II FSK 3857/13

Uzasadnienie

1. Wyrokiem z dnia 23 lutego 2011 r., I SA/Ke 74/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach oddalił skargę P. [...] S.A. z siedzibą w K. (dalej: Spółka lub Skarżąca) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Kielcach (dalej: SKO lub Kolegium) z dnia 12 października 2010 r., nr [...], w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2004-2006. Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; w skrócie: p.p.s.a.). Wyrok jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Kielcach):

2.1 Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku przebieg postępowania WSA w Kielcach podał, że w dniu 28 grudnia 2009 r. Spółka wystąpiła z wnioskiem do Burmistrza Miasta i Gminy P. (dalej: Burmistrz) o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2004-2006 r. w łącznej kwocie 74 691,40 zł. Wraz z wnioskiem Spółka przedłożyła skorygowaną deklarację na podatek od nieruchomości za lata 2004-2006. Uzasadniając swoje żądanie, Spółka stwierdziła, że jako właściciel dróg wewnętrznych oraz dróg dojazdowych zewnętrznych w obrębie stacji elektroenergetycznej wykazała je w złożonych deklaracjach podatkowych. W ocenie Spółki przedmiotowe drogi korzystają z wyłączenia w okresie 2004-2006 na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 9, poz. 84 ze zm.; dalej: u.p.o.l.).

2.2. Decyzją z dnia 26 kwietnia 2010 r., nr [...], Burmistrz odmówił Spółce stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2004-2006. w kwocie 74 691,40 zł.

2.3. Po rozpatrzeniu wniesionego przez Spółkę odwołania, ww. decyzją z dnia 12 października 2010 r. SKO utrzymało w mocy ww. decyzję Burmistrza.

W swojej decyzji Kolegium wyjaśniło, powołując się na orzecznictwo, że z wykładni językowej art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l., w brzmieniu obowiązującym w okresie od 9 grudnia 2003 r. do 31 grudnia 2006 r., wynikało, że zwolnieniu z opodatkowania podlegały wszystkie kategorie dróg. Tym samym wyłączeniu spod opodatkowania na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. podlegał wydzielony liniami granicznymi grunt, na którym zlokalizowana jest droga oraz budowla drogi, posadowiona na tym gruncie wraz z funkcjonalnie związanymi z nią obiektami.

Dla wykazania jednak, że konkretny grunt jest pasem drogowym, konieczne było odwołanie się do danych ewidencji gruntów i budynków, taki bowiem wymóg ustawodawca wprowadził w art. 21 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2000 r. Nr 100, poz. 1086 ze zm.; dalej: p.g.k.). Dane zawarte w ewidencji mają walor dokumentu urzędowego, o którym mowa w art. 194 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: o.p.). Podważenie tych danych bądź też ich zmiana może nastąpić w postępowaniu prowadzonym przed właściwymi w tej sprawie organami administracji, natomiast w postępowaniu podatkowym przeprowadzenie tego rodzaju postępowania nie jest możliwe. Ewidencja gruntów i budynków stanowi bowiem urzędowe źródło informacji faktycznych wykorzystywanych w postępowaniach administracyjnych.

Kolegium nie podzieliło poglądu Spółki, że wyłączenie budowli dróg oraz pasów drogowych spod opodatkowania podatkiem od nieruchomości nie jest uzależnione od klasyfikacji gruntu, na którym znajduje się droga, dokonanej dla potrzeb ewidencji gruntów i budynków. Przepis art. 21 p.g.k., stanowiąc, że podstawą wymiaru podatków i świadczeń są dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków prowadzonej przez starostów, jest przepisem równorzędnej rangi ustawowej o charakterze wiążącym dla organów podatkowych. Dane te mają walor dokumentu urzędowego i stanowią dowód tego, co zostało w nim stwierdzone, a więc organ podatkowy nie może ich pominąć przy wymiarze podatku bez względu na to, czy odpowiadają one stanowi faktycznemu.

Kolegium zwróciło w związku z tym uwagę, że wg ewidencji gruntów i budynków prowadzonej przez Starostę S., Spółka jest wieczystym użytkownikiem nieruchomości położonej na terenie Gminy P. Obręb B. o pow. 1,7700 ha oznaczonej jako "Ba" oraz w Obrębie T. o powierzchni 20,8676 ha oznaczonej jako "Ba", a tym samym nieruchomość ta nie posiada oznaczenia "dr". Skoro jest niesporne, że Spółka w latach 2004-2006 nie posiadała gruntów oznaczonych w ewidencji gruntów i budynków symbolem "dr", to nie było podstaw do wyłączenia od podatku przewidzianego w art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. gruntów faktycznie zajętych na pasy drogowe wraz z drogami oraz obiektami wymienionymi w tym przepisie. Zasadnie Spółka objęła zatem opodatkowaniem grunty zgodnie z klasyfikacją wynikającą z ewidencji i odrębnie budowle dróg wg ich wartości. Wartości te są niesporne i wykazane zostały w pierwotnie składanych przez podatnika deklaracjach. Reasumując Kolegium stwierdziło, że skoro Spółka nie posiada gruntów oznaczonych w ewidencji gruntów i budynków jako drogi "dr", zasadne było rozstrzygnięcie, że nadpłata w podatku od nieruchomości za lata 2004-2006 nie powstała.

3. Stanowiska stron w postępowaniu przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Kielcach (Sądem pierwszej instancji):

3.1. W skardze do WSA w Kielcach Spółka zaskarżonej decyzji zarzuciła: (1) naruszenie prawa materialnego, tj. art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l., w brzmieniu obowiązującym w latach 2004-2006 r., w związku z art. 21 p.g.k., poprzez błędną interpretację oraz niezastosowanie § 68 rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. nr 38, poz. 454; dalej: rozporządzenie MRRiB) , które miało wpływ na wynik sprawy, poprzez uznanie, że będące własnością Spółki drogi wewnętrzne i drogi zewnętrzne dojazdowe nie korzystały w latach 2004-2006 z wyłączenia z opodatkowania podatkiem od nieruchomości wyłącznie z uwagi na zapisy w ewidencji gruntów i budynków (tj. brak oznaczenia gruntów, na których zostały posadowione symbolem "dr"); (2) naruszenie przepisów postępowania, tj.: (a) art. 121 § 1 i art. 122 w związku z art. 194 § 3 o.p., poprzez wydanie decyzji z naruszeniem zasady prawdy obiektywnej, a mianowicie oparcie rozstrzygnięcia o niezgodne ze stanem faktycznym dane ewidencji gruntów i budynków; (b) art. 210 § 4 w związku z § 1 pkt 6 o.p., poprzez niepełne uzasadnienie prawne i faktyczne zaskarżonej decyzji; (c) art. 210 § 1 pkt 3 o.p., poprzez brak oznaczenia strony zaskarżonej decyzji. Powołując się na ww. zarzuty, Spółka wniosła o uchylenie decyzji obu instancji.

3.2. W odpowiedzi na skargę Kolegium wniosło o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko i argumentację.

4. Wyrok Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Kielcach (Sądu pierwszej instancji):

4.1. Oddalając skargę, WSA w Kielcach stwierdził, że sedno sporu w sprawie sprowadzała się do oceny, czy zasadnie organy podatkowe odmówiły stwierdzenia nadpłaty podatku od nieruchomości za ww. lata w odniesieniu do dróg wewnętrznych zlokalizowanych w obrębie stacji elektroenergetycznej, uwzględniwszy w tym zakresie dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Zdaniem Sądu pierwszej instancji w spornej w orzecznictwie zostały wyrażone dwa odmienne stanowiska.

4.1.1. Zgodnie z pierwszym z nich, przypisanie ewidencji gruntów i budynków decydującej roli w zakresie stosowania wyłączenia, o którym mowa w art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l., nie jest działaniem prawidłowym. W ustawie o podatkach i opłatach lokalnych, odmiennie niż w przypadku innych ustaw, brak jest bezpośredniego odniesienia do ewidencji gruntów i budynków, w związku z tym dla celów wymiaru podatku od nieruchomości, w sytuacji zwłaszcza, gdy ewidencja pewnej kategorii gruntów nie uwzględnia, dane w niej zawarte mają znaczenie drugorzędne, a determinantem wymiaru podatku od nieruchomości jest wystąpienie zdarzenia, z którym ustawa wiąże powstanie obowiązku podatkowego. Treść art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. oraz § 68 ust. 3 pkt 4 rozporządzenia MRRiG i poz. 3 pkt 7 lit. a in fine załącznika nr 6 do tego rozporządzenia nie daje podstaw do przyjęcia za wiążące danych z ewidencji gruntów i budynków w zakresie opodatkowania przedmiotowych nieruchomości. O wymiarze podatku od nieruchomości decyduje stan faktyczny (por. wyrok NSA z dnia 16 października 2009 r., II FSK 784/08; wyroki: WSA w Szczecinie z dnia 22 kwietnia 2009 r., I SA/Sz 52/09; WSA w Warszawie z dnia 4 grudnia 2007 r., III SA/Wa 1219/07, WSA we Wrocławiu z dnia 17 stycznia 2008 r., I SA/Wr 1440/07; WSA w Opolu z dnia 24 lutego 2010 r., I SA/Op 527/09; WSA w Białymstoku z dnia 20 stycznia 2010 r., I SA/Bk 523/09 – wyroki są dostępne na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).

4.1.2. Przeciwstawny pogląd odmawia organom ustalającym wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości prawa do przyjęcia innej podstawy wymiaru podatku niż dane wskazane w ewidencji gruntów. Według tego stanowiska, dane te mają walor dokumentu urzędowego, o którym mowa w art. 194 o.p. i zgodnie z tym przepisem stanowią dowód tego, co zostało w nich stwierdzone (por. [a] wyroki NSA: z dnia 13 stycznia 2010 r., II FSK 1243/0; z dnia 5 listopada 2009 r., II FSK 836/08; z dnia 15 kwietnia 2008 r., II FSK 372/07; z dnia 29 października 2009 r., II FSK 854/08; z dnia 1 października 2009 r., II FSK 652/08; z dnia 18 lutego 2010 r., II FSK 1586/08; z dnia 10 czerwca 2010 r., II FSK 1782/08; z dnia 29 czerwca 2010 r., II FSK 219/09; [b] wyroki: WSA w Kielcach z dnia 14 października 2010 r., I SA/Ke 461/10; WSA w Krakowie z dnia 27 stycznia 2010 r., I SA/Kr 955/09; WSA w Poznaniu z dnia 21 stycznia 2010 r., III SA/Po 363/09 - wyroki są dostępne na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).

4.2. Sąd pierwszej instancji podzielił drugie z przedstawionych stanowisk. Zwrócił uwagę, że art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. wyłącza spod opodatkowania podatkiem od nieruchomości pasy drogowe wraz z drogami oraz obiektami budowlanymi związanymi z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu. Przy czym w ustawie tej nie ma definicji ani pojęcia pasa drogowego ani drogi, w związku z czym należy sięgnąć do ustawy z dnia 21 marca 1985r. o drogach publicznych (Dz. U. z 2007r. Nr 19, poz. 115 ze zm.; dalej: u.d.p.). Wykładni pojęcia pasa drogowego i drogi w kontekście tych dwóch ustaw dokonał NSA m.in. w wyrokach z dnia 10 czerwca 2010 r., II FSK 1782/08 i z dnia 29 czerwca 2010 r., II FSK 219/09 (dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Sąd ten wskazał na art. 4 pkt 1 u.d.p., w którym wyjaśniono, że pas drogowy to wydzielony liniami granicznymi grunt wraz z przestrzenią nad i pod jego powierzchnią, w którym są zlokalizowane droga oraz obiekty budowlane i urządzenia techniczne związane z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu, a także urządzenia związane z potrzebami zarządzania drogą. Drogę zdefiniowano natomiast jako budowlę wraz z drogowymi obiektami inżynierskimi, urządzeniami oraz instalacjami, stanowiącą całość techniczno-użytkową, przeznaczoną do prowadzenia ruchu drogowego, zlokalizowaną w pasie drogowym (art. 4 pkt 2 u.p.o.l.).

Z powyższych definicji wynika, że grunt można uznać za część pasa drogowego jedynie wówczas, gdy jest zlokalizowana na nim droga, zaś droga może być zlokalizowana wyłącznie w pasie drogowym. Przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości są grunty, budynki lub ich części oraz budowle i ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 2 ust. 1 u.p.o.l.). Budowlą jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem (art. 2a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.). Droga jest niewątpliwie budowlą w rozumieniu tych przepisów. Pojęcie pasa drogowego dla celów podatkowych dotyczyć może natomiast wyłącznie gruntu, na jakim zlokalizowana jest droga wraz z urządzeniami z nią funkcjonalnie związanymi, bowiem z elementów, które na pas ten składają się (stosownie do art. 4 pkt 1 u.d.p.), opodatkowaniu podlegać może jedynie grunt. Trudno uznać, że ustawodawca uznał za stosowne, posługując się pojęciem pasa drogowego wyłączyć z opodatkowania przestrzeń nad i pod gruntem, skoro przestrzeń ta (co do zasady) nie podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Analiza powyższych unormowań prowadzi za NSA do wniosku, że wyłączeniu spod opodatkowania na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. podlegać będzie wydzielony liniami granicznymi grunt, na którym zlokalizowana jest droga oraz budowla drogi, posadowiona na tym gruncie wraz z funkcjonalnie związanymi z nią obiektami. Przy czym kolejny wniosek, jaki płynie z tych rozważań, jest taki, że dla wykazania, iż konkretny grunt jest pasem drogowym, koniecznym jest odwołanie się do danych ewidencji gruntów i budynków. Grunt zajęty pod pas drogowy, aby korzystał ze zwolnienia na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l., musi być stosownie oznaczony w ewidencji gruntów i budynków. Warunek ten nie wynika wprost z ww. przepisu, lecz z art. 21 ust. 1 p.g.k. Jest to przepis równorzędnej rangi ustawowej o charakterze wiążącym dla organów podatkowych. Jeśli zatem przepis art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. nie odwołuje się bezpośrednio do ewidencji gruntów i budynków, to nie dlatego, że uznaje za zbędną konieczność uwzględnienia przy wymiarze podatku danych z tej ewidencji, tylko dlatego, że tak nakazują zasady techniki prawodawczej, wskazujące, by ustawa nie powtarzała przepisów zawartych w innych ustawach. Dane zawarte w ewidencji mają charakter dokumentu urzędowego i stanowią dowód tego, co zostało w nim stwierdzone. Organ podatkowy nie może ich pominąć przy wymiarze podatku bez względu na to, czy odpowiadają one stanowi faktycznemu. Wbrew twierdzeniom Spółki, dowodu tego nie można było obalić przez stwierdzenie stanu rzeczywistego. Organ podatkowy nie jest uprawniony korygować danych zawartych w ewidencji gruntów. Przy czym inicjatywa do podjęcia odpowiednich działań przed właściwym organem w celu doprowadzenia ewidencji gruntów i budynków do zgodności ze stanem faktycznym leżała po stronie Spółki.

Przepisy u.p.o.l. oraz art. 21 p.g.k. wskazują na obowiązek uwzględniania danych z ewidencji gruntów i budynków. Jest to główna zasada, dotycząca wszystkich ewidencjonowanych geodezyjnie gruntów objętych przepisami u.p.o.l. i obowiązująca niezależnie od faktu, czy ustawa ta w danym przepisie odnosi się do ewidencji, czy też tego nie czyni.

W ocenie Sądu pierwszej instancji, gdyby natomiast uznać, że na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. organ władny byłby dokonywać samodzielnych ustaleń z pominięciem ewidencji, to ustawodawca zawarłby w art. 21 p.g.k. treść analogiczną do tego, jaka znalazła się w art. 2 ust. 2 u.p.o.l. Przepis ten pozwala na opodatkowanie podatkiem od nieruchomości gruntów mimo ich sklasyfikowania w ewidencji jako użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy, które zasadniczo nie podlegają podatkowi od nieruchomości, jeśli zostały zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Przepis ten stanowi zatem wyjątek od wynikającej z art. 21 p.g.k. zasady związania organów podatkowych danymi wynikającymi z ewidencji gruntów i budynków. Podkreślić jednak należało, zdaniem Sądu pierwszej instancji, że wyjątek ten dotyczy tylko art. 2 ust. 2 u.p.o.l., natomiast nie odnosi się w żaden sposób do art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. Reasumując, WSA w Kielcach stwierdził, że skoro Spółka w objętych postępowaniem latach nie posiadała gruntów oznaczonych w ewidencji gruntów i budynków w sposób pozwalający na przyjęcie, że były to pasy drogowe wraz z drogami oraz obiektami budowlanymi związanymi z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu, to nie było podstaw do wyłączenia od podatku przewidzianego w art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. dróg wewnętrznych zlokalizowanych w obrębie stacji elektroenergetycznej oraz dróg dojazdowych. Nie jest bowiem istotne rzeczywiste przeznaczenie gruntu, lecz jego sklasyfikowanie i stosowne oznaczenie w ewidencji gruntów i budynków. Z tego też powodu nie miały znaczenia zawarte w skardze rozważania na temat charakteru dróg należących do Spółki.

4.3. Odnosząc się też do eksponowanych przez Skarżącą zarzutów naruszenia przepisów postępowania, WSA w Kielcach nie podzielił ich zasadności. Forma uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz oznaczenie jej adresata nie naruszała bowiem przywołanych przez Skarżącą przepisów w stopniu kwalifikowanym, tj. mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym:

5.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Kielcach, skierowaną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, wniosła Spółka (reprezentowana przez pełnomocnika – doradcę podatkowego). Zaskarżonemu wyrokowi Spółka zarzuciła naruszenie prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l., w brzmieniu obowiązującym w latach 2004-2006, które miało wpływ na wynik sprawy

poprzez uznanie, iż posiadane przez Spółkę drogi wewnętrzne i drogi zewnętrzne dojazdowe nie korzystały w latach 2004-2006 z wyłączenia z opodatkowania podatkiem od nieruchomości wyłącznie z uwagi na dane w ewidencji gruntów i budynków, tj. brak oznaczenia gruntów, na których zostały posadowione symbolem "dr". Powołując się na ww. zarzut, Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Kielcach oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Spółka m.in. podniosła, że w analizowanym stanie faktycznym, nie można było podzielić stanowiska, aby brak oznaczenia w ewidencji gruntów i budynków posiadanych przez Spółkę dróg symbolem "dr" przesądzał o niemożności zastosowania do nich wyłączenia z opodatkowania podatkiem od nieruchomości, o którym mowa w art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l., w brzmieniu obowiązującym w latach 2004-2006. Decydujące znaczenie winna mieć bowiem sama okoliczność, że drogi te faktycznie istniały w ww. okresie, przy czym - zdaniem Skarżącej - o drodze jako budowli można mówić już wtedy, gdy na gruncie zostaną poczynione pewne prace (np. utwardzenie gruntu, położone zostaną płyty betonowe, czy wylany asfalt), dzięki którym obiekt będzie stanowił całość techniczno-użytkową, ponieważ już wówczas bowiem istnieje ona obiektywnie i jeśli nie już w tej chwili, to za jakiś czas będzie służyła swoim celom komunikacyjnym.

5.2. Kolegium nie skorzystało z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, dlatego podlega uwzględnieniu, a wyrok WSA w Kielcach jako nieodpowiadający prawu podlega uchyleniu. Rozpoznając skargę kasacyjną w granicach wyznaczonych jej podstawami i wnioskami – zgodnie z art. 183 § 1 w związku z art. 174 pkt 1 oraz art. 176 p.p.s.a. - za oparty na usprawiedliwionych podstawach należało uznać podniesiony w niej zarzut naruszenia przepisu prawa materialnego, tj. art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. (w stanie prawnym obowiązującym od dnia 9 grudnia 2003 r. do dnia 31 grudnia 2006 r.).

6.2. W oparciu o podstawę materialnoprawną wynikającą z art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. (w stanie prawnym obowiązującym od dnia 9 grudnia 2003 r. do dnia 31 grudnia 2006 r.) doszło do odmowy Skarżącej stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2004-2006. Właściwa wykładnia ww. przepisu decydowała zarówno o jego zastosowaniu do stanu faktycznego sprawy, jak również stanowiła podstawę do wskazania właściwych kierunków postępowania dowodowego oraz roli organu podatkowego i strony w tym postępowaniu. Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że na tle rozumienia art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. (w stanie prawnym obowiązującym od dnia 9 grudnia 2003 r. do dnia 31 grudnia 2006 r.) doszło do opisanej w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych.

W tym zakresie skład orzekający Naczelnego Sądu Administracyjnego w rozpatrywanej sprawie podzielił pogląd wyrażony w ww. uchwale składu siedmiu sędziów z dnia 18 listopada 2013 r., II FPS 2/13 (http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Powołana uchwała wiąże Naczelny Sąd Administracyjny w trybie i na podstawie art. 269 § 1 p.p.s.a. Na mocy tego przepisu stanowisko zajęte w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych. Dopóki więc nie nastąpi zmiana tego stanowiska, dopóty sądy administracyjne powinny je respektować (por. A. Kabat, Komentarz do art. 269 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Lex 2013). Jak wyżej nadmieniono, Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym skargę kasacyjną podziela pogląd wyrażony w powołanej uchwale i nie widzi podstaw do wszczęcia procedury, o której mowa w art. 269 § 1 p.p.s.a.

6.3. W powyższej uchwale składu siedmiu sędziów z dnia 18 listopada 2013 r., II FPS 2/13, stwierdzono, że zasada związania danymi zawartymi w ewidencji gruntów i budynków uregulowana w art. 21 ust. 1 p.g.k., nie miała decydującego znaczenia dla wyłączenia z opodatkowania podatkiem od nieruchomości, na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l., w stanie prawnym obowiązującym od dnia 9 grudnia 2003 r. do dnia 31 grudnia 2006 r., budowli dróg oraz obiektów budowlanych związanych z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu, o którym mowa w wymienionym przepisie, w przypadku braku w tej ewidencji odpowiedniego oznaczenia symbolem "dr".

W rozpatrywanym przypadku uchwałę podjęto po rozważaniu zagadnienia prawnego przekazanego przez Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego wnioskiem z dnia 6 marca 2013 r. o podjęcie uchwały wyjaśniającej: czy w stanie prawnym obowiązującym od dnia 9 grudnia 2003 r. do dnia 31 grudnia 2006 r. wyłączenie z opodatkowania podatkiem od nieruchomości budowli w postaci dróg oraz obiektów budowlanych związanych z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu, o których mowa w art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l., zależało od oznaczenia gruntów, na których takie budowle są posadowione, symbolem "dr" w ewidencji gruntów i budynków.

6.4. Należy w związku z tym wskazać, że w uzasadnieniu uchwały Naczelny Sąd Administracyjny m.in. stwierdził w pierwszej kolejności, że zgodnie z definicją drogi, zawartą w art. 4 pkt 2 u.d.p., droga ma być budowlą przeznaczoną do prowadzenia ruchu drogowego. Z użytego zwrotu "przeznaczoną do prowadzenia ruchu drogowego" można zatem wyprowadzić wniosek, że drogą w rozumieniu wskazanej ustawy będzie budowla przeznaczona do poruszania się uczestników ruchu drogowego – pieszych, kierujących, pasażerów pojazdów. Skład siedmiu sędziów NSA podzielił przy tym pogląd prezentowany w wyrokach NSA z dnia 14 września 2012 r., II FSK 294-295/11 i II FSK 298/11 (dostępne: www.orzeczenia.nsa.gov.pl), że "droga" musi co do zasady służyć większej ilości osób, niekonieczne będących właścicielami gruntu, na którym droga jest posadowiona i osób z nim związanych. Na takie przeznaczenie drogi, także wewnętrznej, wskazuje też art. 8 ust. 1 ustawy. Wymienia on bowiem wśród desygnatów nazwy droga wewnętrzna m.in. drogi w osiedlach mieszkaniowych czy dojazdowe do obiektów użyteczności publicznej, które niewątpliwie dostępne są również dla osób innych niż właściciel gruntu. Aspekt funkcjonalny, tzn. powiązania pojęcia "drogi" ("pasa drogowego" i "obiektów budowlanych") z prowadzeniem (zabezpieczeniem i obsługą) ruchu drogowego, eksponowany jest też w treści art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. Tym samym stwierdzić należy, że dana budowla może być uznana za drogę wewnętrzną jedynie wówczas, gdy przeznaczona ona jest do ruchu drogowego (rozumianego jako możliwość korzystania z drogi przez nieoznaczoną ilość osób, każdego użytkownika dróg), a nie służy tylko przedsiębiorcy do wewnętrznej komunikacji w obrębie danej nieruchomości (na terenie jego zakładu). Skoro w art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. pojęcie "drogi" oraz "obiektów budowlanych" powiązane zostało z elementem funkcjonalnym, tj. ruchem drogowym i obsługą (zabezpieczeniem) tego ruchu, regulacja ta zatem swoim zakresem nie obejmuje obiektów o innych funkcjach, w tym takich kategorii, jak parkingi oraz inne obiekty, które nie są bezpośrednio związane z ruchem drogowym i nie służą bezpośrednio obsłudze (zabezpieczeniu) tego ruchu, a np. zapewnieniu miejsc postojowych przed centrami handlowymi, stacjami paliw itp.

6.5. Reasumując, skład siedmiu sędziów NSA stwierdził, że skoro: (a) wskutek nowelizacji art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l., ustawodawca z dniem 9 grudnia 2003 r. rozszerzył w rzeczywistości zakres przedmiotowy wyłączenia z opodatkowania podatkiem od nieruchomości, który przed tą datą ograniczał się jedynie do kategorii dróg publicznych (oraz związanych z nimi pasów drogowych i gruntów); (b) użyty w tym przepisie ogólny zwrot: "pasy drogowe, drogi oraz obiekty budowlane związane z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu" nie pozwala na odniesienie tak sformułowanego pojęcia "droga" i "pas drogowy" wyłącznie do kategorii dróg publicznych w rozumieniu ustawy o drogach publicznych oraz pasów drogowych i obiektów związanych z drogami publicznymi; (c) brak podstaw do uznania, że pojęciem "droga" w rozumieniu art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. (w brzmieniu obowiązującym od 9 grudnia 2003 r. do 31 grudnia 2006 r.) nie były objęte również "drogi wewnętrzne", o których mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o drogach publicznych; (d) zarówno "droga" (jako budowla) oraz "pas drogowy" stanowią odrębny przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, to okoliczność, że "drogi wewnętrzne" o cechach, o których była mowa w punkcie 6.4. niniejszego uzasadnienia oraz związane z nimi pasy drogowe, nie mogły w świetle przepisów regulujących prowadzenie ewidencji gruntów zostać w niej ujęte symbolem "dr", nie uprawnia zarazem do przyjęcia, że nie były one objęte zakresem wyłączenia od podatku od nieruchomości, stosownie do art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l.

Wobec tego, że wykładnia językowa art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. oraz systemowa zewnętrzna tej regulacji prowadzą do identycznych rezultatów interpretacyjnych, a jednocześnie do wniosków odmiennych niż wypływające z treści art. 21 ust. 1 p.g.k., skład siedmiu sędziów NSA uznał, że dane zawarte w ewidencji gruntów nie mogą w tym przypadku rozstrzygać o istnieniu bądź nieistnieniu obowiązku podatkowego. Przeciwny pogląd musiałby prowadzić do zanegowania sensu dokonanej z dniem 9 grudnia 2003 r. nowelizacji art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l., a w rezultacie zaaprobowania rozwiązania, w którym to ewidencja gruntów i budynków stanowiłaby jedyną podstawę wymiaru podatków nawet wówczas, gdy wymieniony w ustawie podatkowej obiekt w ewidencji tej nie mógł zostać oznaczony symbolem "dr".

Skład siedmiu sędziów NSA zaakcentował, że z art. 217 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.) wynika jednoznacznie, że to aktem rangi ustawowej winny być objęte wszystkie elementy konstrukcyjne podatku, w tym przedmiot opodatkowania. Wskazane unormowanie ustawy zasadniczej należy postrzegać w ten sposób, że powstanie obowiązku podatkowego, w sytuacji zaistnienia określonego zdarzenia faktycznego, musi wynikać z konkretnego pozytywnego przepisu ustawy podatkowej. Ta sama reguła dotyczy również ulg podatkowych oraz wyłączeń z opodatkowania, w tym np. określonych kategorii przedmiotowych, które co do zasady podatkiem są objęte.

Z tych też względów uznać należy, że moc wiążącą ewidencji gruntów i budynków, wynikającą z użytego w art. 21 ust. 1 p.g.k. zwrotu: "Podstawę [...] wymiaru podatków [...] stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków", można odnieść jedynie do tych elementów przedmiotowych, które zostały wskazane w ustawie podatkowej (jako podlegające opodatkowaniu bądź nie), a jednocześnie mogą zostać ujawnione w ewidencji gruntów i budynków, z uwzględnieniem oznaczenia stosownym symbolem, zgodnie z regulacjami prawnymi normującymi jej prowadzenie. Zwrócić również należy uwagę, że ewidencja gruntów nie może również przesądzać o własności nieruchomości (prawie użytkowania wieczystego), co przekłada się na ustalenie podmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. W tym zakresie, zgodnie z rękojmią wiary publicznej ksiąg wieczystych, należy w pierwszej kolejności uwzględniać wpisy ujawnione w dziale drugim księgi wieczystej (dotyczące własności i użytkowania wieczystego). Rękojmia ta jest natomiast wyłączona w odniesieniu do danych zawartych w dziale pierwszym księgi.

6.6. Podsumowując, stwierdzić należy na gruncie rozpoznawanej sprawy, uwzględniając nadal stanowisko wyrażone w uzasadnieniu ww. uchwały, że o ile ewidencja gruntów i budynków stanowi rejestr publiczny, wiążący co do zasady organy podatkowe, a także sądy w zakresie danych w niej formalnie ujawnionych, m.in. przy wymiarze podatków i świadczeń, oznaczaniu nieruchomości w księgach wieczystych, to jednak w analizowanym stanie prawnym, w odniesieniu do "pasów drogowych wraz z drogami oraz obiektami budowlanymi związanymi z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu" nie może mieć mocy absolutnej. Jeżeli w ewidencji geodezyjnej nieruchomości zawarte zostały zatem dane co do klasyfikacji gruntów, zgodne z przepisami regulującymi prowadzenie takiej ewidencji, lecz nieprzewidującymi możliwości objęcia dróg wewnętrznych symbolem "dr", o zastosowaniu art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. (w brzmieniu obowiązującym w okresie 9 grudnia 2003 r. do 31 grudnia 2006 r.), decydować będzie stan faktyczny nieruchomości, do którego ustalenia zobligowany jest organ podatkowy (art. 122 o.p.). Skoro takich ustaleń w rozpatrywanej sprawie organy podatkowe nie poczyniły, przy zastosowaniu dopuszczalnych instrumentów procesowych (art. 180 § 1 o.p.), to zasadnie w skardze kasacyjnej podniesiono zarzut, że było to wynikiem naruszenia przez błędną wykładnię art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l., w brzmieniu obowiązującym w okresie 9 grudnia 2003 r. do 31 grudnia 2006 r., poprzez uznanie, iż posiadane przez Spółkę drogi wewnętrzne i drogi zewnętrzne dojazdowe nie korzystały w latach 2004-2006 z wyłączenia z opodatkowania podatkiem od nieruchomości wyłącznie z uwagi na dane w ewidencji gruntów i budynków, tj. brak oznaczenia gruntów, na których zostały posadowione symbolem "dr".

6.7. Konkludując, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy ze względu na naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię. Uzasadnia to uwzględnienie skargi kasacyjnej na podstawie art. 188 p.p.s.a., uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi przez uchylenie zaskarżonej decyzji SKO. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 i 3 w związku z art. 209, a także art. 200 p.p.s.a.