyzji wymaganej formy, opatrzonej datą, chociaż wydanie decyzji oznacza wprowadzenie jej do obrotu prawnego, a zatem przynajmniej wyekspediowanie do adresata;

II. Naruszeniu przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153 poz. 1269) oraz art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 w zw. z art. 133 § 1 i art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. art. 120, 121 § 1, 122, 123 § 1 oraz art. art. 180 § 1, 181, 187 §1, 188, 191, 197 § 1 O.p. - poprzez wadliwą kontrolę zgodności z prawem działalności organów podatkowych, a to na skutek podzielenia - bez przedstawienia w tym zakresie żadnego uzasadnienia -ustalenia Dyrektora Izby Skarbowej w K., że "[...] decyzje, dotyczące zaległości podatkowych za rok 2006 zostały wydane w dniu 30 grudnia 2011 r.[...]", chociaż strona skarżąca tę okoliczność kwestionowała, zarówno przed Sądem pierwszej instancji, jak i w toku postępowania podatkowego, wnosząc jednocześnie stosowne wnioski dowodowe w tym zakresie (z opinii biegłego z zakresu informatyki), a to z uwagi na fakt, że w sprawie zachodzą uzasadnione wątpliwości co do rzeczywistej daty sporządzenia ww. decyzji, zważywszy chociażby na datę jej nadania do adresata, co nastąpiło dopiero w dniu 2 stycznia 2012 r.

Obie strony sporządziły również odpowiedzi na skargi kasacyjne, w których odniosły się do przedstawionych zarzutów.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna Dyrektora Izby Skarbowej w K. zasługuje

na uwzględnienie.

Skarga kasacyjna organu w tej sprawie oparta została na obu podstawach określonych w art. 174 P.p.s.a. Przede wszystkim jednak jej autor koncentruje się na zarzutach naruszenia przepisów postępowania i te wymagają w pierwszej kolejności oceny. Należy też mieć na uwadze, że zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego sprowadzające się, jak w tym przypadku, nie tyle do zarzutu wadliwej wykładni tych przepisów, ale ich zastosowania do przyjętego stanu faktycznego, mogą być w istocie oceniane wówczas, gdy stan faktyczny sprawy stanowiący podstawę wyroku został ustalony bez naruszenia przepisów postępowania. Zgodnie z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania może być skuteczną podstawą skargi kasacyjnej, jeżeli uchybienia w tym zakresie mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

O zasadności skargi kasacyjnej organu przesądziły przede wszystkim zarzuty dotyczące sporządzenia przez Sąd I instancji uzasadnienia nie odpowiadającego wymogom art. 141 § 4 P.p.s.a., czego konsekwencją jest słuszność części pozostałych zarzutów. Spełnienie wymogów uzasadnienia wyroku określonych w tym przepisie czyni wyrok kompletnym, umożliwia jego zrozumienie i akceptację przez strony, ewentualnie w przypadku zaskarżenia skargą kasacyjną, pozwala na jego skontrolowanie przez Naczelny Sąd Administracyjny. W przypadku uchylenia decyzji poprzez jasne wskazania co do dalszego postępowania umożliwia organom wydanie niewadliwej, akceptowalnej decyzji. Uzasadnienie powinno być logiczne i spójne. Z uzasadnienia wyroku powinno wynikać, jakie ustalenia faktyczne zaakceptowane przez sąd były podstawą rozstrzygnięcia.

Zaskarżony wyrok nie spełnił tych wymogów. Jak trafnie wskazał organ

w skardze kasacyjnej, Sąd I instancji w jednym akapicie (na stronie 21 uzasadnienia) zawarł dwa sprzeczne ze sobą stwierdzenia. Pierwsze: "Trzeba zwrócić uwagę, że skarżący powoływał się na faktyczne firmowanie przez spółkę indywidualnej działalności jej wspólnika – J. K.". I kolejne: "Organy powinny wyjaśnić, na ile z rzeczywistej roli spółki w firmowaniu działalności J.K. skarżący zdawał sobie sprawę w czasie pełnienia przez niego funkcji i czy ewentualnie mógł się spodziewać niekorzystnych dla spółki skutków podatkowych w sytuacji przeprowadzenia w spółce kontroli przez organy podatkowe. Podobnie organy nie zbadały, na ile skarżący jako prezes zarządu zdawał sobie sprawę lub powinien zdawać sprawę z charakteru działalności spółki, skoro doszło do jej opodatkowania na zasadzie art. 108 § 1 ustawy o podatku od towarów i usług." Tak więc w pierwszym stwierdzeniu WSA przyjął za ustalony fakt, że skarżący miał świadomość, iż spółka firmowała tylko indywidualną działalność J.K., a w kolejnym stwierdzeniu zarzuca organom, że tej okoliczności nie ustaliły. Jest to okoliczność dla sprawy najistotniejsza, bo dotyczy ona przesłanek egzoneracyjnych określonych w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i lit. b Ordynacji podatkowej. A właśnie kwestia tych przesłanek zarówno w aspekcie interpretacji przepisów prawa materialnego i ich zastosowania, oraz co do postępowania dotyczącego ustalenia ich istnienia stanowi zasadniczy przedmiot sporu pomiędzy organami a skarżącym. Dlatego też to naruszenie przepisów postępowania należy uznać za mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy i jako takie czyni zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 174 pkt 2 w zw. z art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit c) P.p.s.a. za uzasadniony. Dopiero ustalenie tego, czy skarżący mógł mieć wiedzę o tym, że zarządzana przez niego spółka firmowała w istocie działalność osoby trzeciej (J. K.) stanowić może punkt wyjścia do dokonywania innych ustaleń faktycznych. Nie może przy tym chodzić o ustalenie subiektywnego stanu świadomości, bo ten jest nie do ustalenia na podstawie obiektywnych kryteriów. Chodzi tu o to, czy skarżący na podstawie działalności spółki, roli w niej J.K. powinien mieć wiedzę co do tego. Brany tu powinien być pod uwagę obiektywny miernik staranności, jakiej można wymagać od osoby należycie dbającej o swoje interesy i podejmującej się funkcji członka zarządu spółki z o.o.

Przechodząc do oceny innych zarzutów skargi Dyrektora Izby Skarbowej

w K., to wiążą się one z trafnym zarzutem wyżej omówionym. Jeśli materiał dowodowy zebrany w sprawie pozwala uznać, że skarżący wiedział lub powinien wiedzieć, że spółka firmowała faktycznie tylko działalność osoby trzeciej, to przesądzać to może o zasadności pozostałych zarzutów. Jeśli bowiem skarżący taką świadomość miał lub powinien mieć, to wpływa to na ocenę tego, że powinien też zdawać sobie sprawę z tego, że spółka za wystawione faktury poniesie odpowiedzialność na podstawie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług nie mając jednocześnie podstaw do odliczenia podatku naliczonego w otrzymywanych fakturach. Naczelny Sąd Administracyjny w tym składzie podziela pogląd wyrażony w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 sierpnia 2009 r., II FPS 3/09 (ONSAiWSA z 2009 r., nr 6, poz. 103), że przy ocenie właściwego czasu do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, o którym mowa w art.116 § 1 pkt 1 lit. b O.p., należy uwzględnić kwoty zobowiązań podatkowych, powstających z mocy prawa, które nie zostały zadeklarowane w ogóle bądź we właściwej wysokości w terminach przewidzianych w ustawach także wówczas, gdy decyzje podatkowe określające to zobowiązanie bądź określające je w wysokości wyższej niż deklarowania, zostaną wydane wówczas, gdy członek zarządu nie pełni już swojej funkcji. Jak wskazano wyżej, zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług istniały w czasie pełnienia przez skarżącego funkcji członka zarządu i powinny być w tym czasie uwzględnione po stronie pasywów Spółki. Tak więc przyjęcie, że skarżący wiedział lub co najmniej powinien był wiedzieć o firmowaniu przez spółkę działalności J. K. ma istotne znaczenie dla oceny kwestii jego winy w niezgłoszeniu w porę wniosku o ogłoszenie upadłości, gdyż powstałe z mocy prawa zobowiązania podatkowe na podstawie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług przy jednoczesnej niemożności odpowiedniego odliczenia podatku naliczonego wpływa zasadniczo na ocenę tego, czy skarżący ponosi lub nie ponosi winy za niezgłoszenie wniosku o upadłość we właściwym czasie. Podobnie wykazanie, że skarżący powinien wiedzieć o firmowaniu działalności J.K. przez spółkę, czyni zbędnym przeprowadzanie postępowania dowodowego co do wykazania, że uwzględniając sytuację spółki wynikającą z jej ksiąg i stanu finansowego

z pominięciem decyzji o obciążeniu spółki zobowiązaniami na podstawie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług, nie było podstaw do zgłoszenia wniosku

o ogłoszenie upadłości w czasie sprawowania funkcji przez skarżącego. Co do zasady, to rację ma Sąd I instancji, że zasadą wynikającą z art. 180 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej powinno być dopuszczanie dowodów zawnioskowanych przez stronę na okoliczności przeciwne tym, przyjmowanym przez organy. Jednak nie dotyczy to wniosków dowodowych nie dotyczących okoliczności mających znaczenia dla sprawy. Należy też mieć na uwadze, że o braku winy w niezgłoszeniu wniosku ogłoszenie upadłości nie może świadczyć fakt, że podstawy do ogłoszenia upadłości powstały przed objęciem funkcji przez skarżącego. W orzecznictwie jednolite jest stanowisko co do tego, że zaistnienie przesłanek do ogłoszenia upadłości w czasie, gdy członek zarządu nie miał jeszcze wpływu na tego rodzaju kroki nie oznacza, że nie może ich podjąć później, po objęciu swej funkcji. Okoliczność, że przesłanki do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości zaistniały wcześniej nie oznacza, że ten wniosek nie mógł być zgłoszony po objęciu przez skarżącego funkcji członka zarządu (por. wyroki NSA: z 13 grudnia 2012 r., II FSK 918/11, z 23 października 2012, I FSK 1854/11 i 1855/11; wyrok NSA z 11 października 2011 r., II FSK 656/10, z 25 października 2011 r., II FSK 587/10, dostępne w CBOSA na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Bierna postawa Skarżącego, obejmującego funkcję członka zarządu w Spółce, której sytuacja majątkowa uzasadniała wszczęcie postępowania upadłościowego, nie może być oceniona jako ekskulpacja w świetle art. 116 § 1 pkt 1 Ordynacja podatkowa.

Uwzględniając powyższe uwagi, Sąd I instancji w pierwszej kolejności powinien dokonać jednoznacznej oceny kontrolowanych decyzji co do tego, czy wykazane zostało zgodnie z przepisami postępowania, że skarżący na podstawie działalności spółki (o której z racji funkcji powinien mieć pełną wiedzę), roli w niej J.K., wiedział lub powinien wiedzieć, że spółka firmowała rzeczywistą działalność J. K. Brany tu powinien być pod uwagę obiektywny miernik staranności, jakiej można wymagać od osoby należycie dbającej o swoje interesy i podejmującej się funkcji członka zarządu spółki z o.o. Sąd I instancji dokona oceny decyzji i zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w powyższym zakresie. Dopiero przyjęcie przez Sąd I instancji, że taka okoliczność nie została ustalona. przesądzać może o ocenie zarzutów naruszenia przepisów postępowania przez oddalenie wniosków dowodowych skarżącego co do wykazania przesłanki braku winy w niezgłoszeniu w porę wniosku o ogłoszenie upadłości. W przypadku uchylenia zaskarżonej decyzji Sąd I instancji zobowiąże organy do dokonania w pierwszej kolejności ustaleń, czy skarżący wiedział lub powinien wiedzieć, że spółka firmowała rzeczywistą działalność J.K.

Zarzuty skargi kasacyjnej wniesionej przez skarżącego Naczelny Sąd Administracyjny uznał za nieuzasadnione.

Co do zarzutu błędnej wykładni art. 1 pkt 27 w zw. z art. 8 i art. 10 ustawy z dnia 7 listopada o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209 poz. 1318 i zastosowania art. 116 § 2 Ordynacji w brzmieniu nadanym tą ustawą (zarzuty 1 i 2 skargi kasacyjnej), to są one niezasadne. Sąd I instancji słusznie przyjął, że przepis art. 116 § 2ordynacji podatkowej powinien być zastosowany w brzmieniu nadanym mu tą ustawą nowelizującą. Na podstawie przepisu przejściowego tj. art. 8 ww. ustawy z dnia 7 listopada 2008 r., do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich za zaległości podatkowe powstałe przed dniem wejścia w życie ustawy stosuje się art. 112, 114a i art. 115 § 1 ustawy zmienianej w art. 1 w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy. Stosując zasadę wnioskowania a contrario należało wobec tego przyjąć, że skoro ustawodawca wskazał jedynie na konieczność stosowania po wejściu w życie ww. nowelizacji art. 112, 114a i 115 § 1 w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2009 r., to pozostałe przepisy dotyczące odpowiedzialności osób trzecich, w tym m.in. Ordynacji podatkowej, należało zastosować w nowym brzmieniu. Przed tą nowelizacją orzecznictwie sądów administracyjnych występowały rozbieżności co do momentu powstania tej odpowiedzialności i rozumienia pojęcia :zaległości podatkowe powstałe w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu". Z jednej strony wiązano ten moment z zakończeniem okresu rozliczeniowego w danym podatku, a w drugim - z datą złożenia deklaracji, wykazującej zobowiązanie do zapłaty lub z dniem upływu terminu płatności podatku. Można więc uznać, że zmiana wprowadzona od dnia 1 stycznia 2009 r. była związana z usunięciem tych rozbieżności. Naczelny Sąd Administracyjny zajmował już takie stanowisko w swoim orzecznictwie (wyroki NSA: z 12.07.2013 r., sygn. II FSK 2308/11, z 15.10.2013 r. II FSK 2905/11, z 5.06.2014 r. I FSK 735/11).

Również nietrafny jest zarzut błędnej wykładni art. 118 § 1 w zw. z art. 108 § 1 i art. 210 § 1 pkt 1) - 8) Ordynacji podatkowej przez przyjęcie, że wydanie decyzji

w rozumieniu tych przepisów oznacza nadanie decyzji wymaganej formy, opatrzonej datą.

Pojęcie "wydanie decyzji", określonej w art. 118 § 1 O.p. nie oznacza jej doręczenia, jak zostało jednoznacznie wyjaśnione w uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 grudnia 2007 r., I FPS 5/07. Wprawdzie dotyczyło to stanu prawnego obowiązującego przed 1 stycznia 2003 r., jednak zachowuje aktualność, gdyż treść tego przepisu do czasu wydawania uchwały nie uległa zmianie. Należy też wskazać na uchwałę Izby Finansowej NSA z 14.12.2009 r., II FPS 7/09 dotyczącą wprawdzie wydania interpretacji indywidualnej, jednak poglądy w niej wyrażone należy również zastosować do decyzji wydanej na podstawie art. 118 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym stanowiskiem wydanie decyzji oznacza jej sporządzenie i podpisanie.

Bezpodstawny jest też nawiązujący do powyższego zarzutu zarzut wadliwej kontroli zgodności z prawem działalności organów podatkowych na skutek podzielenia ustalenia Dyrektora Izby Skarbowej w K., że decyzja została wydana 30 grudnia 2011 r., chociaż okoliczność ta była kwestionowana na etapie postępowania podatkowego i sądowoadministracyjnego. Wprawdzie nie odniesienie się przez Sad I instancji można uznać za uchybienie przepisowi, art. 141 § 4 p.p.s.a., jednak uchybienie to nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy w stopniu uzasadniającym trafność zarzutu opartego na podstawie z art. 164 pkt 1 p.p.s.a. Zgodnie z art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej (a więc i przedmiotowa decyzja) stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Dokument miał postać pisemną, w tym w zakresie daty sporządzenia i podpisu. Nie sposób więc obalić takiego dowodu przed analizą systemu informatycznego, który nie wskazałby z pewnością na datę umieszczenia podpisu pod decyzją. Zasady doświadczenia życiowego i logiki wskazują też, że w sytuacji wysłania tego dokumentu w dniu 2 stycznia 2012 r. (pierwszym dniu roboczym roku) , wobec obszerności decyzji i zwykłych procedur biurowych związanych z przygotowaniem takiej decyzji i jej wysyłki, jest niemożliwe by cały proces tworzenia tej decyzji w systemie elektronicznym i w rzeczywistości odbył się w ciągu tego samego pierwszego dnia roku.

Ponieważ na skutek uwzględnienia skargi Dyrektora Izby Skarbowej w K. zaskarżony wyrok WSA w Krakowie został uchylony w całości, bezprzedmiotowe stało się rozpoznawanie zażalenia skarżącego na postanowienie o kosztach zawarte w uchylonym wyroku, dlatego na podstawie art. 161 § 1 pkt 3 w zw. z art. 193 P.p.s.a postępowanie w przedmiocie tego zażalenia należało umorzyć.

Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny orzekł w punkcie 1 sentencji w oparciu o art. 185 § 1 P.p.s.a., w punkcie 2 na podstawie art.184 P.p.s.a., a w punkcie 3 na podstawie art. 161 § 1 pkt 3 w zw. z art. 193 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 P.p.s.a. oraz art. 205 § 2 P.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit c i § 14 ust. 2 pkt 2 lit a, c i d rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (tekst jedn. Dz.U. 2013 r., poz. 490).