I SA/Wr 442/14

Uzasadnienie

Przystępując do rozstrzygania Sąd przyjął stan faktyczny i prawny sprawy jn.

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Celnej we W. (dalej: Dyrektor IC) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w L. (dalej: Naczelnik UC)

z [...] lipca 2012 r. (nr [...]), określającą A sp. z o. o. z/s w G. (dalej: spółka, strona, skarżąca) zobowiązanie w podatku akcyzowym za luty 2010 r. w kwocie [...] zł.

Z ustaleń faktycznych poczynionych podczas kontroli podatkowej wynika, że spółka prowadziła działalność gospodarczą w zakresie handlu olejem. W lutym 2010 r. zakupiła 52.100 litrów oleju napędowego przeznaczonego do celów opałowych o kodzie CN 2710 19 45 (dalej: olej opałowy) i sprzedała 51.177 litrów tego oleju, dokumentując sprzedaż fakturami i paragonami. Nadto, od każdego kupującego pobrała oświadczenie o przeznaczeniu nabywanego oleju na cele opałowe.

W toku postępowania podatkowego organ I instancji stwierdził, że oświadczenia (jak i ich zestawienia, złożone w terminie) zawierały braki formalne i nie spełniały wymogów z art. 89 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r., nr 108, poz. 626 ze zm. - dalej: u.p.a.). Na 39 oświadczeniach (ich zestawieniu) brakowało numerów NIP, REGON lub PESEL, wskazania rodzaju lub typu urządzenia grzewczego i adresu, gdzie urządzenie się znajduje. W konsekwencji organ uznał, że spółka nie dochowała warunków określonych w art. 89 ust. 5, 6, 8, 14 i 15 u.p.a, a tym samym utraciła uprawnienie do zastosowania preferencyjnej stawki akcyzy z art. 89 ust. 1 pkt 9 u.p.a., tj. 232 zł/1.000 l. W ocenie organu, spółka zobowiązana była do złożenia deklaracji i zapłaty akcyzy zgodnie ze stawką z art. 89 ust. 16 u.p.a. (1.822 zł/1.000 l).

Powyższe ustalenia znalazły potwierdzenie w decyzji Naczelnika UC określającej spółce zobowiązanie w podatku akcyzowym za luty 2010 r. w wysokości [...] zł. Jako podstawę decyzji organ wskazał art. 21 § 3 i art. 208 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. - dalej: O.p.), art. 8 ust. 2 pkt 3, art. 10 ust. 1, 8 i 9, art. 13 ust. 1, art. 88 ust. 1, art. 89 ust. 4 pkt 1 w zw. z art. 89 ust. 16, art. 89 ust. 5-10, 14 i 15 oraz art. 21 ust 1 u.p.a.

W odwołaniu, spółka wniosła o uchylenie ww. decyzji, zarzucając jej naruszenie:

1) art. 89 ust. 16 w zw. z art. 89 ust. 5-8 u.p.a., poprzez błędną ich wykładnię

i niewłaściwe zastosowanie wobec podatnika w niniejszej sprawie,

2) art. 121, art. 122, art. 180, art. 187, art. 191 oraz art. 198 O.p. poprzez:

- prowadzenie postępowania w taki sposób i po takim okresie od zmiany przepisów dotyczących treści oświadczeń nabywców oleju opałowego

w zakresie NIP lub REGON, który podważa zaufanie do organów podatkowych, przy uwzględnieniu, że organ podatkowy w kontrolowanym okresie otrzymywał comiesięczne zestawienia, z których jasno wynikały nieistotne braki formalne oświadczeń nabywców w zakresie NIP lub REGON, wskazane w zaskarżonej decyzji;

- niepodjęcie wszelkich możliwych działań zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz przeprowadzenia kompletnego postępowania dowodowego w zakresie weryfikacji wszystkich oświadczeń nabywców oleju opałowego z punktu widzenia ich autentyczności, w tym tylko cząstkowe przeprowadzenie czynności sprawdzających wobec kilku nabywców oleju, bez przeprowadzenia wszystkich możliwych dowodów,

w tym przesłuchania wszystkich nabywców, co pozostaje w sprzeczności z obowiązkami organu podatkowego dotyczącymi dopuszczenia, jako dowodu, wszystkiego, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, zebrania i rozpatrzenia wyczerpująco całego materiału dowodowego;

- całkowite pominięcie i nieuwzględnienie - w jakimkolwiek stopniu - danych uzupełnionych przez podatnika, w zakresie nieistotnych uchybień oświadczeń nabywców oleju opałowego.

Nadto, spółka zarzuciła naruszenie zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika, jak też zasady proporcjonalności i jednofazowości podatku akcyzowego.

Dyrektor IC, utrzymując w mocy decyzję Naczelnika UC, podzielił dokonane przez ten organ ustalenia faktyczne oraz ich prawnopodatkową ocenę. W uzasadnieniu omówił przepisy u.p.a. dotyczące opodatkowania podatkiem akcyzowym. Wskazał, że

- zgodnie z art. 89 ust. 5 u.p.a. - podmiot sprzedający olej na cele opałowe, aby móc skorzystać z preferencji podatkowej, powinien uzyskać od nabywcy oświadczenie

o przeznaczeniu tego wyrobu (na cele określone w ustawie). Zacytował wymienione enumeratywnie dane, jakie winny zawierać oświadczenia dotyczące nabycia olejów przeznaczonych dla celów opałowych lub sprzedawanych dla celów opałowych

w przypadku osób prawnych, jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej i osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą (art. 89 ust. 6 u.p.a.) oraz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej (art. 89 ust. 8 u.p.a.). Zaznaczył, że zgodnie z art. 89 ust. 16 u.p.a., w przypadku niespełnienia warunków określonych w ustawie stosuje się wyższą stawkę akcyzy z art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a.

W ocenie organu, w przepisach podatkowych brak jest procedury, która dopuszczałaby późniejsze (tj. już po sprzedaży) uzupełnianie lub poprawienie oświadczenia. W przypadku więc, gdy oświadczenie nie spełnia w chwili sprzedaży wymogów ustawowych, powstaje obowiązek podatkowy, do którego ma zastosowanie sankcyjna stawka akcyzy z art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a. ([...] zł/1.000 l).

Organ odwoławczy podkreślił również, że wprowadzenie dodatkowych warunków regulujących obrót olejem opałowym ma na celu umożliwienie dokonania kontroli przepływu oleju opałowego w celu zapobieżenia wykorzystywania tego oleju jako napędowego. Karą, w przypadku niedochowania warunków (uniemożliwienie dokonania kontroli przepływu olejów opałowych), jest zastosowanie do obrotu olejami opałowymi stawki takiej, jak dla obrotu olejami napędowymi.

Według organu odwoławczego, organ I instancji prawidłowo ustalił stan faktyczny oraz zgromadził w sposób wyczerpujący materiał dowodowy, wnikliwie przeanalizował wszystkie aspekty sprawy a przy ocenie zebranych dowodów nie przekroczył granicy swobodnej oceny. W rezultacie, nie naruszył art. 121, art. 122, art. 180, art. 187, art. 191 oraz art. 198 O.p., jak podnosiła strona.

Dodatkowo Dyrektor IC wskazał, że przepisy u.p.a. nie przewidują możliwości odliczenia podatku akcyzowego zapłaconego na wcześniejszym etapie obrotu.

W skardze, spółka wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora IC i zwrot kosztów postępowania sądowego. Formułując zarzuty skargi, wskazała na naruszenie zarówno przepisów procesowych, jak i przepisów prawa materialnego, w szczególności:

1) art. 89 ust. 16 u.p.a. w zw. z art. 89 ust. 5-8 u.p.a. w zw. z art. 2 Konstytucji RP poprzez błędną wykładnię i zastosowanie w sprawie wskutek przyjęcia, że braki formalne w oświadczeniach nabywców oleju opałowego powodowały utratę uprawnienia do zastosowania stawki akcyzy określonej w art. 89 ust. 1 u.p.a.;

2) art. 2 i 21 ust. 4 Dyrektywy Rady 2003/96/WE z 27 października 2003 r.

w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej oraz przepisów prawa procesowego (Dz. Urz. UE L z 2003 r. nr 283 - dalej: Dyrektywa energetyczna), poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że braki formalne w oświadczeniach nabywców oleju opałowego powodowały utratę uprawnienia do zastosowania stawki akcyzy określonej w art. 89 ust. 1 u.p.a., mimo że przepis art. 21 Dyrektywy energetycznej mówi o "warunkach dla końcowego zużycia", natomiast nie formułuje "warunków spełnienia wymagań formalnych", czyli posiadania kompletnych oświadczeń nabywców,

3) art. 121, art. 122, art. 180, art. 187, art. 191 oraz art. 198 O.p. polegające na niewyczerpującym zebraniu i rozpatrzeniu materiału dowodowego oraz na jego dowolnej ocenie poprzez przyjęcie, że:

a) podatnik nie posiadał w prowadzonej dokumentacji kompletnych

i wymaganych przepisami prawa danych nabywców oleju opałowego, które wskazywałyby, że wyrób ten został sprzedany z przeznaczeniem na cele grzewcze;

b) pominięcie ustawowej funkcji oświadczeń, które sprzedawca oleju opałowego składa - w celach dowodowych - dla wykazania, że w stosunku do niego powstał obowiązek podatkowy;

c) zastosowanie sankcji niewspółmiernie wysokiej do charakteru uchybienia, czego organ nie wziął pod uwagę.

W ocenie skarżącej spółki, oświadczenie ma umożliwić kontrolę dystrybucji oleju i jego faktycznego przeznaczenia. Stwierdzenie, że dane oświadczenie zawiera wady nieistotne z punktu widzenia identyfikacji nabywcy, nie powinno więc powodować skutków w postaci zastosowania podwyższonej stawki. Zdaniem spółki, stawkę z art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a. można zastosować tylko wtedy, gdy niemożliwa jest weryfikacja rzeczywistego przeznaczenia oleju opałowego, np. z powodu braku oświadczeń, ich nieprawdziwości lub niekompletności.

Skarżąca wyjaśniła, że oświadczenia - pomimo stwierdzonych braków - były oświadczeniami merytorycznie zgodnymi z prawdą i rzetelnymi. Natomiast organy podatkowe nie przeprowadziły w tym zakresie jakiejkolwiek analizy materiału dowodowego, skupiając się jedynie na formalnym, a nie merytorycznym, aspekcie oświadczeń. Organy przeprowadziły więc jednostronną analizę materiału dowodowego, z pominięciem wszelkich innych okoliczności.

Spółka podniosła również, że art. 89 ust. 5 i ust. 16 u.p.a. narusza konstytucyjną zasadę proporcjonalności. W ocenie strony, instrument prawny w postaci sankcji podatkowej (podwyższona stawka) nie jest adekwatny do zamierzonego celu,

w przypadku, gdy uchybienie odnosi się wyłącznie do obowiązku o charakterze instrumentalnym i nie ma wątpliwości, co do tego, że sprzedawca wyrobu energetycznego dysponuje rzetelnymi oświadczeniami.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IC wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Postanowieniem z dnia 7 stycznia 2013 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zawiesił postępowanie w sprawie ze względu na pytanie prawne Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku skierowane do Trybunału Konstytucyjnego (dalej: TK, Trybunał), mające na celu zbadanie zgodności art. 89 ust. 5 i 6 u.p.a. z art. 2 i art. 31 ust. 3 Konstytucji RP. Postanowieniem z 11 lutego 2014 r. TK umorzył postępowanie w sprawie

P 50/11, ze względu na niedopuszczalność wydania orzeczenia. W związku z ustaniem przyczyny zawieszenia - postanowieniem z 3 marca 2014 r. - WSA we Wrocławiu podjął zawieszone postępowanie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.), stanowiąc w art. 1 § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Uchylenie decyzji może nastąpić w sytuacji, gdy wydanie zaskarżonej decyzji nastąpiło w wyniku naruszenia prawa materialnego lub procesowego, które to naruszenie miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. - dalej: u.p.p.s.a.). W zakresie tak określonej kognicji Sąd uznał, że skarga nie jest zasadna. Jak wynika z ustaleń organów celnych, skarżąca spółka dokonywała sprzedaży oleju opałowego, stosując preferencyjną stawkę akcyzy dla olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe. W wyniku przeprowadzonej kontroli, której przedmiotem był obrót i wykorzystanie wyrobów akcyzowych, zakwestionowano 39 oświadczeń nabywców oleju opałowego, wskazując, że nie spełniają one wymogów określonych w u.p.a., gdyż brak jest w tych oświadczeniach danych,

w szczególności w zakresie: rodzaju lub typu urządzenia grzewczego, numeru NIP, numeru PESEL lub numeru REGON oraz adresu, gdzie urządzenie się znajduje. Stwierdzono również, że zestawienie oświadczeń, jakkolwiek złożone w terminie, to jednak nie spełniało wymogów określonych w u.p.a., gdyż zawierało błędy analogiczne jak w oświadczeniach. Mając na uwadze stan faktyczny sprawy, stanowisko organów podatkowych (celnych) oraz zarzuty sformułowane przez spółkę w skardze, na etapie postępowania sądowego spór dotyczy zasadniczo znaczenia stwierdzonych przez organy podatkowe braków w oświadczeniach o przeznaczeniu nabywanego oleju na cele opałowe dla zastosowania stawki podatku akcyzowego oraz możliwości uzupełnienia tych braków na późniejszym etapie postępowania. Zdaniem strony skarżącej, stwierdzone przez organy podatkowe braki

w oświadczeniach stanowią wady formalne, które nie mogą przesądzać o zastosowaniu do sprzedaży oleju na cele opałowe stawki sankcyjnej podatku, tym bardziej, że - jak twierdzi strona - sprzedany, wskazanym w oświadczeniach, nabywcom olej opałowy został przeznaczony na cele opałowe, czego organy podatkowe nie sprawdziły, poprzestając na ujawnionych brakach formalnych oświadczeń i zestawienia, które nie uniemożliwiały ustalenia faktycznego zużycia nabytego od spółki oleju opałowego. Z kolei, według organów podatkowych, w sytuacji, gdy oświadczenie nie spełnia w chwili sprzedaży wymogów ustawowych, powstaje obowiązek podatkowy, do którego ma zastosowanie sankcyjna stawka akcyzy z art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a. (1.822 zł/1.000 l), bez względu na późniejsze sanowanie tych braków. Przechodząc do rozstrzygnięcia kwestii spornych w sprawie wskazać trzeba, że zgodnie z art. 89 u.p.a., sprzedawca wyrobów akcyzowych nieobjętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15, jest obowiązany w przypadku sprzedaży osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą, do uzyskania od nabywcy oświadczenia, że nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych lub będą sprzedane z przeznaczeniem do celów opałowych, uprawniających do stosowania stawek akcyzy określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15. Oświadczenie, o którym mowa w ust. 5 pkt 1, z zastrzeżeniem ust. 7, powinno być dołączone do kopii faktury oraz powinno zawierać:

1) dane dotyczące nabywcy, w tym nazwę oraz adres siedziby lub zamieszkania,

a także NIP lub REGON;

2) określenie ilości i rodzaju oraz przeznaczenia nabywanych wyrobów;

3) wskazanie rodzaju, typu oraz liczby posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się te urządzenia;

4) datę i miejsce złożenia oświadczenia;

5) czytelny podpis składającego oświadczenie.

Oświadczenie, o którym mowa w ust. 5 pkt 1, jeżeli jest czytelnie podpisane, może być również złożone na wystawianej fakturze, ze wskazaniem rodzaju, typu oraz liczby posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się te urządzenia (art. 89 ust. 7u.p.a.).

Sprzedawca wyrobów akcyzowych nieobjętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15, jest obowiązany

w przypadku sprzedaży osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej, do uzyskania od nabywcy oświadczenia, że nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych, uprawniających do stosowania stawek akcyzy określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15; oświadczenie to powinno być załączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu potwierdzającego tę sprzedaż.

Oświadczenie składne przez osobę fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej winno zawierać, stosownie do art. 89 ust. 8 i 9 u.p.a:

1) imię i nazwisko nabywcy, numer dowodu osobistego lub nazwę i numer innego dokumentu stwierdzającego tożsamość nabywcy, numer PESEL nabywcy lub pełnoletniej osoby zameldowanej pod tym samym adresem co nabywca;

2) adres zameldowania nabywcy oraz adres zamieszkania, jeżeli jest inny od adresu zameldowania;

3) określenie ilości, rodzaju oraz przeznaczenia nabywanych wyrobów;

4) określenie liczby posiadanych urządzeń grzewczych, w których mogą być wykorzystane te wyroby oraz miejsc (adresów), gdzie znajdują się te urządzenia;

5) wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych;

6) datę i miejsce sporządzenia oświadczenia oraz czytelny podpis składającego oświadczenie.

Zgodnie zaś z art. 89 ust. 9 u.p.a, osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej nabywająca wyroby akcyzowe określone w ust. 1 pkt 9, 10 i 15 jest obowiązana do okazania sprzedawcy dokumentu, o którym mowa w ust. 8 pkt 1, w celu potwierdzenia jej tożsamości.

W myśl art. 89 ust. 14 u.p.a., sprzedawca wyrobów akcyzowych, określonych

w ust. 1 pkt 9, 10 i 15, sporządza i przekazuje do właściwego naczelnika urzędu celnego, w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano sprzedaży, miesięczne zestawienie oświadczeń. Zestawienia te stosowanie do art. 89 ust. 15 u.p.a. winny zawierać:

1) imię i nazwisko albo nazwę oraz adres siedziby lub zamieszkania podmiotu przekazującego zestawienie,

2) ilość i rodzaj oraz przeznaczenie wyrobów, których dotyczy oświadczenie,

3) datę złożenia oświadczenia,

4) datę i miejsce sporządzenia zestawienia oraz czytelny podpis osoby sporządzającej zestawienie,

5) określenie liczby urządzeń grzewczych posiadanych przez nabywców, wynikającej ze złożonych przez nich oświadczeń,

6) miejsce (adres), gdzie znajdują się urządzenia grzewcze wskazane

w oświadczeniach;

W myśl art. 89 ust. 16 u.p.a., w przypadku niespełnienia warunków określonych w ust. 5-15 stosuje się stawkę akcyzy określoną w ust. 4 pkt. 1).

Odpowiadając na pytanie, czy każdy z braków występujących w oświadczeniu nabywcy oleju opałowego może skutkować zastosowaniem stawki podatku z art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a., zauważyć należy, że TK - w postanowieniu z 11 lutego 2014 r. (P 50/11) o umorzeniu postępowania zainicjowanego pytaniem WSA w Białymstoku - uznał, że we wskazanym przepisie (art. 89 ust. 16 u.p.a.) ustawodawca nie wprowadził żadnej klasyfikacji wad oświadczeń nabywców wyrobów energetycznych ani ich wartościowania, a propozycja takiego podziału może być traktowana jedynie jako wniosek de lege ferenda. Jednocześnie Trybunał zwrócił uwagę na materialnoprawny charakter obowiązków związanych ze sprzedażą oleju opałowego i na tym tle stwierdził, że ustawodawca nie dopuścił późniejszego poprawiania lub uzupełniania oświadczeń. Zdaniem Trybunału, taka wykładnia mieści się w granicach językowego znaczenia art. 89 ust. 16 u.p.a. Podobny pogląd prezentowany jest też w orzecznictwie sądów administracyjnych (zob. m.in. wyroki: WSA w Białymstoku I SA/Bk 69/10, WSA w Poznaniu III SA/Po 1361/13, WSA we Wrocławiu I SA/Wr 570/11 i I SA/Wr 1615/13, WSA w Gdańsku

I SA/Gd 724/11, WSA w Łodzi III SA/Łd 628/12, WSA w Opolu I SA/Op 456/12, jak też wyroki NSA: I FSK 535/07, I GSK 194/10, I GSK 23/11, I GSK 1082/11, I GSK 669/12,

I GSK 1002, dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Sąd orzekający w sprawie przychyla się do tego poglądu. W ocenie Sądu, oświadczenia, aby mogły być podstawą stosowania przez sprzedawcę preferencyjnej stawki podatku akcyzowego, muszą być kompletne, tj. muszą zawierać wszystkie dane wymagane wskazanymi wyżej przepisami prawa. W rozpatrywanej sprawie skarżąca spółka przyznając, że wskazane wyżej oświadczenia zawierają wady, jednocześnie stwierdziła, że głównie polegały one na braku numeru NIP lub REGON, który znajdował się na dołączonych do oświadczeń fakturach, natomiast pozostałe braki oświadczeń mogły zostać usunięte w drodze czynności dowodowych, których organy podatkowe nie podjęły, dokonując jednostronnej oceny materiału dowodowego. Należy zauważyć, co wynika ze wskazanych wyżej przepisów, że zastosowanie stawki preferencyjnej w podatku akcyzowym przez sprzedawcę oleju opałowego na cele opałowe jest uwarunkowane uzyskaniem od nabywcy tego oleju oświadczenia

o przeznaczeniu nabywanego oleju na cele opałowe, najpóźniej w dniu dokonania sprzedaży, skoro powinno ono być dołączone do kopii faktury (może być również złożone na wystawianej fakturze). Oznacza to, zdaniem Sądu, że zarówno brak oświadczenia nabywcy o przeznaczeniu oleju na cele opałowe w momencie powstania obowiązku podatkowego w akcyzie, jak i brak prawidłowego oświadczenia w momencie powstania obowiązku podatkowego, tj. takiego, które zawiera wszystkie elementy określone przepisami prawa, pozbawia podatnika uprawnienia do stosowania obniżonej stawki podatku. Stwierdzone w niniejszej sprawie braki w oświadczeniach pozwalają na przyjęcie, że oświadczenia (także zestawienie) nie zawierają wszystkich - wymienionych już wcześniej - wymaganych przepisami u.p.a. elementów, brak bowiem danych o jakich mowa w art. 89 ust. 6 i 8 (ust. 15) u.p.a. Oświadczenie, które nie zawiera wszystkich danych wskazanych w art. 89 ust. 6 u.p.a., a w odniesieniu do nabywców - osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej wskazanych w art. 89 ust. 8 u.p.a., wywołuje skutek w postaci utraty przez sprzedawcę oleju opałowego prawa do obniżenia stawki podatku akcyzowego. Oświadczenia te nie mogą być jednocześnie uzupełnione w trakcie postępowania podatkowego. W sytuacji zatem, gdy zakwestionowane oświadczenia nie spełniały warunków wymaganych przepisami prawa, prawidłowo organy podatkowe przyjęły, że nie było podstaw do zastosowania preferencyjnej stawki podatku i w konsekwencji opodatkowały sporną ilość oleju opałowego według stawki określonej w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a., tj. 1822 zł/1.000 l. Odnosząc się do zarzutów skargi należy stwierdzić, że w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe nie naruszyły wskazanych w skardze przepisów procesowych. Prawidłowo bowiem ustaliły stan faktyczny i oceniły zebrany w sprawie materiał dowodowy, w szczególności w zakresie braków w posiadanych przez spółkę oświadczeniach nabywców o przeznaczeniu nabytego oleju na cele opałowe. Przyjęcie przez organy podatkowe, mimo oświadczeń nabywców złożonych w toku postępowania, że zakwestionowane oświadczenia o przeznaczaniu nabytego oleju na cele opałowe nie uprawniały do zastosowania obniżonej stawki akcyzy, wynikało z jednoznacznych w tym zakresie regulacji prawnych, a nie z błędnej oceny zebranego w spawie materiału dowodowego. Niezasadne okazały się też zarzuty naruszenia powołanych w skardze przepisów prawa materialnego. Organy podatkowe właściwie zinterpretowały i zastosowały te przepisy. Zgodnie bowiem z art. 89 ust. 16 u.p.a., niespełnienie któregokolwiek

z warunków, wynikających z art. 89 ust. 5-15 u.p.a., uzasadnia zastosowanie stawki akcyzy określonej w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a. Regulacja ta, jakkolwiek restrykcyjna, została jednak sformułowana w ustawie w sposób jasny i jednoznaczny. Sąd nie ma zatem podstaw do odmowy jej zastosowania w niniejszej sprawie. Tym bardziej, że art. 89 ust. 16 u.p.a. był już przedmiotem badania przez TK pod kątem zgodności tego przepisu z Konstytucją RP. W wyroku z 11 lutego 2014 r. (P 24/12), Trybunał stwierdził, że przepis art. 89 ust. 16 u.p.a., w zakresie, w jakim nakazuje stosować stawkę akcyzy określoną w art. 89 ust. 4 pkt 1 tej ustawy, w przypadku niespełnienia przez sprzedawcę oleju opałowego obowiązku, wyrażonego w art. 89 ust. 14 u.p.a, dot. sporządzenia

i przekazania do właściwego naczelnika urzędu celnego, w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano sprzedaży, miesięcznego zestawienia oświadczeń nabywców tego wyrobu akcyzowego o jego przeznaczeniu do celów opałowych, jest zgodny z wywodzonym z art. 2 Konstytucji RP zakazem nadmiernej ingerencji ustawodawcy. Zdaniem TK, obowiązek dostarczania organom miesięcznych zestawień oświadczeń, chociaż żmudny, nie stanowi sam w sobie nadmiernej dolegliwości dla sprzedawcy oleju opałowego. Podobnie, zdaniem Sądu, trzeba ocenić art. 89 ust. 16 u.p.a. w świetle zarzutu skargi odnoszącego się do naruszenia art. 32 Konstytucji RP, w zakresie, w jakim nakazuje stosować stawkę akcyzy określoną w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a., w przypadku, gdy oświadczania, o których mowa w art. 89 ust. 5 u.p.a., nie spełniają wszystkich warunków z art. 89 ust. 6 i 8 u.p.a. Skoro Trybunał ocenił, że obowiązek o charakterze formalnym, jakim jest terminowe złożenie miesięcznego zestawienia oświadczeń, nie narusza zakazu nadmiernej ingerencji ustawodawcy (proporcjonalności sankcji do błędów podatnika), to tym bardziej tego zakazu nie narusza obowiązek odebrania przez sprzedawcę oleju opałowego kompletnego oświadczenia nabywcy o jego przeznaczaniu. Nie był też uzasadniony zarzut naruszenia art. 2 i art. 21 ust. 4 dyrektywy energetycznej. Dyrektywa ta w art. 21 ust. 4 stanowi, że Państwa Członkowskie mogą także przewidzieć, że podatki na produkty energetyczne i energię elektryczną stają się wymagalne, gdy zostanie ustalone, że warunek dla końcowego zużycia, ustanowiony

w przepisach krajowych do celów obniżonego poziomu opodatkowania lub zwolnienia, nie jest lub przestaje być spełniany. Przepis ten określa czynności rodzące powstanie obowiązku podatkowego w akcyzie, nie określając warunków upoważniających do zastosowania obniżonej stawki akcyzy. Nie kwestionując stanowiska o konieczności przestrzegania zasady pierwszeństwa prawa wspólnotowego nad prawem krajowym, nie ma podstaw do uznania, że wprowadzony do u.p.a. warunek uzyskania od nabywcy oleju opałowego oświadczeń zawierających określane przepisami tej ustawy dane oraz stwierdzenie o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe, jest niezgodny

z przepisami dyrektywy energetycznej. Oświadczenia zapewniają bowiem efektywną kontrolę obrotu olejem opałowym i jego wykorzystania na wskazane cele, tj. kontrolę zastosowania prawidłowej stawki akcyzy. W przypadku stwierdzenia nieprawidłowego wykorzystania oleju opałowego (niezgodnie z oświadczeniem) przez nabywcę umożliwiają obciążenie nabywcy podatkiem akcyzowym. Sformalizowany charakter oświadczeń powala na prawidłową identyfikację nabywcy (wszystkich danych identyfikujących nabywcę) już w momencie nabywania oleju oraz na wstępną ocenę, czy faktycznie nabywany olej opałowy jest przeznaczony na cele opałowe (wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych oraz miejsca, w którym się one znajdują). Czytelny podpis składającego oświadczenie pozwala zaś na stwierdzenie, że oświadczenie pochodzi od osoby, której dane identyfikacyjne w oświadczeniu tym podano. Trudno zatem przyjąć, że rygorystyczne przestrzeganie przez organy podatkowe, aby oświadczenia zawierały wszystkie niezbędne dla kontroli obrotu olejem opałowym dane, stanowiło naruszenie dyrektywy energetycznej. Sąd nie podziela także stanowiska skarżącej traktującego o naruszeniu zasady proporcjonalności, w sytuacji niewywiązania się przez sprzedającego olej opałowy

z obowiązku uzyskania oświadczenia zawierającego wszystkie wskazane w u.p.a. dane, bowiem dopiero kompletne oświadczenie umożliwia obciążenie podatkiem akcyzowym nabywcę oleju opalowego, który olej ten przeznaczył na inny - niż podany

w oświadczeniu - cel. Podsumowując, Sąd stwierdza, że w niniejszej sprawie dokonano za badany okres rozliczeniowy prawidłowego wymiaru podatku akcyzowego, wcześniej należycie ustalając materialno-prawną podstawę tego wymiaru. Mając powyższe na względzie Sąd, działając na podstawie art. 151 u.p.p.s.a., oddalił skargę.