II FSK 1594/12

Uzasadnienie

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 8 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Rz 5/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie uchylił zaskarżoną przez Z. Spółka z o.o. w R. interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego z dnia 16 września 2011 r. wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w imieniu Ministra Finansów, w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym sprawy.

Wnioskiem z dnia 15 czerwca 2011 r. wnioskodawca zwrócił się do Ministra Finansów o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodu uzyskanego z tytułu wynagrodzenia za ustanowienie służebności przesyłu. Wnioskodawca wyjaśnił, że jest wykonawcą inwestycji budowy linii elektroenergetycznej, która jest prowadzona na nieruchomościach gruntowych wchodzących w skład gospodarstw rolnych. W celu realizacji tej inwestycji wnioskodawca występuje do właścicieli tych działek z propozycją zawarcia umowy ustanowienia służebności przesyłu w formie aktu notarialnego w trybie art. 305¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm., dalej k.c.), na rzecz inwestora. Ustanowienie przedmiotowej służebności przesyłu następuje na czas nieoznaczony. W następstwie ustanowienia służebności przesyłu wnioskodawca dokonuje wypłaty jednorazowego wynagrodzenia będącego rekompensatą za szkody powstałe w następstwie ustanowienia tej służebności związane z lokalizacją na nieruchomości odcinka linii elektroenergetycznej, w tym również z tytułu zajęcia gruntu pod pas technologiczny, trwałego ograniczenia sposobu korzystania z nieruchomości oraz zmniejszenia wartości obciążonej służebnością nieruchomości. Ustalone jednorazowe wynagrodzenie za służebność przesyłu nie obejmuje ewentualnych szkód w uprawach rolnych oraz kosztów rekultywacji gruntu, wynikłych bezpośrednio z wykonywania robót budowlanych na nieruchomości. W związku z opisanym wyżej stanem faktycznym wnioskodawca sformułował pytanie:

Czy w związku z wypłatą rolnikowi wynagrodzenia z tytułu ustanowienia służebności przesyłu na gruntach wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, z którego dochód opodatkowany jest podatkiem rolnym, wnioskodawca jest zobowiązany jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych do sporządzenia i przekazania podatnikowi oraz do urzędu skarbowego informacji PIT-8C zgodnie z art. 42a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czy też wypłacone wynagrodzenie korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 120 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. Nr 51 z 2010 r. poz. 307 ze zm. – dalej: u.p.d.o.f.), dlatego obowiązek sporządzenia i przekazania do urzędu oraz podatnikowi informacji PIT-8C nie występuje?

Wnioskodawca stanął na stanowisku, że przychód, o którym mowa w zaistniałym stanie faktycznym stanowiący wyrównanie szkody powstałej w wyniku ustanowienia służebności przesyłu korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych na mocy art. 21 ust. 1 pkt 120 u.p.d.o.f. Wskazał, że zastosowanie zwolnienia wynikającego z ww. przepisu jest uzależnione od spełnienia łącznie przesłanek: wypłata odszkodowania, podstawą wypłaty odszkodowania musi być wyrok sądowy albo zawarta umowa, wypłata musi nastąpić na rzecz posiadacza gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, tytułem wypłaty odszkodowania musi być, bądź ustanowienie służebności gruntowej, bądź rekultywacja gruntów, bądź szkoda powstała w uprawach rolnych i drzewostanie, a źródłem wypłaty odszkodowania musi być prowadzenie na gruncie przez podmioty uprawnione na podstawie odrębnych przepisów, inwestycji dotyczących budowy infrastruktury przesyłowej ropy naftowej i produktów rafinacji ropy naftowej oraz budowy urządzeń infrastruktury technicznej, o których mowa w art. 143 ust. 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami. Zdaniem wnioskodawcy, w przedmiotowym stanie faktycznym zostały spełnione wszystkie ww. przesłanki warunkujące zastosowanie zwolnienia od podatku na mocy art. 21 ust. 1 pkt 120 p.d.o.f. Jego zdaniem, służebność przesyłu jest szczególnym rodzajem służebności gruntowej ustanowionej na rzecz przedsiębiorcy przesyłowego.

Organ interpretacyjny - w interpretacji z dnia 16 września 2011 r. - uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Uzasadniając swoje stanowisko, organ wyjaśnił, iż odszkodowanie nie jest tożsame z wynagrodzeniem, jeżeli zatem umowa między stronami dotyczy wysokości wynagrodzenia za ustanowienie służebności przesyłu, to nie ma podstaw prawnych aby to wynagrodzenie, na które umówią się strony i które będzie należnością za korzystanie w określony sposób z nieruchomości traktować jak odszkodowanie. Ponadto, w ocenie organu, służebność przesyłu nie jest tożsama ze służebnością gruntową, gdyż służebności te są odrębnie uregulowane w kodeksie cywilnym i stanowią odrębne ograniczone prawa rzeczowe. To, że ustawodawca nakazał do służebności przesyłu odpowiednio stosować przepisy odnoszące się do służebności gruntowej nie oznacza, iż instytucje te zrównuje ze sobą.

W piśmie z dnia 30 września 2011 r. wnioskodawca wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa poprzez wydanie interpretacji uwzględniającej jego stanowisko przedstawione we wniosku.

W odpowiedzi na ww. wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów reprezentowany przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w piśmie z dnia 4 listopada 2011r. podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko przedstawione w interpretacji indywidualnej.

Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, wnosząc o uchylenie wzmiankowanej interpretacji i zwrot kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie: art. 32 ust. 1 Konstytucji RP poprzez niezastosowanie i doprowadzenie do nierównego traktowania podatników podatku dochodowego od osób fizycznych pomimo znajdowania się w analogicznych sytuacjach faktycznych, art. 21 ust.1 pkt 120 u.p.d.o.f. w zw. z art. 3054 k.c. poprzez niewłaściwą interpretację i przyjęcie, że odszkodowanie otrzymane z tytułu ustanowienia służebności przesyłu nie podlega zwolnieniu od podatku dochodowego.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji.

Uchylając, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), zaskarżoną interpretację indywidualną, Sąd stwierdził, że doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego tj. art. 21 ust. 1 pkt 120 u.p.d.o.f. w zw. z art. 3054 k.c. Sąd nie podzielił bowiem takiej interpretacji art. 21 ust. 1 pkt 120 u.p.d.o.f., która w istocie sprowadza się jedynie do literalnego brzmienia tego przepisu. Zdaniem Sądu, dokonując interpretacji tego przepisu w przypadku dotyczącym możliwości zastosowania przedmiotowego zwolnienia podatkowego do służebności przesyłu należało odwołać się do wykładni historycznej, celowościowej oraz systemowej. Jak zasadnie wskazuje skarżący, należało zwrócić uwagę na okoliczności związane z wprowadzeniem do porządku prawnego przedmiotowego zwolnienia podatkowego.

W ocenie Sądu, niezależnie od sposobu nazwania w umowie i otrzymanego z tego tytułu świadczenia pieniężnego przy zwolnieniu podatkowym, należy ustalać materialną istotę tego świadczenia, które może być nazwane w różny sposób, np. jako ekwiwalent, wynagrodzenie, odszkodowanie, zapłata, należność itp. W stanie faktycznym przedstawionym w zaskarżonej interpretacji, odszkodowanie nazwano wynagrodzeniem wypłacanym z tytułu ustanowienia służebności przesyłu. Wynagrodzenie to stanowi w istocie odszkodowanie, czyli rekompensatę (ekwiwalent) za ograniczenie prawa własności gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego osoby fizycznej, na rzecz przedsiębiorcy realizującego inwestycję liniową - za szkody, jakie poniesie posiadacz gruntów rolnych wskutek realizacji takiej inwestycji, w szczególności za utracone korzyści (lucrum cessans).

Z uwagi na powyższe, zdaniem Sądu, określenie w art.305² § 1 i § 2 k.c. odpłatności, której może żądać właściciel nieruchomości za ustanowienie służebności przesyłu, jako "wynagrodzenia" nie prowadzi do pozbawienia właściciela gruntów, wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, prawa do zwolnienia podatkowego otrzymanego z tego tytułu świadczenia pieniężnego - mającego charakter odszkodowania. Nie powstaje zatem w przedstawionym stanie faktycznym obowiązek sporządzenia przez wnioskodawcę informacji PIT-8 C.

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów, wniósł od powyższego wyroku skargę kasacyjną zarzucając zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., naruszenie przepisów prawa materialnego tj.: art. 21 ust. 1 pkt 120 u.p.d.o.f., poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że wynagrodzenie wypłacane za ustanowienie służebności przesyłu stanowi odszkodowanie, które na podstawie tego przepisu wolne jest od podatku dochodowego od osób fizycznych.

Wskazując na powyższe organ wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi, ewentualnie uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie, a także o zasądzenie od spółki kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna podlega oddaleniu.

Na podstawie art. 21 ust.1 pkt 120 u.p.d.o.f.: wolne od podatku są odszkodowania wypłacone – na podstawie wyroków sądowych i zawartych umów (ugód) – posiadaczom gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, z tytułu:

a) ustanowienia służebności gruntowej; b)rekultywacji gruntów; c) szkód powstałych w uprawach rolnych i drzewostanie w wyniku prowadzenia na tych gruntach, przez podmioty uprawnione na podstawie odrębnych przepisów, inwestycji dotyczących budowy infrastruktury przesyłowej ropy naftowej oraz budowy urządzeń infrastruktury technicznej, o których mowa w art.143 ust.2 ustawy o gospodarce nieruchomościami.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego jedyny zarzut skargi kasacyjnej - naruszenia prawa materialnego - art. 21 ust.1 pkt 120 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię jest nieuzasadniony.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela w pełni stanowisko i argumentację wyrażone w orzecznictwie i doktrynie, że przewidziana w art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a u.p.d.o.f. ulga podatkowa z tytułu odszkodowania wypłaconego, na podstawie wyroków sądowych i zawartych umów (ugód), posiadaczom gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, z tytułu ustanowienia służebności gruntów, przysługuje także z tytułu ustanowienia służebności przesyłu jako odmiany służebności gruntowej (por. wyrok NSA z dnia 29 września 2011 r., sygn. akt II FSK 654/10, wyrok NSA z dnia 1 czerwca 2011 r., sygn. akt II FSK 88/10, wyrok NSA z dnia 26 listopada 2013 r., sygn. akt II FSK 3050/11 publ.: Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).

Podkreślić trzeba i należy, że przy interpretacji art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a u.p.d.o.f należy odwołać się do wykładni historycznej, celowościowej oraz systemowej zewnętrznej, a nie tylko opierać się na wykładni literalnej tego przepisu. Należy bowiem zwrócić uwagę (tak jak w tym przypadku) na okoliczności wprowadzenia tego przepisu (dodany przez art.1 pkt 7 lit.a tiret siódme ustawy z dnia 18 listopada 2004r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz,U.Nr 263,poz.2619) oraz podjętą przez Sąd Najwyższy uchwałę z dnia 17 stycznia 2003r.,IIICZP79/02 (OSNC2003/11/142, Biul. SN2003/1/6, M.Prawny 2003/13/608) dopuszczającą możliwość ustanawiania służebności gruntowej w związku z budową urządzeń infrastruktury technicznej, o których mowa w art.49 k.c. i kształtującą się linię orzecznictwa (por. wyrok SN z 11 maja 2005r., III CK 556/04,postanowienie SN z 10 lipca 2008r,III CSK 73/08 oraz uchwala SN z 7 października 2008 r., II CZP 89/08/). Sąd Najwyższy w uchwale tej stwierdził: "okoliczność, że nieruchomość władnąca wchodzi w skład przedsiębiorstwa energetycznego sama przez się nie wyklucza możliwości zrealizowania przez strony umowy o ustanowienie służebności gruntowej celu określonego w art.285 § 2 k.c

Zgodzić się należy z poglądem, że z dniem 3 sierpnia 2008 r. nie jest już możliwe ustanowienie służebności gruntowej dla realizacji inwestycji liniowych, lecz jedynie służebności przesyłu stanowiącej odmianę służebności gruntowej (por. także G. Bieniek, Urządzenia przesyłowe. Problematyka prawna, Warszawa 2008, str. 61). Ten fakt zaakcentował również ustawodawca skoro w art. 3054 k.c. odesłał do reżimu prawnego służebności gruntowych. Należy więc w toku interpretacji i stosowania przepisów o służebności przesyłu dopełniać regulację prawną poprzez odpowiednie sięganie do przepisów z dziedziny służebności gruntowych (por. Kodeks cywilny pod red. E. Gniewka, Warszawa 2011, str. 480). Istotą służebności przesyłu jest obciążenie nieruchomości na rzecz przedsiębiorcy, który zamierza wybudować lub którego własność stanowią urządzenia, o których mowa w art. 49 § 1 k.c., prawem polegającym na tym, że przedsiębiorca może korzystać w ograniczonym zakresie z nieruchomości obciążonej, zgodnie z przeznaczeniem tych urządzeń. Służebność przesyłu jako ograniczone prawo rzeczowe, staje się składnikiem przedsiębiorstwa w rozumieniu podmiotowym (art. 551 k.c.). Ponadto służebność przesyłu jako szczególny rodzaj służebności gruntowej może być przedmiotem zasiedzenia. Wskazane wyżej cechy istotne służebności przesyłu, jakkolwiek różniące się w pewnym zakresie od służebności gruntowych pozwalają na stwierdzenie, że stanowią one w istocie odmianę służebności gruntowych i ze względu na swoją konstrukcję służą w korzystaniu przez przedsiębiorców z cudzej nieruchomości w celu wybudowania i eksploatacji urządzeń przesyłowych.

Poza wskazaną wyżej wykładnią systemową zewnętrzną za przedstawionym poglądem przemawiają też względy celowościowe. Po pierwsze zakres ingerencji w prawa właściciela nieruchomości w przypadku służebności przesyłu jest większy, skoro służebność ta nie musi mieć na celu zwiększenia użyteczności nieruchomości władnącej (por. art. 285 § 2 k.c.). Po wtóre jej wprowadzenie do ustawy podyktowane zostało narastającymi potrzebami gospodarczymi, a co się z tym wiąże ustanowienie służebności przesyłu realizuje ważne z punktu widzenie interesu ogólnego cele społeczno ekonomiczne. Trudno w związku z tym przyjąć, że te cele mogłyby pozostać poza zakresem przedmiotowej ulgi podatkowej. Po trzecie nie sposób przyjąć, że w wyniku wprowadzenia do kodeksu cywilnego instytucji służebności przesyłu, przedmiotowa ulga podatkowa zostałaby pozbawiona swego praktycznego znaczenia.

Nie bez znaczenia także dla dokonanej wykładni pozostają względy natury historycznej. Przepis art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a) u.p.d.o.f. był już, po wejściu w życie przepisów dotyczących służebności przesyłu, nowelizowany. Nowelą z dnia 6 listopada 2008 r. (Dz. U. Nr 209, poz. 1316) zdanie końcowe otrzymało następujące brzmienie: "w wyniku prowadzenia na tych gruntach, przez podmioty uprawnione na podstawie odrębnych przepisów, inwestycji dotyczących budowy infrastruktury przesyłowej ropy naftowej i produktów rafinacji ropy naftowej oraz budowy urządzeń infrastruktury technicznej, o których mowa w art. 143 ust. 2 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. Nr 261, poz. 2603 z póż. zm.). Wynika z tego , że ustawodawca rozszerzył zakres przedmiotowego zwolnienia także na inwestycje dotyczące budowy infrastruktury przesyłowej ropy naftowej i produktów rafinacji ropy naftowej. Mając na uwadze, że inwestycje te związane są z koniecznością lokalizacji urządzeń posadowionych na cudzym gruncie, zaś ta lokalizacja możliwa jest poprzez ustanowienie służebności przesyłu, to logicznym jest, że racjonalny ustawodawca poszerzając zakres przedmiotowy ulgi podatkowej miał na uwadze regulacje prawa cywilnego, które prawo do ulgi z cywilistycznego punktu widzenia uzasadniały.

Potwierdzeniem powyższych poglądów jest dokonana przez Ministra Finansów w dniu 21 maja 2014 r. (DD3/033/126/CRS/14RD-46264/14) zmiana interpretacji ogólnej z dnia 10 lipca 2013 r. (DD3/033/101/CRS/RWPD-48186/RD-70022/13). Minister Finansów stwierdził, że na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a) u.p.d.o.f., wolne od podatku dochodowego jest wynagrodzenie (odszkodowanie) wypłacone, na podstawie wyroków sądowych i zawartych umów (ugód) posiadaczom gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, z tytułu ustanowienia służebności gruntowej w wyniku prowadzenia na tych gruntach, przez podmioty uprawnione na podstawie odrębnych przepisów, inwestycji dotyczących budowy infrastruktury przesyłowej ropy naftowej i produktów rafinacji ropy naftowej oraz budowy urządzeń infrastruktury technicznej, o których mowa w art. 143 ust. 2 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2010 r. Nr 102, poz. 651 ze zm.).

W związku z powyższym, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną.