I SA/Op 64/14

Uzasadnienie

Przedmiotem skargi wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu jest decyzja Dyrektora Izby Celnej w Opolu z dnia 30 października 2013 r. w przedmiocie podatku akcyzowego za maj 2012 r.

1.Postępowanie przed organami podatkowymi.

1.1. Decyzją z dnia 14 sierpnia 2013 r. Naczelnik Urzędu Celnego w Opolu określił Przedsiębiorstwu "A" Sp. z o.o. w O. (dalej Skarżąca, Spółka) wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym za maj 2012 r. w kwocie 703 zł.

1.2. W wyniku przeprowadzonej w Spółce kontroli w zakresie podatku akcyzowego za okres 01.10.2009 r. do 31.07.2012 r., stwierdzono, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dokonywała ona zakupu oleju napędowego, który następnie wykorzystywany był głównie na cele własne, związane z działalnością gospodarczą Spółki. Zakupy i sprzedaż oleju napędowego dokumentowano fakturami VAT, natomiast zużycie na potrzeby własne dokumentowane były dowodami RW oraz ewidencją magazynową.

Na podstawie okazanej dokumentacji księgowej ustalono, że w okresie objętym kontrolą sprzedaży oleju napędowego na rzecz kontrolowanej Spółki dokonywały między innymi następujące podmioty:

-"B" Sp. z o.o. Biuro Handlowe o/T. ul. F. [...],[...] T., NIP: [...] /dalej "B"/,

- "C" J. K. ul. P. [...],[...] K.,

- "D" Sp. z o.o. ul. G. [...],[...] C.,

- "E" Sp. z o.o. ul. Ł. [...], [...] Ł.,

- "F" Sp. z o.o. ul. W. [...],[...] Ł.

W objętym niniejszym postępowaniem miesiącu maju 2012 r. Spółka nabyła i wprowadziła na magazyn 588 I oleju napędowego, zakupionego od "B" Spółka z o.o., nie deklarując go do opodatkowania akcyzą.

W wyniku przeprowadzonych czynności sprawdzających ustalono, że Spółka "B" nie posiadała oddziału "B" Spółka z o.o. Biuro Handlowe o/T. w T. (pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w Elblągu z 20.05.2013 r.) a z dniem 09.09.2008 r. została wyrejestrowana z ewidencji podatników VAT. Zgodnie z wpisem w KRS od dnia 30.10.2009 r. zawiesiła działalność gospodarczą, wznowioną ponownie na jeden dzień (w dniu 28.11.2011 r. do dnia 29.11.2011 r.).

Ustalono też, że nigdy nie miała biura handlowego w T., a na wskazywanej jako adres tego biura ulicy F. nigdy nie został przyporządkowany numer posesji [...] (pisma Urzędu Miasta T. z 26.04.2012 r., 22.04.2013 r. i z 22.04.2013 r.).

Z kolei z uzyskanej od Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki informacji (pismo z dnia 23.04.2013 r.) wynikało, że Spółka "B" decyzją z dnia 24.11.2004 r. uzyskała wprawdzie koncesję na obrót paliwami ciekłymi na okres od 24.11.2004 do 30.11.2014r., jednakże koncesja ta została jej cofnięta decyzją z dnia 05.11.2008 r. ze względu na zaprzestanie prowadzenia działalności koncesjonowanej.

1.3. W złożonych w trakcie kontroli wyjaśnieniach Prezes Zarządu Spółki - S. S. wskazywał, że ze Spółką "B" nie były zawierane żadne kontrakty, umowy o współpracę, jak również nie prowadzono żadnych rozmów ani korespondencji. Jedynie przed podjęciem współpracy dokonano sprawdzenia wiarygodności tej firmy w oparciu o dostarczone przez M. P., podającego się za jej przedstawiciela/pośrednika, datowane na dzień 23.08.2006r. kserokopie dokumentów KRS (w tym kserokopia wniosku z dnia 23.08.2006 r. o zmianę danych w Krajowym Rejestrze Sądowym dotyczącego wpisu "B" Spółki z o. o. Biuro Handlowe o/T.), rejestracji NIP oraz koncesji na obrót paliwami (cofniętej od listopada 2008 r.).

Zamówień poszczególnych partii paliwa od Spółki "B" dokonywano za pośrednictwem M. P. osobiście (lub telefonicznie), jednakże nigdy nie potwierdzono jego formalnego statusu jako przedstawiciela/pośrednika dostawcy paliwa. Zamówione paliwo dostarczane było do zbiornika Spółki "A" zgodnie z zamówieniem, a do każdej dostawy ze Spółki "B" była wystawiana osobna faktura, którą przywoził M. P. z reguły już po dostawie. Płatności za nabywane paliwo dokonywane były gotówką, przekazywaną M. P., kwitującemu jej odbiór na dowodzie KW .

W dokumentacji Skarżącej, przy niektórych fakturach zakupu oleju napędowego wystawionych przez Spółkę "B" stwierdzono wystawione przez nią dowody KP, podpisane przez J. A., nie figurującego w żadnym z wpisów do Krajowego Rejestru Sądowego, ani jako członek zarządu, ani jako osoba reprezentująca czy też wspólnik.

Do dokonywanych dostaw oleju napędowego nie były dołączone żadne certyfikaty jakości, jak również Spółka "A" nie występowała o ich przedstawienie. Ponadto na wystawionych fakturach zakupu oleju napędowego nie było wzmianki o zapłacie podatku akcyzowego za dostarczone paliwo.

Ustalono także, że Spółka "B" sp. z o. o Biuro Handlowe o/T. nie składała zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku akcyzowego jak i deklaracji dla podatku akcyzowego, a także nie figurowała w rejestrze podmiotów paliwowych (pismo Naczelnika Urzędu Celnego w Katowicach z dnia 19-05-2013r.). Również podmiot "B" Spółka z o. o z siedzibą w E. ul. G. 2/B3, NIP [...], nie składał zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku akcyzowego i deklaracji dla podatku akcyzowego (pismo Naczelnika Urzędu Celnego w Elblągu z 07-05-2013r.).

Z dokonanego przesłuchania M. P. wynikało, że od października 2009 r., w związku z odmową uzyskania koncesji na obrót paliwami, pośredniczył on w sprzedaży oleju opałowego, zbierał zamówienia i dowoził olej napędowy do odbiorców. Paliwo było własnością Spółki "B" Biuro Handlowe o/T., a nawiązanie współpracy z tą Spółką nastąpiło z jej inicjatywy i opierało się wyłącznie na ustnej umowie. Pozyskane zamówienia przekazywał on, telefonicznie lub za pomocą sms-a, osobie, która nawiązała z nim współpracę, natomiast otrzymane płatności za zamówienia przekazywał gotówkowo kierowcom transportów lub osobom, które występowały z ramienia Spółki "B". Od tych osób otrzymywał też faktury (średnio dwa razy w miesiącu), które następnie przekazywał odbiorcom.

1.4. W ocenie organu I instancji, poczynione w sprawie ustalenia wskazywały, że okazana do kontroli przez Skarżącą dokumentacja dotyczy zakupu oleju napędowego od podmiotu, który w momencie zawierania transakcji sprzedaży tego paliwa silnikowego formalnie nie prowadził działalności gospodarczej, nie posiadał koncesji na obrót paliwami ciekłymi, a nadto wskazywany na fakturze oddział w T. nigdy nie istniał.

Z tych też względów organ, uznając za nierzetelną dokumentację zakupu oleju napędowego sporządzoną na rzecz Spółki "A", stwierdził, że nie można ustalić źródła faktycznego pochodzenia tego paliwa, a w konsekwencji brak było podstaw do uznania, że od oleju napędowego nabytego od Spółki "B" Biuro Handlowe o/T. został zapłacony podatek akcyzowy w należnej wysokości.

W świetle tak ustalonego w sprawie stanu faktycznego Naczelnik Urzędu Celnego w Opolu, na podstawie art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) /dalej O.p./ oraz art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz.11 ze zm.) /dalej u.p.a./ określił Spółce zobowiązanie w podatku akcyzowym za sporny okres rozliczeniowy.

Uzasadniając rozstrzygnięcie organ wskazał, że przedmiotem opodatkowania zgodnie z art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. jest nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. Według organu, o nieznanym źródle pochodzenia paliwa świadczą ustalenia o braku istnienia firmy sprzedającej paliwo, jak również brak dokumentacji określającej jakość nabywanego paliwa oraz jego składu chemicznego. Zwrócono też uwagę na okoliczność niezachowania przez Skarżącą należytej staranności przy nabywaniu wyrobów akcyzowych, co przejawiało się m.in. w zaniechaniu weryfikacji swojego kontrahenta, akceptowaniu dostaw przy niewystarczającym ich dokumentowaniu (np. brak atestu) i wątpliwym rozliczaniu należności (regulowanie kwot gotówką). Równocześnie, ponieważ w trakcie prowadzonego postępowania nie ustalono, skąd przedmiotowy wyrób pochodził, niemożliwe było ustalenie źródła pochodzenia nabytego paliwa, a zatem należało uznać, że nie zapłacono od niego należnego podatku akcyzowego.

Odnosząc się z kolei do wnioskowanych przez Skarżącą dodatkowych dowodów z ponownego przesłuchania M. P., jako osoby mającej wiedzę o dokonywanych do Spółki dostawach oleju napędowego oraz przesłuchania T. P., prowadzącego działalność pod nazwą "O", jak też współpracującego z nim T. G., a także włączenie do materiału dowodowego dokumentów zgromadzonych w postępowaniu prowadzonym przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Tarnowskich Górach wobec firmy "O" T. P., stwierdzono brak podstaw do przeprowadzenia tych dowodów, gdyż zdaniem organu dla powstania obowiązku podatkowego z tytułu czynności określonych w art. 8 ust. 2-5 u.p.a. nie ma znaczenia fakt, czy na poprzednim etapie obrotu wyrobem akcyzowym kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości, albowiem na każdym etapie obrotu wyrobem akcyzowym powstaje obowiązek podatkowy z tytułu tych czynności, aż do momentu, kiedy kwota akcyzy zostanie zapłacona. Obowiązek podatkowy - i zobowiązanie podatkowe - ciążyć więc może na kilku podatnikach, a dopiero zapłata akcyzy związanej z danym wyrobem spowoduje wygaśnięcie zobowiązania na pozostałych podatnikach. Dlatego też nieuzasadnionym w opinii Naczelnika Urzędu Celnego w Opolu było przeprowadzenie wnioskowanych dowodów w zakresie ustalania innych niż strona podatników zobowiązanych do zapłaty akcyzy w należnej wysokości, w sytuacji ,gdy akcyza ta nie została zapłacona.

2. Nie zgadzając się z tym rozstrzygnięciem, Skarżąca w złożonym odwołaniu zarzuciła organowi I instancji wydanie zaskarżonej decyzji z naruszeniem przepisów prawa procesowego i materialnego, a to :

1). art. 120, 121, 122, 123, 180, 187, 188 i 216 O.p., poprzez nieprzeprowadzenie wnioskowanych, a istotnych dla sprawy dowodów, przy jednoczesnym braku wypowiedzenia się co do tych dowodów przed wydaniem decyzji, co uniemożliwiło nie tylko wyjaśnienie istotnych dla przedmiotowej sprawy okoliczności, ale również naruszało prawa strony do czynnego udziału w sprawie, a także zasadę działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Nadto organ uchybił też obowiązkowi przeprowadzenia zgłoszonych dowodów, co do których powinien był wypowiedzieć się w formie postanowienia,

2). art. 120, 121, 122, 123 i 200 O.p. poprzez to, że po wypowiedzeniu się strony co do zebranego w sprawie materiału dowodowego przeprowadzono dodatkowe postępowanie dowodowe i nie umożliwiono następnie stronie zapoznania się z tym materiał dowodowym i wypowiedzenia się w tym zakresie, czym organ uniemożliwił jej czynny udział w postępowaniu, a miało to istotny wpływ na wynik sprawy,

3). art. 122, 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez niezebranie pełnego materiału dowodowego, co spowodowało niemożliwość rozpatrzenia i całościowej oceny sprawy, a przez to dokonana przez organ ocena musi być uznana za dowolną, niedopuszczalną i uchybiającą podstawowym obowiązkom organu, gdyż mimo zgłoszonych przez stronę wniosków dowodowych o przesłuchanie świadków i z dokumentów, bez ich przeprowadzenia organ wadliwie ustalił, że:

a) Spółka jest podatnikiem podatku akcyzowego,

b) podatek od zakupionego oleju napędowego zakupionego nie został zapłacony, przy równoczesnym uznaniu, że nie ma podstaw do ponownego przesłuchania M. P., a także właściciela i współpracowników firmy "O" (zwłaszcza, że z Ewidencji Działalności Gospodarczej wynika, że prowadzi ona kilka stacji benzynowych),

c) Spółka miała świadomość, że akcyza od przedmiotowego paliwa nie została zapłacona,

d) nie jest możliwe ustalenie dostawcy oleju napędowego (gdy odmówiono przeprowadzenia dotyczących tego dowodów),

e) faktury VAT dotyczące dostawy paliwa pochodziły od innego podmiotu niż ten, który dostarczał to paliwo;

Dowolne było też ustalenie, że jeżeli podmiot nabywa na swoje potrzeby wyroby akcyzowe, ma obowiązek ponad wszelką wątpliwość dokonać sprawdzenia dostawcy, w sytuacji, gdy powszechne w praktyce jest zachowanie, jakie przyjęła Spółka, bowiem podmiot kupujący dla swoich potrzeb paliwa, olej opałowy, czy choćby węgiel przy zachowaniu najwyższej staranności nie ma obowiązku dokonywać sprawdzenia detektywistycznego kontrahenta, a jej zachowanie było w tych okolicznościach wystarczająco staranne (w przypadku oszustwa i tak nie udałoby się bez policyjnego wsparcia tego sprawdzić, podobnie jak trudności z tym ma obecnie urząd celny);

4). art. 8 ust. 1-2 i ust. 6 u.p.a., a także przepisów dyrektywy akcyzowej, poprzez automatyczne przyjęcie, że skoro Skarżąca wskazała, że kupowała paliwo i dokonywała jego zużycia, to jest podatnikiem, podczas gdy w pierwszej kolejności podatkiem akcyzowym powinien być opodatkowany podmiot dostarczający olej napędowy (wprowadzający go do obrotu), bowiem na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego można było ustalić, że faktury pochodziły od tego samego podmiotu, który dostarczał paliwo i to ten podmiot powinien być opodatkowany podatkiem akcyzowym,

5). art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. w związku z ww. przepisami Ordynacji podatkowej, a także stosownych przepisów dyrektywy akcyzowej poprzez przyjęcie - bez przeprowadzenia w tym zakresie stosownego postępowania dowodowego, że Spółka jest podatnikiem podatku akcyzowego jako posiadacz, mimo tego, że nie przeprowadzono zgłoszonych przez stronę dowodów umożliwiających ustalenie, że podatek od oleju napędowego został zapłacony i że podatnikiem jest inny podmiot, który dokonał wprowadzenia oleju napędowego na rynek.

Wskazując na powyższe naruszenia prawa materialnego i procesowego wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji organu pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ z uwagi na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części obejmującej zwłaszcza dowody wnioskowane przez Skarżącą.

3.1. Na etapie postępowania odwoławczego Spółka ponownie wniosła o przeprowadzenie już uprzednio zgłoszonych dowodów o przesłuchanie M. P. (z uwagi na nowe wskazywane przez niego okoliczności), T. P., T. G. oraz dodatkowo A. P., a także zgromadzenie dokumentów z akt postępowania podatkowego prowadzonego w związku z firmą "O", jak też co do postępowania karnego prowadzonego w tej sprawie.

Zdaniem Spółki dowody te są niezbędne dla wyjaśnienia przedmiotowej sprawy, tj. przede wszystkim co do okoliczności zapłaty podatku akcyzowego od zakupionego przez nią paliwa, jak też okoliczności dotyczących tego, na kim ciąży obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym od nabytego paliwa.

3.2. Decyzją Dyrektora Izby Celnej w Opolu z dnia 30 października 2013 r., wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p. utrzymano w mocy zaskarżoną decyzję, podzielając w całości stanowisko organu pierwszej instancji co do zaistnienia w ustalonym stanie faktycznym sprawy podstawy do określenia zobowiązania w podatku akcyzowym od nabytego i posiadanego przez Spółkę oleju napędowego.

3.3. Zdaniem organu odwoławczego zebrany materiał dowodowy w pełni pozwalał na stwierdzenie, że zaksięgowane przez Spółkę faktury zakupu z firmy "B". nie dokumentowały rzeczywistych transakcji. Udowodniono przy tym również, że na wcześniejszym etapie obrotu nie został uiszczony podatek akcyzowy we właściwej wysokości.

Dlatego też za podstawę subsumpcji przyjęto dotychczas ustalony stan faktyczny sprawy wskazujący, że Spółka "A" w okresie objętym niniejszym postępowaniem dokonywała zakupu oleju napędowego m.in. od podmiotu "B" Spółka z o.o. Biuro Handlowe o/T. w T., który to podmiot nie składał zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku akcyzowego, nie składał deklaracji dla podatku akcyzowego, a wystawione przez niego faktury nie dokumentowały faktycznych zdarzeń gospodarczych w postaci sprzedaży oleju napędowego. Ponadto "B" Spółka z o.o. jako Biuro Handlowe o/T. w T. nigdy nie istniała, nie mogła więc też uczestniczyć w obrocie paliwami silnikowymi zgodnie z przepisami prawa. Tym samym stwierdzono, że w wyniku kontroli podatkowej i postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek od nabywanego wyrobu akcyzowego został zapłacony.

3.4. Zdaniem organu odwoławczego w tym stanie rzeczy ewentualna realizacja wniosków dowodowych Strony nie może w istotny sposób przyczynić się do wyjaśnienia kwestii okoliczności zapłaty podatku akcyzowego i odmiennego rozstrzygnięcia sprawy. Dyrektor Izby wskazał, że Spółka uzasadniała prowadzenie dodatkowego postępowania dowodowego tym, iż zeznania M. P. wskazują, że dostaw oleju napędowego dokonywała firma "O", wobec której prowadzone jest postępowanie przez Urząd Skarbowy w Tarnowskich Górach. Zdaniem organu odwoławczego twierdzenia Spółki, że dostawy oleju napędowego dokonywała firma "O" są nieuzasadnione i niewiarygodne. Jak wynika bowiem z protokołu przesłuchania S.S. (karta 32 akt kontroli) zeznał on, iż "na samochodzie dostarczającym paliwo, w większości przypadków było logo Spółki "B" więc sądziłem, że jest to ich własny transport". Z kolei M. P. zeznał w protokole przesłuchania (karta 1009 akt kontroli): "dowoziłem olej napędowy do odbiorców, a paliwo było własnością Spółki "B" Biuro Handlowe o/T.". W dalszej części zeznania, na pytanie "kto był przewoźnikiem paliwa kupionego od Spółki "B" Biuro Handlowe o/T.?" stwierdził że "Przewoźnikiem o ile pamiętam była firma "O" (...) na cysternach był napis "O" (...) numerów rejestracyjnych nie pamiętam, danych kierowców nie znam". Dokonując analizy powyższych już przeprowadzonych dowodów Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że są one rozbieżne wyłącznie w zakresie firmowych oznaczeń na cysternach, którymi miał być dokonywany transport paliwa zakupionego od Spółki "B" Biuro Handlowe o/T., przy czym samo zeznanie M. P. jest wewnętrznie sprzeczne, gdyż z jednej strony wskazuje on, iż dostarczał paliwo z firmy "B" Sp. z o. o., a z drugiej wskazuje, że ich dostawcą była firma "O". Z tych też względów, jedynie w oparciu o rozbieżność dotyczącą logo oznaczenia cystern mających dokonywać transportu nabytego paliwa, Dyrektor Izby Celnej nie znalazł podstaw do prowadzenia postępowania dowodowego w kierunku wyjaśnienia tych kwestii, przy czym jedynie na podstawie zeznania M. P. Spółka wywodziła, iż nabywane przez nią paliwo pochodziło od "O". Zdaniem Dyrektora Izby Celnej okoliczność, iż przewoźnikiem była określona firma, nie dowodzi, że podmiot ten był jednocześnie sprzedawcą wyrobu. Jeśli sprzedawcą wyrobu z zapłaconą akcyzą miał być podmiot "O", to winien był wystawić dokument sprzedaży zgodnie z zasadami prowadzenia działalności gospodarczej, tymczasem żadne inne zebrane dowody nie wskazują na jakiekolwiek powiązanie gospodarcze podmiotu "O" z M. P. i Spółką "A". Również okoliczność, iż wymieniony przez M. P. T. P., będący właścicielem "O" uczestniczył w nierzetelnych co do dokumentów dostawach oleju napędowego oznacza, że dostawy te nie dotyczyły wyrobów z legalnego obrotu, a właśnie miały na celu ukrycie obrotu nieopodatkowanym paliwem. Ponadto Spółka wskazała, iż prowadzone jest wobec "O" postępowanie w Urzędzie Skarbowym w Tarnowskich Górach. Naczelnik Urzędu Skarbowego nie jest jednak organem właściwym w zakresie akcyzy, w związku z czym niezasadne było prowadzenie postępowania dowodowego z akt tegoż postępowania na okoliczność zapłaty akcyzy.

Nadto organ nadmienił, iż podmiot "O" T. P., jak wynika z funkcjonującego w organach celnych komputerowego systemu finansowo -księgowego Zefir stanowiącego rejestr podatników podatku akcyzowego, nie jest zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego.

Równocześnie za bezzasadny uznano zarzut strony o braku wypowiedzenia się przez organ I instancji w kwestii wnioskowanych przez nią dowodów w formie postanowienia, co miałoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż Naczelnik Urzędu Celnego w Opolu odniósł się do przyczyn nieprzeprowadzenia tych dowodów w treści uzasadnienia swojej decyzji. Podkreślono, że przepisy Ordynacji podatkowej nie wskazują na konieczność ustosunkowania się do zgłoszonych wniosków dowodowych w formie postanowienia, a dodatkowo na postanowienie takie nie służyłoby zażalenie, co w konsekwencji skutkowałoby jedynie możliwością zaskarżenia go w odwołaniu od decyzji, co w ostateczności odnosi ten sam skutek, jaki ma miejsce w niniejszej sprawie, w której dopiero organ odwoławczy może ocenić zasadność nieprzeprowadzenia tychże dowodów.

Z wyżej wskazanych powodów nie podzielono także zarzutów o naruszeniu pozostałych przepisów procesowych - dotyczących nieprzeprowadzenia w sposób wyczerpujący postępowania dowodowego - i mającej wynikać z tego faktu wadliwości ustalenia stanu faktycznego sprawy.

3.5. W tym stanie sprawy organ odwoławczy, dokonując oceny prawnej przyjętego za podstawę orzekania stanu faktycznego, odwołał się do regulacji art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a., zgodnie z którym przedmiotem opodatkowania podatkiem akcyzowym jest nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. Z definicją tą powiązana jest zawarta w art. 13 ust. 1 u.p.a. definicja podatnika podatku akcyzowego jako m.in. osoby, która nabywa lub posiada wyroby akcyzowe znajdujące się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy w sytuacji braku zapłaty akcyzy w należnej wysokości. Samo też dokonanie czynności podlegającej opodatkowaniu skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego, który zgodnie z art. 10 ust. 10 u.p.a., w przypadku nabycia lub posiadania wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 8 ust. 2 pkt 4, powstaje z dniem nabycia lub wejścia w posiadanie tych wyrobów. Z tego też względu w rozpoznawanej sprawie za dzień powstania obowiązku podatkowego przyjęto dzień, w którym otrzymano faktury zakupu i dokonano wprowadzenia wyrobów akcyzowych na magazyn Spółki.

Za podstawę opodatkowania przyjęto rzeczywistą ilość wyrobu w litrach, zaewidencjonowaną na stanie magazynowym w ilości 588 I., a stawkę podatku akcyzowego obowiązującą w dniu powstania obowiązku podatkowego przewidzianą dla olejów napędowych o kodzie CN 2710 19 41 w wysokości 1196,00 zł/1000 litrów. (588 litrów x 1196,00 zł/1000 litrów = wysokość zobowiązania – 703,00 zł).

Odwołując się natomiast do regulacji unijnych Dyrektor Izby Celnej wskazał, że sama Dyrektywa Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylająca Dyrektywę 92/12/EWG (Dz. U. UE. L 2009 Nr 9 str. 12 – dalej: Dyrektywa 118) zakłada wymagalność podatku z chwilą dopuszczenia do konsumpcji, a za taką rozumie się między innymi "przechowywanie poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy wyrobów akcyzowych, na które nie nałożono akcyzy zgodnie z mającymi zastosowanie przepisami prawa wspólnotowego i ustawodawstwa krajowego". To oznacza, że przy braku nałożenia akcyzy na wyrób po opuszczeniu przez niego procedury zawieszenia poboru akcyzy, ponownie i wielokrotnie może wystąpić dopuszczenie do konsumpcji, skutkujące za każdym razem wymagalnością podatku. W kwestii tej wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (sprawa C-325/99G van de Water v. Staatssecretaris van Financien), który wskazał, że czynnością podlegającą opodatkowaniu jest nie tylko produkcja czy import wyrobów akcyzowych, ale również samo posiadanie wyrobu akcyzowego, w stosunku do którego nie została zapłacona akcyza, a który został wyprowadzony ze składu podatkowego. Trybunał uznał, iż posiadanie alkoholu etylowego, w stosunku do którego nie została zapłacona akcyza, jest w skutkach zrównane z wydaniem wyrobu akcyzowego do konsumpcji.

Również polski ustawodawca, poza typowymi czynnościami stanowiącymi przedmiot opodatkowania, które wymieniono w art. 8 ust. 1 u.p.a., uznał za stanowiące przedmiot opodatkowania dodatkowe czynności, wymienione w art. 8 ust. 2 ustawy, w tym w pkt 4 tego przepisu - nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. Każda z czynności wymienionych w punktach od 1 do 4 ust. 2 art. 8 u.p.a. jest specyficzna, odbiegająca od czynności określonych w ust. 1 u.p.a. i wystąpienie którejkolwiek z nich skutkuje powstaniem kolejnego obowiązku podatkowego.

Tym samym każda osoba nabywająca lub posiadająca takie wyroby jest podatnikiem, niezależnie od tego, w którym etapie obrotu tym wyrobem się znalazła. Obowiązek podatkowy, a następnie zobowiązanie podatkowe powstały i ciążą na każdym z tych podatników i każdy z nich jest zobowiązany w równym stopniu do zapłaty podatku z tytułu dokonanych przez siebie czynności. Przepisy nie przewidują przy tym żadnej hierarchii co do kolejności opodatkowania poszczególnych osób. Powstałe zobowiązania podatkowe są od siebie całkowicie niezależne i powstały u każdego z podatników z mocy prawa przy jednoczesnym zachowaniu zasady jednokrotności opodatkowania. Jednakże, jak stanowi art. 13 ust. 4 u.p.a. w przypadku, gdy obowiązek podatkowy ciąży na kilku podatnikach z tytułu dokonania czynności lub zaistnienia stanu faktycznego, o których mowa w art. 8 ust. 1 pkt 3 oraz ust. 2, 3 i 5 u.p.a., których przedmiotem są te same wyroby akcyzowe, zapłata akcyzy związanej z tymi wyrobami przez jednego z tych podatników powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego pozostałych podatników. Powyższy przepis stanowi zatem potwierdzenie, że obowiązek podatkowy z tytułu dokonania czynności określonych m.in. w art. 8 ust. 2 u.p.a., których przedmiotem są te same wyroby akcyzowe, może ciążyć na wielu podatnikach. Nie ma przy tym racji Spółka, iż przepis ten dotyczy wyłącznie sytuacji solidarnej odpowiedzialności ciążącej na wielu podatnikach z tytułu dokonania np. importu. Gdyby ustawodawca zamierzał przepisem art. 13 ust. 4 u.p.a. objąć solidarną odpowiedzialność podatników, nie wyróżniałby konkretnych czynności opodatkowanych jako tych, których dokonanie obciążać może wielu podatników.

4 Skarga do sądu.

4.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu Spółka, wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w Opolu, jak również o zasądzenie na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania, w kwestii wskazywanych naruszeń przepisów postępowania, a to art. 120, 121, 122, 123, 180, 187, 188, 191, 200 i 216 O.p. ponowiła w całości dotychczasowe zarzuty odwołania wraz z ich argumentacją. Dodatkowo jedynie wskazano na wadliwość ustalenia przez organy, że Skarżąca dokonywała odbioru faktur przy zjeździe z autostrady oraz, że T. P. nie dokonywał i nie mógł dokonywać sprzedaży oleju napędowego, mimo że co innego wynika z załączonych do odwołania zdjęć, czy jego przesłuchania przed innym organem, których to zeznań organy nie chciały dopuścić.

W zakresie zarzutów dotyczących naruszeń prawa materialnego, poza wcześniej wskazywanym naruszeniem art. 8 ust. 1-2 i ust. 6 oraz art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. dodatkowo podniesiono zarzut naruszenia art. 8 ust. 1, 2 i 6 w związku z art. 10 oraz art. 13 ust. 4 u.p.a., a także art. 4 i 5 O.p. poprzez uznanie, że wszystkie podmioty znajdujące się w posiadaniu wyrobu akcyzowego (producent, hurtownik, pośrednik, czy wreszcie klient na stacji benzynowej) są jednocześnie podatnikami podatku akcyzowego i mają obowiązek zapłaty zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, podczas gdy z przepisów ustawy, jak i z dyrektywy i orzecznictwa TSUE wynika, że art. 8 ust. 2 u.p.a. został wprowadzony w celu przeciwdziałania nadużyciom w zakresie odprowadzania akcyzy, co jednak nie oznacza, że w sposób dowolny można wybierać jedną z osób wymienionych w art. 8 ww. ustawy jako podatnika, a nie tę, która w pierwszej kolejności powinna zostać opodatkowana tym podatkiem.

4.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w Opolu wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczas prezentowane w sprawie stanowisko. Dodatkowo wskazał, odnosząc się do kwestii dokonywania transakcji w dobrej wierze, że obowiązek podatkowy i zobowiązanie podatkowe powstają z mocy prawa, a okoliczności nabywania wyrobu, pomimo zachowania dobrej wiary, nie mają dla tych elementów podatku znaczenia.

Na rozprawie w dniu 30 kwietnia 2014 r. Prezes skarżącej Spółki wniósł o uwzględnienie argumentacji pełnomocnika ustanowionego w sprawie sygn. akt I SA/Op 6/14, przedstawionej na rozprawie w dniu 16 kwietnia 2014 r.

Pełnomocnik organu powtórzył argumentację i wnioski przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i w odpowiedzi na skargę.

5. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1 Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa w stopniu obligującym Sąd do jej uchylenia.

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, o ile ustawy nie stanowią inaczej.

Z brzmienia art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270) – dalej jako: [p.p.s.a.] wynika, że w przypadku, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wówczas - w zależności od rodzaju naruszenia - uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub części, albo stwierdza ich nieważność bądź też stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa. Powołana regulacja prawna wskazuje zatem, że zaskarżone akty mogą być uchylone tylko wtedy, gdy organom administracji można postawić skuteczny zarzut naruszenia prawa w oznaczonym wyżej zakresie.

Ponadto w myśl art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi ani powołaną podstawą prawną.

Kontrolując w tak zakreślonej kognicji zaskarżoną decyzję Sąd tego rodzaju naruszeń prawa się nie dopatrzył.

5.2. Wprawdzie rozpatrzenie zarzutów skargi należałoby rozpocząć od kwestii procesowych, bowiem tylko i wyłącznie prawidłowo ustalony stan faktyczny daje możliwość poprawnej wykładni przepisów prawa materialnego, jednakże ponieważ zakres postępowania dowodowego zdeterminowany jest przez normę prawa materialnego stanowiącą podstawę rozstrzygnięcia, gdyż to przesłanki w niej określone wyznaczają kierunek i ramy postępowania dowodowego, w pierwszej kolejności należy odnieść się do prawidłowości przywoływanej przez organy podatkowe podstawy prawnej nałożonego na Skarżącą obowiązku podatkowego.

Właściwe zastosowanie przepisów prawa materialnego każdorazowo pozostaje bowiem w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy opartymi o właściwie ustaloną hipotezę badanej normy prawnej.

5.3. W ocenie Sądu wbrew zarzutom skargi organy prawidłowo za podstawę rozstrzygnięcia i punkt wyjścia rozważań przyjęły art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. oraz art. 13 ust. 1 u.p.a. Zgodnie z pierwszym z tych przepisów, opodatkowaniu podlega także nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony.

W ramach tej regulacji ustawodawca uznał, że już samo posiadanie lub nabycie wyrobów akcyzowych może stanowić podlegającą opodatkowaniu czynność lub stan faktyczny, jeżeli wyroby akcyzowe znajdują się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy. Celem jej wprowadzenia było niewątpliwie zabezpieczenie budżetu państwa przed sytuacjami, kiedy wyrób akcyzowy znajduje się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy i nie została w stosunku do niego uiszczona akcyza w należnej wysokości. W rezultacie, nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych stanowi czynność opodatkowaną po stronie nabywcy, czy też posiadacza wyrobów akcyzowych.

Z przepisem tym skorelowana jest treść art. 13 ust. 1 u.p.a., w myśl którego podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą, w tym podmiot nabywający lub posiadający wyroby akcyzowe znajdujące się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony.

Mając na względzie obie przywołane wyżej normy ustawy o podatku akcyzowym, przy kontroli prawidłowości przyjętego w zaskarżonej decyzji stanu faktycznego sprawy, niezbędnym jest dokonanie oceny, po pierwsze, czy po stronie Skarżącej doszło do zaistnienia czynności opodatkowanej (stanu faktycznego podlegającego opodatkowaniu akcyzą) o której mowa w art. 8 ust 2 pkt 4 u.p.a., a następnie w zależności od poczynionego ustalenia, oceny, czy można jej przypisać status podatnika podatku akcyzowego w rozumieniu art. 13 ust 1 u.p.a.

5.4. W ramach ustalonego w sprawie stanu faktycznego nie budziło sporu, że Skarżąca w objętym niniejszą sprawą okresie rozliczeniowym dokonała nabycia oleju napędowego we wskazanej przez organy ilości. Organy nie kwestionowały przy tym faktu, że paliwo to zostało nabyte na potrzeby własnej działalności gospodarczej. Nie był również kwestionowany fakt, że faktura dokumentująca nabycie oleju opałowego została wystawiona przez "B" Spółka z o.o. Biuro Handlowe o/T. w T., a paliwo zostało dostarczone i zapłacone.

Z dalszych ustaleń organów wynikało, że sama Spółka "B" z siedzibą w E., nigdy nie miała oddziału "B" Spółka z o.o. Biuro Handlowe o/T. w T., a sama z dniem 09.09.2008 r. została wyrejestrowana z ewidencji podatników VAT, zaś zgodnie z wpisem w KRS od dnia 30.10.2009 r. zawiesiła działalność gospodarczą (wznowiono działalność w dniu 28.11.2011 r. i ponownie zawieszono ja w dniu 29.11.2011 r.). Wprawdzie decyzją Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki z dnia 24.11.2004 r. uzyskała ona koncesje na obrót paliwami ciekłymi na okres od 24.11.2004 do 30.11.2014 r., jednakże została ona cofnięta decyzją z dnia 05.11.2008 r. ze względu na zaprzestanie prowadzenia działalności koncesjonowanej.

Zarówno podmiot określany na fakturze jako "B" Sp. z o. o Biuro Handlowe o/T., NIP [...], jak i sama Spółka "B" z siedzibą w E. nie złożyły zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku akcyzowego jak i nie składały deklaracji dla podatku akcyzowego, nie figurując również w rejestrze podmiotów paliwowych (pismo Naczelnika Urzędu Celnego w Katowicach z dnia 19-05-2013r. i pismo Naczelnika Urzędu Celnego w Elblągu z dnia 07-05-2013r.).

Co więcej, wskazywany na zakwestionowanej fakturze adres biura handlowego "B" w T. przy ulicy F. [...] okazał się adresem nieistniejącym, gdyż nigdy żadnej posesji przy tej ulicy nie został przyporządkowany numer [...] (pisma Urzędu Miasta T. z 26.04.2012 r., z 22.04.2013 r., z 22.04.2013 r.).

W treści wystawionej faktury dokumentującej nabycie oleju napędowego nie została zawarta informacja o kwocie podatku akcyzowego, zawartej w wartości towarów wykazanych w tej fakturze, a której to informacji mógł zażądać nabywca zgodnie z § 5 ust. 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r., Nr 68 poz. 360).

W tak ustalonym stanie faktycznym zasadne było stanowisko organów podatkowych uznające, że skoro sama Spółka "B" w E. jak i nieistniejące jej Biuro Handlowe o/T. nie były podatnikiem podatku akcyzowego i nie dokonywały płatności akcyzy, to nabyty przez Skarżącą wyrób akcyzowy nie pochodził ze źródła wynikającego z przedstawianych przez nią dokumentów, a sam podatek akcyzowy od tego wyrobu nie został zapłacony. Tym bardziej, że oba te podmioty nie posiadały ważnej koncesji na obrót paliwami i nie figurowały w rejestrze podmiotów paliwowych.

5.5. W tym zakresie poczynionych przez organy podatkowe ustaleń faktycznych Skarżąca nie kwestionowała, nie zgadzając się jednakże z dokonaną przez organy podatkowe oceną zachowania przez nią należytej staranności w wyborze dostawcy oraz sposobie realizacji samej dostawy.

Zarówno w odwołaniu od decyzji organu I instancji jak i w samej skardze Spółka wskazywał na zróżnicowanie stopnia wymagań dochowania należytej staranności stawianych osobom trudniącym się obrotem paliwami płynnymi oraz zwykłym ich nabywcą, dokonującym zakupu paliw na własne potrzeby.

Przed poczynieniem dalszych ocen co do zasadności twierdzeń o dochowaniu przez Skarżącą należytej staranności, niezbędnym w tym miejscu jest zwrócenie uwagi, że samo brzmienie art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. nie daje podstaw do twierdzenia, że regulacja ta ogranicza się wyłącznie do przypadków, w których dany podmiot wiedział albo co najmniej mógł przypuszczać, iż kwota akcyzy nie została rozliczona przez dostawcę, a zatem nie dotyczy podmiotów, które dochowały należytej staranności w zakresie podmiotu od którego nabyły wyroby akcyzowe, w wyniku czego będzie możliwe w szczególności ustalenie jego danych oraz faktu prowadzenia przez niego działalności w zakresie obrotu wyrobami akcyzowymi. Konkluzja taka nie znajduje potwierdzenia w jednoznacznym brzmieniu art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. (por. wyroki WSA w Gliwicach z dnia 20.03.2013 sygn. akt III SA/GL 1794/12 i z dnia 11.12.2013r., sygn. akt III SA/GL 432/13 i powołane tam orzecznictwo - dostępne, podobnie jak i pozostałe przywołane orzeczenia sądów administracyjnych na stronie internetowej NSA www.orzecznictwo.nsa.gov.pl).

Gdyby jednak nawet uznać, w ślad za twierdzeniem Spółki, że powstanie obowiązku w podatku akcyzowym w stosunku do podmiotu posiadającego wyrób akcyzowy, od którego nie uiszczono podatku, uzależnione jest od oceny stopnia dochowania przez niego należytej staranności przy realizacji dostawy, to zebrany materiał dowodowy nie pozwala na pozytywną w tym względzie ocenę zachowania Skarżącej, co trafnie ocenił organ I instancji.

Zarówno sposób nawiązania współpracy z ujawnionym na fakturach dostawcą paliwa Spółką "B" Sp. z o.o. Biuro Handlowe o/T. poprzez niezweryfikowanego jej przedstawiciela/pośrednika M. P., brak jakichkolwiek umów, kontaktów osobistych, telefonicznych czy korespondencji, a także przebieg realizacji dostaw i regulowania za nie należności w formie gotówkowej i to nie bezpośrednio na rzecz samego dostawcy, ale poprzez M. P., świadczy o co najmniej niezachowaniu minimum ostrożności przy nabywaniu paliwa. Co więcej, posiadane przez Skarżącą dokumenty dotyczące Spółki "B", a mianowicie datowane na dzień 23.08.2006 r. kserokopie dokumentów KRS (w tym kserokopia wniosku z dnia 23.08.2006 r. o zmianę danych w Krajowym Rejestrze Sądowym dotyczącego wpisu "B" Sp. z o. o. Biuro Handlowe o/T.), rejestracji NIP oraz koncesji na obrót paliwami (cofniętej od listopada 2008 r.) nie dokumentowały jej stanu prawnego na moment dokonywania dostawy i jak się okazało, już dawno były nieaktualne. W spornym okresie rozliczeniowym Spółka "B" nie prowadziła już działalności gospodarczej, utraciła koncesję na obrót paliwami i została wyrejestrowana z ewidencji podatników VAT, a także nigdy nie doszło do utworzenia jej oddziału w T., zresztą pod nieistniejącym adresem.

Również trzeba nadmienić, że wskazywany jako osoba pośrednicząca w transakcjach ze Spółką "B" M. P., prowadzący w tym samym czasie własną działalność polegającą na obrocie paliwami płynnymi w oparciu o dzierżawiony od Skarżącej jeden z należących do niej zbiorników położonych na terenie jej zakładu, jak sam przyznał, nie posiadał w ogóle stosownej koncesji na taką działalność, a nabywane paliwa (również między innymi od Spółki "B") rozwoził następnie do kolejnych odbiorców własnym samochodem z zamocowanym na nim pojemnikiem. Nie posiadał też żadnego potwierdzenia, że faktycznie jest on umocowany do działania w imieniu i na rzecz Spółki "B", a jedynie wiązała go umowa ustna i to zawarta nie bezpośrednio z przedstawicielem tej Spółki, ale z osobą trzecią, która również powoływała się wyłącznie na posiadane umocowanie. Szczegółowa analiza wyjaśnień złożonych przez M. P., dotyczących sposobu nawiązywania przez niego kontaktów z poszczególnymi firmami dostarczającymi paliwo, zarówno na jego rzecz, jak i podmiotów, w stosunku do których miał działać jedynie jako osoba pośrednicząca w kontaktach, sposobu realizacji dostaw, płatności za nie (to on wskazywał na kwestie regulowania niektórych należności w formie gotówkowej na zjeździe z autostrady), niewątpliwie wskazuje na to, że dokonywany obrót dotyczył paliw niewiadomego pochodzenia. Trudno bowiem opisany przez niego sposób nawiązywania współpracy, składania zamówień (telefonicznie lub sms-em), form płatności (gotówkowa), czy sposób dalszego przekazywania należności oraz otrzymywania stosownych faktur mających dokumentować dokonaną dostawę - uznać za powszechną praktykę prowadzenia działalności gospodarczej.

Trudno też zgodzić się z twierdzeniami Skarżącej, stawiającej znak równości w wymogach dochowania należytej staranności między zachowaniem Skarżącej jako nabywcy paliwa na potrzeby własnej działalności gospodarczej, a sytuacją indywidualnego nabywcami paliw, węgla czy gazu nabywającego wyroby akcyzowe wyłącznie na osobiste potrzeby. Oczywistym jest, że indywidualny nabywca paliw na stacji benzynowej nie dokonuje sprawdzenia koncesji sprzedawcy, świadectwa jakości paliwa, czy faktu zapłaty przez niego akcyzy od nabywanego wyrobu. Jednakże w realiach rozpoznawanej sprawy nie można nie zauważyć, że wprawdzie Spółka również nabywała paliwo na własne potrzeby (zużywane w prowadzonej działalności gospodarczej), ale dokonywała tego u konkretnego dostawcy, w długim okresie czasu w ramach stałej współpracy, w znacznych ilościach i do posiadanego własnego zbiornika. Nie było to zatem wyłącznie tankowanie paliwa do posiadanych samochodów u różnych dostawców, ale stała długoterminowa współpraca, a paliwo dostarczane było cysternami. Skarżąca zużywając paliwo do celów działalności gospodarczej występowała więc jako profesjonalny uczestnik obrotu gospodarczego i dlatego wymagania wobec niego winny być podwyższone. Zwrócił na to również uwagę WSA w Łodzi w wyroku z dnia 31.01.2013 r., sygn. akt III SA/Łd 822/12, którego pogląd Sąd rozpoznający tę sprawę podziela.

W takiej sytuacji, mając na uwadze jednego konkretnego dostawcę, z którym nawiązuje się długoterminową współpracę i to na znaczne ilości paliwa, poziom zachowania należytej staranności winien być znacznie wyższy. Również w tym przypadku o wiele istotniejszą staje się jakość dostarczanego paliwa, poświadczona odpowiednim certyfikatem jakości, a jak stwierdził Prezes skarżącej Spółki S. S. słuchany na okoliczność dostaw paliwa od Spółki "B", brak było zarówno tych certyfikatów, ale także dowodów wydania paliwa z bazy czy dokumentów transportowych.

Nadto świadek ten, słuchany na okoliczność późniejszych dostaw paliwa od Spółek "D", "E" czy "F" przyznał, że z tego co pamięta, fizyczny dostawca paliwa był ten sam, a zmieniała się tylko nazwa firmy wystawiającej fakturę. Wprawdzie, co należy podkreślić, ta część wyjaśnień nie dotyczy transakcji objętej niniejszą sprawą, ale pośrednio obrazuje sposób, w jaki Skarżąca podchodziła do kwestii sprawdzenia rzetelności swoich kontrahentów.

5.6. Główna część skargi koncentrowała się jednakże w kierunku wykazania braku przeprowadzenia jakiegokolwiek, czy to z urzędu czy też w oparciu o złożony wniosek dowodowy, postępowania dowodowego wobec firmy "O" - T. P., wskazywanej przez Skarżącą jako rzeczywisty dostawca nabywanego paliwa i w wadliwości zaskarżonej decyzji upatrywała ona w opisanych w skardze naruszeniach przepisów postępowania, mających mieć według niej istotny wpływ na wynik sprawy.

Twierdzenie o osobie rzeczywistego dostawcy paliwa Spółka wywodziła z faktu wskazania przez M. P. firmy "O", której nazwa widniała na cysternie dostarczającej paliwo mające pochodzić od Spółki "B". Z tą okolicznością związane były wszystkie dalsze składane w sprawie wnioski dowodowe, zmierzające do poczynienia dodatkowych ustaleń w stosunku do tej firmy, celem obciążenia jej jako dostawcy paliwa ewentualnym podatkiem akcyzowym w sytuacji, gdyby okazało się, że nie został on faktycznie przez nią już uiszczony. Według Skarżącej, paliwo pochodzące z tej firmy mogło już być uprzednio opodatkowane akcyzą, a sam proceder jego dalszej odsprzedaży mógł być związany wyłącznie z dokonywanym przez tę firmę oszustwami na ilości odmierzanego i sprzedawanego paliwa innym kontrahentom.

O fakcie, że wskazywana firma mogła uczestniczyć w obrocie nabywanym przez Skarżącą paliwem, miał też świadczyć fakt, że wbrew twierdzeniom organu miała ona koncesję na obrót paliwami, skoro jak sam on ustalił w oparciu o Google Earth, posiadała ona działające stacje paliw. Istotnym też miał być fakt prowadzenia wobec tej firmy postępowania podatkowego przez właściwy urząd skarbowy, w którym mogły znajdować się dowody potwierdzające fakt sprzedaży właśnie przez tą firmę paliwa na rzecz Skarżącej. Na taki przebieg dostaw wskazywała też według Spółki analiza dotychczasowych wyjaśnień złożonych przez M. P., którego należało ponownie przesłuchać oraz dodatkowo niezbędnym było przeprowadzenie dowodu z przesłuchania właścicieli firmy "O" i osób działających w ich imieniu.

Odnosząc się do powyższej kwestii należy podkreślić, że przepisy art. 122 i 187 § 1 O.p. zawierają ogólne dyrektywy prowadzenia postępowania dowodowego, a zatem aby skutecznie podważyć faktyczną podstawę decyzji podatkowej nie wystarczą same twierdzenia Skarżącej o naruszeniu wymienionych zasad, ale konieczne jest wykazanie, jakich konkretnie błędów i uchybień w toku postępowania dowodowego dopuściły się organy. Natomiast z art. 180 § 1 O. p. nie można wywieść, że organy podatkowe prowadzące postępowanie w każdej sytuacji obowiązane są uwzględniać wnioski dowodowe podatnika. Jak stanowi bowiem art. 188 O.p., żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Zasadniczym faktem, którego dowieść próbowała Skarżąca poprzez wnioskowane dowody, było ustalenie, że rzeczywistym dostawcą nabywanego przez nią paliwa, mającego pochodzić według posiadanej dokumentacji do firmy "B", była firma "O", skoro to ona dokonywała dostawy swoim transportem.

Jednakże w świetle zebranego materiału dowodowego trafnie uznały organy, że takie twierdzenie Skarżącej oparte jest jedynie na przypuszczeniu, niemającym żadnego oparcia w materiale dowodowym, a już całkowicie dowolną jest sugestia, że firma "O" sprzedawała opodatkowane już paliwo, uzyskane jedynie w wyniku wykorzystywania nierzetelnych urządzeń pomiarowych. Należy w tym względzie odwołać się bowiem do treści wyjaśnień składnych przez Prezesa Spółki – S.S., który nie tylko potwierdzał, że na samochodzie dostarczającym paliwo w większości przypadków było logo Spółki "B", a zatem miał prawo przypuszczać, że jest to własny transport dostawcy. Jest to zeznanie o tyle wiarygodne, że sam był obecny przy rozładunku cysterny, a co więcej, właśnie fakt przywozu paliwa własnym oznaczonym transportem miał utwierdzać go w przekonaniu, co do pochodzenia paliwa od wystawcy faktury. Argumentacja ta całkowicie pomija tą część wyjaśnień S.S., a równocześnie wskazując na odmienny przebieg dostaw nie tylko podważa ich wiarygodność, ale również w pośredni sposób podważa też wcześniejsze twierdzenia o dochowaniu przez Skarżącą należytej staranności przy dokonywaniu zakupu paliwa. Skoro bowiem obecnie wywodzi, że paliwo przywożone było przez zupełnie inną firmę niż dostawca, co według niego ma potwierdzać tezę, że pochodziło ono z zupełnie innego źródła niż wskazywane w dokumentacji jego zakupu (fakturach), to musi rodzić się pytanie, dlaczego w czasie dokonywania zakupu paliwa okoliczność ta nie budziła u Skarżącej żadnych wątpliwości co do legalności dokonywanej transakcji.

Również zeznania M. P. potwierdzały zdaniem Sądu w sposób dostateczny, że sprzedawcą nabywanego paliwa była Spółka "B", a firma "O" była jedynie przewoźnikiem zakupionego paliwa, przy czym sam transport miała organizować Spółka "B". Co bardziej istotne, ta część zeznań M. P. dotyczyła paliwa nabywanego przez niego, a nie na rzecz Spółki "A".

W tym stanie sprawy, organy podatkowe zasadnie uznały, iż twierdzenia zawarte w składanych wnioskach dowodowych nie znajdowały oparcia w dotychczas zebranym materiale dowodowym i nie miały na celu wyjaśnienia sprawy. Nie ma przy tym także podstaw do poszukiwania takich elementów stanu faktycznego, które nie mają żadnego odniesienia do podatkowoprawnego stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy, czyli nie zmierzają do ustalenia (lub zaprzeczenia) warunków hipotezy określonej normy materialnego prawa podatkowego, która ma mieć w sprawie zastosowanie (wyrok NSA z dnia 6.03.2012r. sygn. akt I FSK 579/11). Samo też zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia w sytuacji, gdy dla prawidłowego procesowego odtworzenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne przeprowadzone już dowody, w tym dowody z wyjaśnień samej strony, potwierdzającej określony stan rzeczy, przyjęty zgodnie z jej własnymi twierdzeniami przez organ podatkowy.

Natomiast wskazywany przez pełnomocnika jako istotne naruszenie przepisów postępowania brak rozstrzygnięcia o żądaniu przeprowadzenia dowodu w formie postanowienia, w sytuacji wskazania przyczyn odmowy dopuszczenia dowodu w uzasadnieniu samej decyzji nie może prowadzić do uwzględniania skargi wyłącznie z tej przyczyny. W świetle bowiem art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. wyeliminowanie zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego jest możliwe tylko wówczas, gdy stwierdzone naruszenie przepisów postępowania mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Przez możliwość istotnego wpływania na wynik sprawy należy rozumieć prawdopodobieństwo takiego oddziaływania naruszeń prawa procesowego na treść samej decyzji, a więc i ukształtowane nimi stosunki administracyjnoprawne materialne lub procesowe, że gdyby nie doszło do stwierdzonego w postępowaniu sądowym naruszenia przepisów postępowania, to rozstrzygnięcie sprawy najprawdopodobniej mogłoby być inne. Trudno w tej sytuacji uznać, że formalny brak rozstrzygnięcia o żądaniu przeprowadzenia dowodu w formie postanowienia stanowi takie istotne naruszenie prawa, o którym mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., szczególnie, że organ podał motywy swojego stanowiska w treści uzasadnienia wydanej decyzji.

Z tych samych powodów na uwzględnienie nie zasługiwał także zarzut naruszenia art. 200 § 1 O.p., który Spółka wiązała - jak wynikało z treści odwołania (w samej skardze nie uzasadniono już tego zarzutu) - z faktem, że organ I instancji, po wypowiedzeniu się strony co do zebranego w sprawie materiału dowodowego, przeprowadził dodatkowe postępowanie dowodowe, po czym nie umożliwił stronie zapoznania się z tym materiałem dowodowym i wypowiedzenia się w jego zakresie, czym uniemożliwił jej czynny udział w postępowaniu w sposób mający mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Według niej taki dodatkowy dowód miała stanowić zawarta w decyzji organu I instancji informacja uzyskana z systemu finansowo-księgowego Zefir stanowiącego rejestr podatników podatku akcyzowego, że "O" T. P. nie jest zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego.

5.7. Reasumując tę część rozważań podkreślić należy, że podjęte przez organy rozstrzygnięcie zostało oparte na pełnym i prawidłowo zgromadzonym oraz wszechstronnie rozpatrzonym materiale dowodowym, dającym przez to podstawę do prawidłowych ustaleń faktycznych. Zarzuty skargi podważające te ustalenia i wskazujące na braki postępowania dowodowego, skutkujące rzekomymi wadliwymi ustaleniami, należy uznać za bezzasadne.

W tym miejscu podkreślenia także wymaga prawo organów podatkowych do dokonywania swobodnej oceny dowodów. W myśl art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przy dokonywaniu oceny wiarygodności zgromadzonych dowodów organ nie jest skrępowany żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych rodzajów dowodów i dokonuje jej w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania opartego na zebranym materiale dowodowym tzn. z uwzględnieniem wszystkich dowodów w ich funkcjonalnym powiązaniu, a wyciągane wnioski nie powinny być sprzeczne z innymi zebranymi w sprawie dowodami oraz winny być zgodne z zasadami logiki i doświadczeniem życiowym.

Na ten sposób rozumienia tej zasady postępowania zwrócono też uwagę w Komentarzu – Ordynacja podatkowa, praca zbiorowa S.Babiarz B.Gruszczyński, R.Hauser, A.Kabat, M. Niezgódka-Medek, Wydaw. LexisNexis –W-wa 2004 (str. 529 i następne), podkreślając brak związania organu podatkowego regułami dowodowymi i istotną rolę jego przekonania opartego na swobodnym uznaniu niektórych dowodów za wiarygodne, innych natomiast za niewiarygodne, przy równoczesnym uwzględnieniu zasad wiedzy, doświadczenia życiowego i reguł logiki.

Zdaniem Sądu, w ramach dokonanej oceny zebranych w sprawie dowodów nie naruszono zasady ich swobodnej oceny, wskazując przy tym na te istotne okoliczności, które spowodowały uznanie, że w odniesieniu do spornej dostawy oleju napędowego nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. Poczynione w tym względzie ustalenia w pełni odpowiadają zasadom logiki i doświadczeniu życiowemu.

W tym stanie rzeczy Sąd podzielił w całości ustalony przez organ odwoławczy stan faktyczny sprawy, uznając go za adekwatny i zgodny z zebranym materiałem dowodowym, równocześnie przyjmując go za własny (art. 141 § 4 p.p.s.a.).

5.8. Konsekwencją tak ustalonego stanu faktycznego było prawidłowe zastosowanie przez organy podatkowe jako podstawy dla określenia Skarżącej wysokości podatku akcyzowego od posiadanych przez nią wyrobów akcyzowych regulacji wynikających z art. 8 ust 2 pkt 4 w związku z art. 10 ust. 10 i art. 13 ust. 1 u.p.a. Sąd ocenia jako słuszną przyjętą przez organy podstawę prawną rozstrzygnięcia, jak też i jej wykładnię. Wpisuje się ona w utrwaloną linię orzeczniczą sądów administracyjnych, w której stwierdza się, że sens art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. sprowadza się do przesądzenia przez ustawodawcę, niezależnie od wcześniejszych uregulowań zawartych w treści ustawy o podatku akcyzowym, o istnieniu samodzielnej podstawy do obciążenia akcyzą, jeżeli tylko występuje stan nabycia lub posiadania przez podatnika wyrobów akcyzowych w sytuacji, w której od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości (por. wyroki NSA: z dnia 15.06.2012 r., sygn. akt I GSK 888/11; z dnia 18.05.2012 r., sygn. akt I GSK 545/11; z dnia 12.10.2011 r. I GSK 586/10).

Zatem z treści art. 8 ust. 2 pkt 4 i ust. 6 u.p.a. wynika, że aby powstał obowiązek podatkowy wynikający z nabycia lub posiadania wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy nie mogą wystąpić następujące okoliczności: określenie lub zadeklarowanie akcyzy po zakończeniu procedury zawieszenia poboru akcyzy, zapłata akcyzy w należnej wysokości czy ustalenie w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego, że podatek został zapłacony. Zgodnie z powołanymi przepisami ustawy o podatku akcyzowym za odrębną czynność opodatkowaną uznano nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się w sytuacji opisanej w art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a.

Wbrew zatem stanowisku Skarżącej w kwestii odpowiedzialności nabywcy lub posiadacza wyrobów akcyzowych kluczowego znaczenia nie będzie miało posiadanie nawet wiarygodnych dowodów, na podstawie których da się ustalić dane sprzedawcy wyrobów akcyzowych. Istotnym będzie natomiast przedstawienie takich dowodów, które wskazywałyby, że kwota akcyzy została zapłacona w należnej wysokości po zakończeniu procedury zawieszenia poboru akcyzy.

Stosownie bowiem do art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a. podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą, w tym podmiot nabywający lub posiadający wyroby akcyzowe znajdujące się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. Przy czym zgodnie z ust. 4 powołanego wyżej artykułu, jeżeli obowiązek podatkowy ciąży na kilku podatnikach z tytułu dokonania czynności lub zaistnienia stanu faktycznego, o których mowa w art. 8 ust. 1 pkt 3 oraz ust. 2, 3 i 5 u.p.a., których przedmiotem są te same wyroby akcyzowe, zapłata akcyzy związanej z tymi wyrobami przez jednego z tych podatników powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego pozostałych podatników. Brzmienie tego przepisu wyraźnie więc wskazuje na trafność stanowiska organów o dopuszczalności powstania obowiązku podatkowego po stronie kilku podatników tego podatku, w sytuacjach wskazanych w art. 8 ust. 1 pkt 3, w ust. 2, 3 i 5 u.p.a., przy czym zdaniem Sądu, błędny jest pogląd Skarżącej o zawężeniu jego hipotezy wyłącznie do przypadku określonego w ust. 1 pkt 3 (import) rozpatrywanego w powiązaniu z sytuacjami wskazanymi w ust. 2, 3 i 5 tego artykułu. W ocenie Sądu, każdy z przypadków określonych opisanych powyżej w ust. 2, 3 i 5 art. 8 u.p.a. jest samodzielnym źródłem powstania obowiązku podatkowego i nie musi to się łączyć z importem (ust. 1 pkt 3).

A zatem dopiero posiadanie przez nabywcę lub posiadacza wyrobów akcyzowych dowodów przesądzających, iż nastąpiła zapłata podatku akcyzowego przez innego podatnika dokonującego czynności podlegającej opodatkowaniu, skutkować winno stwierdzeniem, iż w stosunku do tych podmiotów zobowiązanie podatkowe wygasło. Taki sam skutek powoduje ustalenie takiego faktu przez organ w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego.

W niniejszej sprawie nie budzi wątpliwości, że zarówno sama Skarżąca jak i organy w ramach przeprowadzonego postępowania nie dysponowały żadnymi dowodami mogącymi nawet pośrednio świadczyć, że doszło w odniesieniu do zakwestionowanych wyrobów akcyzowych do zapłaty od nich należnego podatku akcyzowego przez innego podatnika.

Trafnie w ocenie Sądu przyjęły organy, że ustalenie faktu, iż wyroby akcyzowe nie mogły zostać dostarczone przez podmiot widniejący na fakturze jako dostawca (bowiem taki podmiot nie istniał, a podany adres jego siedziby był adresem faktycznie nieistniejącym) jest równoznaczne ze stwierdzeniem, że nie można ustalić faktu zapłaty akcyzy na innym (wcześniejszym) etapie obrotu.

To stanowisko jest akceptowane w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (zob. wyrok NSA z dnia 19.04.2012 r., sygn. aktI GSK 169/11, POP 2012/4/399; z dnia 12.10.2011 r., sygn. akt I GSK 586/10).W tej sytuacji zasadnie dokonano opodatkowania tych wyrobów akcyzowych u Skarżącej, jako ich nabywcy i posiadacza.

5.9. W świetle powyższego, ponieważ Sąd nie stwierdził, by organy podatkowe, prowadząc postępowanie w niniejszej sprawie, naruszyły przywołane w skardze przepisy, należało na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalić skargę.