III SA/Gl 577/13

Uzasadnienie

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [... ] wydaną na podstawie art. 233 §1 pkt 1 oraz art. 72 §1 pkt 1 i art. 75 §2 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012. poz. 749), Dyrektor Izby Celnej w [... ] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K. z [...] r. nr [...] odmawiająca "A" SA stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym za miesiąc wrzesień 2007 r. w wysokości [...] zł.

Z akt sprawy wynika, iż wnioskiem z dnia 22 kwietnia 2007r., "B" S.A. – obecnie "A" SA - wystąpiła o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym za miesiąc wrzesień 2007r. w kwocie [...] zł. Wraz z wnioskiem złożyła korektę AKC-3 Deklaracji dla podatku akcyzowego oraz korektę AKC-3/H Informacja o podatku akcyzowym od energii elektrycznej. Natomiast we wniosku wyjaśniła, że za sporny okres zadeklarowała i zapłaciła podatek akcyzowy niezgodnie z przepisami prawa wspólnotowego. Bowiem w regulacjach wspólnotowych - Dyrektywie Rady 2003/96/WE w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej - ciężar opodatkowania sprzedaży energii został przesunięty z poziomu producenta na poziom dystrybutora / redystrybutora, dlatego też rozwiązanie przyjęte w ustawie o podatku akcyzowym z 2004 r., w ramach którego akcyzę płaci producent, z dniem 31 grudnia 2005,r. stało się niezgodne z ww. regulacjami wspólnotowymi.

Naczelnik Urzędu Celnego w K. po rozpatrzeniu. wniosku decyzją z dnia [...] r. nr [...] odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym we wnioskowanej kwocie.

Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie organ podatkowy I instancji stwierdził, iż polskie przepisy podatkowe w kontekście przepisów europejskich, w zakresie podatku akcyzowego od energii elektrycznej, są obowiązujące, w związku z czym w sprawie nie może nastąpić stwierdzenie nadpłaty podatku akcyzowego, gdyż jest on prawnie należny. Konkludując organ I instancji stwierdził, iż wykazał, że strona uiszczając podatek akcyzowy za poszczególne miesiące nie poniosła z tego tytułu uszczerbku majątkowego.

W wyniku odwołania strony sprawę rozpoznał Dyrektor Izby Celnej w K. i decyzją z dnia [...] r. nr [...] utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

"B" SA nie zgadzając się ze stanowiskiem organów podatkowych w skardze skierowanej do sądu administracyjnego domagała się uchylenia decyzji organu odwoławczego, jako wydanej z naruszeniem prawa, zwłaszcza wspólnotowego. Podtrzymała prezentowane w toku postępowania podatkowego stanowisko i argumenty go popierające.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia 28 marca 2011 r. sygn. akt III SA/GL 60/11 uchylił decyzję Dyrektora Izby Celnej. Z kolei ten ostatni decyzją z dnia [...] r. nr [...] uchylił decyzję organu I instancji i przekazał mu sprawę do ponownego rozpoznania.

Naczelnika Urzędu Celnego w K. kolejną decyzja z dnia [...] r. nr [...] ponownie odmówił stwierdzenia "A" SA, następcy prawnemu "B" SA nadpłaty w podatku akcyzowym za wrzesień 2007 r. w wysokości [...] zł.

Swoje stanowisko oparł na analizie wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 12 lutego 2009 r. wydanego w sprawie C-475/07, w którym stwierdzono, że Polska uchybiła zobowiązaniom wynikającym z Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 23 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej zmienionej Dyrektywą Rady 2004/74/WE z dnia 29 kwietnia 2004 r. w zakresie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu sprzedaży energii elektrycznej, z którego, w ocenie organu I instancji, nie wynika prawo strony do zwrotu nadpłaconego podatku.

Odwołał się także do uchwały pełnego składu Izby Gospodarczej Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 czerwca 2011 r. sygn. akt I GPS 1/11, w myśl której nie jest nadpłatą kwota podatku akcyzowego uiszczona z tytułu sprzedaży energii elektrycznej, jeżeli ten, kto ją uiścił nie poniósł z tego tytułu uszczerbku. W rozpatrywanej sprawie, w ocenie organu I instancji strona uiszczając podatek akcyzowy nie poniosła uszczerbku, bowiem według sprawozdania G-10.2 wliczyła jego kwotę w koszty sprzedaży energii elektrycznej.

W odwołaniu "A" SA, reprezentowana przez Pełnomocnika, zarzucając decyzji organu I instancji naruszenie:

- art. 21 ust. 5 Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27.10.2003, w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej w związku z art. 11 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym, przez ich błędną wykładnię, poprzez przyjęcie, że producent energii elektrycznej, nie będący dystrybutorem lub redystrybutorem, może być przez prawo krajowe obciążony obowiązkiem podatkowym od sprzedaży tej energii, a zatem, że obowiązek podatkowy w podatkach obrotowych nakładanych na energię elektryczną może powstać w związku ze zdarzeniami innymi, niż dostawa energii elektrycznej przez dystrybutora lub redystrybutora,

- art. 21 ust. 5 Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27.10.2003, w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej w związku z art. 288 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej, przez ich niewłaściwe zastosowanie, poprzez odmowę stwierdzenia nadpłaty podatku, który został nałożony na skarżącą niezgodnie z bezpośrednio skutecznym przepisem Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27.10.2003, nie implementowanej do polskiego prawa,

- naruszenie przepisów postępowania - art. 122 i art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez dokonanie ustaleń rażąco sprzecznych ze stanem faktycznym, poprzez przyjęcie, że Strona w przypadku otrzymania zwrotu nadpłaty akcyzy od energii elektrycznej byłaby "bezpodstawnie wzbogacona" oraz że w związku z zapłatą akcyzy nie poniosła "uszczerbku majątkowego",

- rażące naruszenie art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez całkowite zignorowanie oceny prawnej zawartej w wyroku WSA w Gliwicach i wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego

Domagała się uchylenia decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w K. i orzeczenie co do istoty sprawy, bowiem nałożenie na nią ciężaru finansowego, w postaci konieczności zapłaty podatku akcyzowego od sprzedawanej przez nią energii elektrycznej, nie doprowadziło do żadnych zmian cen sprzedawanej energii. Czyli, ciężar tego podatku ponad wszelką wątpliwość nie został przez nią przerzucony za pośrednictwem cen na odbiorcę.

Dyrektor Izby Celnej w K. po ponownym rozpatrzeniu sprawy stwierdził na wstępie, że w okresie, który obejmuje wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym zasady w zakresie opodatkowania akcyzą energii elektrycznej regulowała ustawa z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 29, poz.. 257, z późn. zm.) oraz akty wykonawcze wydane na jej podstawie, w tym rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. nr 72 z 2006r., poz. 500, z późn. zm.). Niemniej jednak przy rozstrzyganiu sprawy należało uwzględnić powołane przez organ wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości i uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Wobec tego wskazał, za wyrokiem ETS z dnia 12 lutego 2009 r. sygn. akt C-475/07 zapadłym w sprawie Komisja Wspólnot Europejskich v Rzeczpospolita Polska (PP 2009/5/46), że poprzez zaniechanie dostosowania do dnia 1 stycznia 2006 r. systemu opodatkowania energii elektrycznej do wymogów wynikających z treści art. 21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej w zakresie określenia momentu, w którym podatek od energii elektrycznej staje się wymagany, Rzeczpospolita Polska uchybiła zobowiązaniom ciążącym na niej na mocy tej Dyrektywy.

ETS w pkt 51 swojego uzasadnienia stwierdził, że brzmienie art. 6 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r. nie definiuje w sposób wystarczająco precyzyjny, jasny i przejrzysty momentu, w którym podatek od energii elektrycznej staje się wymagalny w Polsce, ponieważ ten przepis krajowy ogranicza się do stwierdzenia, że obowiązek podatkowy powstaje z dniem wydania energii elektrycznej. Ponadto zauważył, że zarówno z akt sprawy, jak i z wyjaśnień udzielonych na rozprawie przez Rzeczpospolitą Polska, wynika, iż stosowanie tego przepisu polega na tym, że zobowiązanie podatkowe powstaje w tym państwie członkowskim w chwili wprowadzenia energii elektrycznej do sieci przez producenta, a nie w chwili jej dostawy przez dystrybutora lub redystrybutora.

W ramach ustalenia wzorca prawa wspólnotowego należy zaznaczyć, że w zakresie podatku akcyzowego podstawowym aktem prawnym jest Dyrektywa horyzontalna. Natomiast Dyrektywa energetyczna - stosownie do art. 1 ust. 2 Dyrektywy horyzontalnej - jest jednym z aktów szczegółowych regulujących zagadnienia związane z określonymi produktami energetycznymi i właśnie z energią elektryczną (art. 2 ust. 2 Dyrektywy energetycznej).

Zgodnie z ogólną zasadą wynikającą z art. 6 ust. 1 zdanie 1 Dyrektywy horyzontalnej podatek akcyzowy staje się wymagalny w momencie dopuszczenia do konsumpcji lub w momencie wystąpienia ubytków, które muszą podlegać podatkowi akcyzowemu zgodnie z art. 14 ust. 3.

Przy czym w myśl zdanie 2 art. 6 ust. 1 dopuszczenie do konsumpcji oznacza:

- wszelkie odstępstwa, włączając odstępstwa z naruszeniem prawa, od systemu zawieszenia podatku;

- wszelką produkcję tych wyrobów, włączając produkcję nielegalną, poza systemem zawieszenia podatku;

- wszelki przywóz tych produktów, włączając przywóz nieformalny, w przypadku gdy wyroby nie zostały umieszczone w ramach systemu zawieszenia podatku.

Również art. 6 ust. 2 Dyrektywy horyzontalnej wskazuje, że warunki ściągalności i stawka proponowanego podatku akcyzowego to te obowiązujące w dniu, w którym podatek staje się wymagalny w Państwie Członkowskim, w którym ma miejsce dopuszczenie do konsumpcji lub w którym zanotowano ubytki. Podatek akcyzowy jest nakładany i pobierany zgodnie z procedurą określoną przez każde Państwo Członkowskie. Jednakże w tym zakresie przepisy szczegółowe Dyrektywy energetycznej wprowadziły dodatkowe regulacje, w tym przepis art. 21 ust. 5, zgodnie z którym dla celów stosowania art. 5 i 6 dyrektywy 92/12/EWG, energia elektryczna i gaz ziemny podlegają podatkom, które stają się wymagalne w momencie dostawy przez dystrybutora lub redystrybutora. W przypadku gdy dostawa do zużycia ma miejsce w Państwie Członkowskim, w którym dystrybutor lub redystrybutor nie prowadzi działalności gospodarczej, wówczas podatek Państwa Członkowskiego dostawy wydania energii elektrycznej przyjmowało się koniec miesiąca na podstawie odczytów liczników pomiaru energii w miejscach ich dostawy zakładając, że akceptacja faktury przez odbiorcę stanowi potwierdzenie, że energia elektryczna została faktycznie wydana. Brało się wówczas pod uwagę specyfikę energii elektrycznej, która co do zasady, nie posiada materialnego charakteru. Powoływano się przy tym na fakt, że energia elektryczna nie płynie (elektrony oddające cząstki posiadanej energii stoją w miejscu). Ponadto uwzględniano złożoność obrotu energią elektryczną, ponieważ odmiennie niż inne wyroby akcyzowe energia elektryczna nie może być magazynowana przez wytwórcę. W takiej sytuacji dalszy etap obrotu, a mianowicie sprzedaż pomiędzy, np. kolejnymi dystrybutorami i w końcu między ostatnim dystrybutorem i konsumentem, w świetle przepisów krajowych, nie podlegała już opodatkowaniu ze względu na zasadę jednokrotności opodatkowania wyrażoną w art. 4 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r., ale pod warunkiem, że kwota akcyzy zostanie określona lub zadeklarowana w należnej wysokości przez producenta lub jednego z dystrybutorów, który nie dokonuje sprzedaży konsumentowi. Dopiero, gdy podmioty te nie określą lub nie zadeklarują należnego podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży energii elektrycznej między sobą, sprzedaż energii elektrycznej konsumentowi przez ostatniego dystrybutora (redystrybutora) podlegała opodatkowaniu, tak jak wymagają tego przepisy wspólnotowe. W związku z tym, na gruncie ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym obowiązującej w 2007 r., należy przyjąć, że pod pojęciem sprzedaży określonej w przepisach krajowych mieściło się pojęcie dostawy przez dystrybutora (redystrybutora), a moment wydania energii elektrycznej obejmował moment jej dostawy przez dystrybutora (redystrybutora) konsumentowi (ostatecznemu odbiorcy), o którym mowa w prawie wspólnotowym. Wówczas zgodnie z przepisami krajowymi następowała sprzedaż wyrobu akcyzowego i jego wydanie konsumentowi. Tym samym zachodziła tylko częściowa sprzeczność prawa krajowego z prawem wspólnotowym w ramach danych norm.

Mając na uwadze taki stan faktyczny i prawny Dyrektor Izby Celnej przedstawił pogląd, że jeśli nie występuje sprzeczność przepisu krajowego ze wspólnotowym w pełnym zakresie obowiązywania jego normy, a jedynie w pewnej jej części, to nie zachodzi podstawa do pominięcia takiej normy w konkretnej sprawie ze względu na zasadę pierwszeństwa i bezpośredniego skutku prawa, a tylko konieczność dokonania jej prowspólnotowej wykładni. Wyznaczając granice stosowania normy krajowej przy wykładni zgodnej z prawem wspólnotowym należy nadać jej nowe "wspólnotowe" znaczenie. Dlatego niezgodność polskich przepisów dotyczących opodatkowania energii elektrycznej z przepisami wspólnotowymi, w okresie wskazanym we wniosku, dotyczyła de facto momentu powstania obowiązku podatkowego (krajowe przepisy - sprzedaż przez producenta, natomiast wspólnotowe przepisy wspólnotowe - dostarczenie do ostatniego nabywcy).

Jednocześnie wskazał, iż przepis art. 21 ust. 5 dyrektywy energetycznej nie jest na tyle jasny, precyzyjny i bezwarunkowy, aby nadawał się do bezpośredniego stosowania (sprawa Feldo i wyrok ETS z dnia 19 listopada 1991 r.).

Dalej Dyrektor Izby Celnej w K. wyjaśnił, że polski system prawny opiera się na jasno sformułowanym katalogu źródeł prawa powszechnie obowiązującego, który zawarty jest w art. 87 Konstytucji RP, uwzględniającym hierarchię indywidualnych jak i generalnych. Z kolei system prawa Unii Europejskiej jest mniej przejrzysty i chociaż art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnoty Europejskie jedynie rozporządzeniom przyznał atrybut bezpośredniego stosowania, to uprawniony jest pogląd, iż rygorowi temu podlegają również dyrektywy i decyzje.

Przy czym dyrektywy wiążą ich adresata, czyli państwa członkowskie, które mają określony czas na ich wdrożenie w krajowym porządku prawnym. Istnienie dwóch systemów prawnych zrodziło konieczność wypracowania zasad pozwalających na rozstrzygnięcie ewentualnych kolizji między tymi systemami. Zasada pierwszeństwa, zgodnie z orzecznictwem Trybunału Europejskiego nakazuje państwom przyznawać pierwszeństwo prawu wspólnotowemu nad prawem krajowym.

Zwrócił także uwagę na zasadę zawartą w Konstytucji o obowiązku lojalności wobec państwa i troski o dobro wspólne (art. 1, art. 82 Konstytucji) oraz poszanowania prawa przez to państwo ustanowionego. Oznacza to także, iż obowiązek poszanowania i przestrzegania prawa powszechnie obowiązującego ciąży na obywatelach tak długo, jak długo prawo to nie utraciło mocy obowiązującej z punktu widzenia kształtowania ich indywidualnych i konkretnych praw i obowiązków. Nie mogą oni zatem odmówić jego przestrzegania tylko ze względu na powzięcie wątpliwości co do zgodności tego przepisu z prawem wspólnotowym. Odpowiednio także i organy władzy wykonawczej nie mogą odmawiać stosowania i egzekwowania przepisów podatkowych, dopóki uprawnione do tego organy nie stwierdzą niezgodności danego aktu prawnego, czy to z Konstytucją, czy też z aktami prawa wspólnotowego. Zaznaczył także, że ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym jest aktem obowiązującym i ani Trybunał Konstytucyjny nie orzekł o jej niezgodności z Konstytucją ani też Europejski Trybunał Sprawiedliwości nie orzekł o jej niezgodności z prawem wspólnotowym, a tym samym twierdzenie Strony o niezgodności i niedostosowania polskich przepisów względem europejskiego porządku prawnego należy uznać za nietrafione.

Z orzecznictwa ETS wynika również zasada bezpośredniego skutku. Jej sens polega na uznaniu, iż dany wspólnotowy akt prawny jest bezpośrednio źródłem praw lub obowiązków w stosunku do jednostek. Oznacza to, że praw tych można dochodzić przed organami sądowymi państw członkowskich. Podobnie organy prawodawcze oraz administracyjne powinny umożliwiać jednostkom korzystanie z przyznanych im przez prawo wspólnotowe uprawnień. Prawa przyznane jednostkom mogą być wprost wyrażone w danej normie lub też wynikać z pewnych obowiązków nałożonych na państwo członkowskie.

Jednak bezpośrednia skuteczność nie obejmuje wszystkich norm prawa wspólnotowego. Atrybut taki przyznany został normom, które są wystarczająco precyzyjne i bezwarunkowe, a stosowanie ich nie wymaga żadnych zabiegów instytucji wspólnotowych czy też organów krajowych. O możliwości bezpośredniej skuteczności decyduje również to, czy z danej normy prawnej wynikają obowiązki jednostek względem państwa (jest to wówczas układ wertykalny), czy też obowiązki pomiędzy jednostkami (tzw. układ horyzontalny). W świetle art. 249 TWE kwestia bezpośredniej skuteczności rozporządzeń w układzie wertykalnym i horyzontalnym nie budzi wątpliwości, o ile jest ono precyzyjne i bezwarunkowe. W przypadku dyrektywy problem bezpośredniej skuteczności powstaje z momentem, gdy dane państwo członkowskie nie dokonało jej implementacji do krajowego porządku prawnego (lub przekroczyło w tej mierze termin lub gdy implementacja była częściowa), w innym bowiem przypadku uprawnienia i obowiązki wynikać będą z przepisów prawa krajowego, które wprowadziły normy danej dyrektywy. Bezpośrednia skuteczność dyrektyw jest uzależniona od jej precyzyjności oraz bezwarunkowości. Następnie muszą z niej wynikać uprawnienia jednostki w stosunkach z państwem, gdyż układ wertykalny w tym przypadku dotyczy jedynie uprawnień. Jeżeli z danej dyrektywy wypływają obowiązki jednostki względem państwa, to jej bezpośrednia skuteczność zostaje wyłączona. Natomiast w stosunkach pomiędzy jednostkami (w układzie horyzontalnym) bezpośrednia skuteczność dyrektyw nie występuje. Przywołał na poparcie tego stanowiska orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z 5 marca 1963r. w sprawie 26/62 - Van Gend & Loos v. Holenderska Administracja Podatkowa, gdzie zostało stwierdzone, że podmiotami wspólnotowego porządku prawnego są nie tylko państwa członkowskie, ale również jednostki (osoby fizyczne i prawne), na które można nakładać nie tylko obowiązki, lecz także przyznawać im prawa. Takie prawa jednostek powstają, gdy wynika to wyraźnie z Traktatu o WE a także, gdy na podstawie przepisy dyrektywy 2003/96/WE nie regulują kwestii terminów zapłaty akcyzy od energii elektrycznej jak również podmiotów zobowiązanych do zapłaty tego podatku (podatników).

Z powyższego orzeczenia ETS wynika, iż podstawowym instrumentem mającym zapewnić skuteczność prawu wspólnotowemu i jednocześnie ochronę praw jednostek (osób fizycznych i prawnych), jest zasada nadrzędności i bezpośredniej skuteczności prawa wspólnotowego. Podmioty prywatne mogą zatem powoływać się wobec organów (instytucji) publicznych, a w pewnych przypadkach nawet wobec innych podmiotów prywatnych na swoje uprawnienia wynikające z jasnych i bezwarunkowych przepisów prawa wspólnotowego. Znamienite znaczenie miało w tym zakresie również orzeczenie Trybunału w sprawie 8/81 Ursula Becker v. Finanzamt Munster-lnnerstadt, ECR (1982), w którym zawarto tezę, iż cyt. "w każdym przypadku, w którym przepisy Dyrektywy wydają się być, co do ich przedmiotu, bezwarunkowe i wystarczająco precyzyjne, a przepisy wprowadzające nie zostały przyjęte w wyznaczonym terminie, na przepisy Dyrektywy można powoływać się w związku z jakimkolwiek przepisem krajowym niezgodnym z Dyrektywą, bądź w zakresie, w jakim przepisy Dyrektywy określają prawa przysługujące osobom fizycznym w sprawach przeciwko Państwu Członkowskiemu".

Odnoszą te uwagi do stanu sprawy stwierdził, że przedstawiona przez Spółkę kwestia prawna dotyczy wykładni szeroko rozumianego prawa wspólnotowego, jego powiązań z prawem krajowym w szczególności, czy w danej sprawie rozstrzygnięcie powinno być oparte na prawie krajowym, czy wspólnotowym. Na podstawie orzecznictwa ETS należy wskazać, że aby można było stwierdzić bezpośrednią skuteczność, bezpośrednie stosowanie, czy bezpośrednie obowiązywanie prawa wspólnotowego a więc, że prawo wspólnotowe może oddziaływać bezpośrednio, jak wskazano powyżej, powinny być spełnione m.in. przesłanki precyzyjności, bezwarunkowości i bezpośredniego wskazania praw jednostki, które wynikają z norm dyrektywy energetycznej.

Dyrektor Izby Celnej w K. stanął na stanowisku, iż nieprzeprowadzenie w wyznaczonym terminie transpozycji do krajowego porządku prawnego nw. art. 21 ust. 5 dyrektywy energetycznej, nie upoważnia podatnika do niepłacenia wymaganego podatku akcyzowego.

Ponadto przepisy ww. dyrektywy nie statuują producentów energii elektrycznej do niepłacenia akcyzy w związku z dyspozycją dyrektywy, że energia elektryczna podlega podatkom, które stają się wymagalne w momencie dostawy przez dystrybutora lub redystrybutora. W treści spornego przepisu nie zostały określone prawa podatnika, producenta energii elektrycznej, do niepłacenia akcyzy w momencie wydania energii elektrycznej do sieci elektroenergetycznej, w związku z czym podatnika nie można uznać za osobę uprawnioną precyzyjnie i bezwarunkowo z dyrektywy do niepodlegania obowiązkowi akcyzy od energii elektrycznej. Niezależnie od powyższego zauważył, iż:

- w preambule ww. dyrektywy wskazano, że przepisy fiskalne ustanawiane w związku z implementacją ram wspólnotowych dla opodatkowania produktów energetycznych i elektryczności należą do kompetencji państw członkowskich,

- zgodnie z art. 21 ust. 5 energia elektryczna podlega podatkom, które stają się wymagalne w momencie dostawy przez dystrybutora lub redystrybutora, co oznacza, że momentem powstania obowiązku podatkowego jest moment dostawy energii elektrycznej przez dystrybutora lub redystrybutora, ponadto zgodnie z ww. normą dyrektywy podatek jest nakładany i pobierany zgodnie z procedurami ustalonymi przez każde państwo członkowskie,

- przepisy dyrektywy 2003/96/WE nie regulują kwestii terminów zapłaty akcyzy od energii elektrycznej jak również podmiotów zobowiązanych do zapłaty tego podatku (podatników).

Biorąc pod uwagę powyższe, a w szczególności fakt, iż postanowienia dyrektywy energetycznej w odniesieniu do przedstawionej przez podatnika kwestii, nie są jasne, bezwarunkowe, precyzyjne i mogą być stosowane bezpośrednio oraz obowiązujące aktualnie przepisy krajowe, które jak już powyżej wskazano są przepisami dotyczącymi opodatkowania akcyzą energii elektrycznej prawnie obowiązującymi w Polsce, w opinii Dyrektora Izby Celnej w K. art 21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej nie może stanowić w zakresie bezpośredniego skutku w stosunkach wertykalnych, narzędzia do odstąpienia od zastosowania przepisu krajowego w postaci przepisów ustawy o podatku akcyzowym, a tym samym opodatkowania producentów energii elektrycznej.

Odnosząc się dalej do kwestii nadpłaty podatku akcyzowego zauważył, że problem ten był przedmiotem uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego podjętej w składzie siedmiu sędziów w dniu 13 lipca 2009 r. sygn. akt I FPS 4/9, która zdezaktualizowała się wobec uchwały podjętej w składzie całej Izby Gospodarczej NSA podjętej 22 czerwca 2011 r. w sprawie o sygn. akt I GPS 1/11.

Zgodnie z jej sentencją "W rozumieniu art. 72 §1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) nie jest nadpłatą kwota podatku akcyzowego uiszczona z tytułu sprzedaży energii elektrycznej w sytuacji, w której ten kto ją uiścił nie poniósł z tego tytułu uszczerbku majątkowego".

W uzasadnieniu uchwały NSA wskazał, iż problem w rozpoznawanej sprawie sprowadza się, podobnie jak w sprawie, w której wydano uchwałę o sygn. akt I FPS 4/09 - do zdefiniowania pojęcia nadpłaty w sytuacji, gdy producent energii elektrycznej, nie będąc do tego zobowiązanym w świetle Dyrektywy 2003/96/WE, zapłacił podatek akcyzowy, wartość akcyzy doliczył do ceny sprzedaży, a następnie wystąpił do organu celnego o stwierdzenie nadpłaty. Podkreślono, iż zawarta w Ordynacji podatkowej regulacja dotycząca nadpłaty służy zapewnieniu możliwości uzyskania zwrotu, czyli przywróceniu stanu sprzed powstania nadpłaty, a więc, co wydaje się oczywiste, zniesieniu jej skutków ekonomicznych. Ustawodawca nie określa odrębnie przesłanek zwrotu nadpłaty, warunkując ten zwrot wyłącznie stwierdzeniem istnienia nadpłaty. W świetle tak ukształtowanego mechanizmu zwrotu nadpłaty uzasadnione wydaje się pytanie, czy za nadpłatę można uznać każdą różnicę pomiędzy tym, co zobowiązany faktycznie zapłacił, a tym co powinien był zapłacić, nie biorąc pod uwagę towarzyszących jej relacji ekonomicznych. Przywołując nawet pogląd o autonomii (pojęciowej) prawa podatkowego należałoby wyjaśnić, czy ową autonomią można również uzasadnić nadanie instytucji nadpłaty takiego znaczenia, które pozwala na kreowanie stosunków prawnopodatkowych, w których podatnik uzyskuje wskutek zwrotu nadpłaty więcej niż w rzeczywistości nadpłacił.

NSA zaznaczył, iż obowiązek uwzględnienia akcyzy w cenie towaru wynika wyraźnie z art. 3 ust. 1 pkt. 1 ustawy z dnia 5 lipca 2001 r. o cenach (Dz. U. Nr 97, poz. 1050 ze zm.). Okoliczność, że podatek akcyzowy jest uwzględniany w cenie towaru będącego wyrobem akcyzowym prowadzi do tego, że - z reguły - bezpośredni ekonomiczny ciężar opodatkowania de facto spoczywa nie na podmiotach tego podatku (podatnikach), lecz na konsumentach (nabywcach towarów, osobach uiszczających cenę za wyrób akcyzowy). Z uwagi na konieczność uwzględnienia podatku akcyzowego w cenie towaru koszty podatku mogą być bowiem "przerzucane" na ostatecznych nabywców towaru. Wynika to z pośredniego charakteru podatków obrotowych, do których należy podatek akcyzowy (por. W. wzbogaceniu. W przeciwnym razie należałoby bowiem przyjąć, że większość przypadków nadpłacenia lub nienależnej zapłaty podatku nie prowadziłaby do nadpłaty w rozumieniu art. 72 §1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, co pozbawiałoby tę instytucję w znacznej mierze znaczenia prawnego. Wszakże w dużej liczbie sytuacji nadpłata powstaje wówczas, gdy między świadczącym a organem podatkowym albo w ogóle nie istniał stosunek prawnopodatkowy, albo - tak jak ma to miejsce w analizowanej sprawie - stosunek taki istniał, lecz następnie jego podstawa prawna okazała się wadliwa.

Dyrektor Izby Celnej podkreślił dalej, że w uzasadnieniu przedmiotowej uchwały NSA uznał również, iż obowiązek podatkowy z tytułu podatku akcyzowego ciążył na producentach energii elektrycznej również po 1 stycznia 2006r. i wynikał z art. 6 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym, który to przepis funkcjonował w systemie prawa i mógł stanowić podstawę stosunku prawnopodatkowego. Na tą okoliczność nie ma wpływu fakt, że przepis ten okazał się następnie wadliwy, jako niezgodny z prawem unijnym (wyrok ETS z dnia 12 lutego 2009 r. w sprawie C-475/07 Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Rzeczypospolitej Polskiej). Również z orzecznictwa samego ETS wynika, że przepis prawa krajowego niezgodny z prawem unijnym nie może być z tego powodu traktowany jako nieistniejący i niepowodujący przewidzianych w nim skutków prawnych (zob. np. wyrok ETS z dnia 22 października 1998r. w sprawach C-10/97 do C- 22/97 Ministero delle Finanze przeciwko IN.CO.GE.'90 Sri i in.. pkt 21). Nie można zatem uznać, że osoba, która uiściła podatek na podstawie przepisu, który okazał się niezgodny z prawem europejskim, z tego tylko powodu nie powinna być zaliczona do kategorii "podatników" w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej regulujących procedurę zwrotu nadpłaty.

Wreszcie zwrócił uwagę na to, że w uchwale NSA uznał zubożenie podatnika za konieczną przesłankę istnienia roszczenia, warunkującą przyznanie mu ochrony konstytucyjnej. W Konstytucji RP z pewnością nie da się odnaleźć uzasadnienia dla przyznania podatnikowi roszczenia majątkowego, które prowadzić by miało do jego wzbogacenia kosztem majątku publicznego. Celem zwrotu nadpłaty nie jest pozbawienie państwa "za wszelką cenę" korzyści uzyskanej bezpodstawnie, lecz rekompensata straty, jaką poniósł podatnik. Naruszeniem Konstytucji RP byłoby przyjęcie, że na gruncie Ordynacji podatkowej istnieje możliwość zwrotu nadpłaty, której następstwem byłoby powstanie wzbogacenia po stronie beneficjenta tego roszczenia. Wykładnia art. 72 §1 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie może więc prowadzić do tego typu rezultatu. Jeżeli zatem w konkretnej sytuacji okaże się, iż podatnik występujący o zwrot nadpłaty, wynikającej z nadpłacenia podatku lub nienależnego zapłacenia podatku, na skutek skorzystania z dostępnych środków prawnych uniknął poniesienia ekonomicznego ciężaru opodatkowania (a zatem uniknął zubożenia), to wówczas odpada konstytucyjne uzasadnienie dla przyznania ochrony roszczeniu restytucyjnemu takiego podatnika. W konsekwencji, art. 72 §1 pkt 1 Ordynacji podatkowej należy rozumieć w ten sposób, że nie jest nadpłatą kwota podatku, jeżeli ten kto ją uiścił nie poniósł z tego tytułu bezpośredniego uszczerbku majątkowego.

Zaznaczył także, że Naczelny Sąd Administracyjny odniósł się również do problematyki zwrotu podatku zapłaconego z naruszeniem prawa Unii Europejskiej. Wskazał mianowicie, że orzecznictwo ETS dopuszcza wyłączenie zwrotu świadczenia pobranego niezgodnie z prawem UE, jeżeli prowadziłoby to do nieuprawnionego wzbogacenia świadczącego. Prawo UE nie zakazuje w szczególności sądom krajowym, aby uwzględniały okoliczność, że niezgodne z tym prawem świadczenia mogły podlegać wliczeniu w cenę i w ten sposób zostać przerzucone na konsumentów (por. wyrok ETS z dnia 27 lutego 1980r. w sprawie C 68/79 Hans Just l/S przeciwko Danish Ministry for Fiscal Affairs, pkt 26; wyrok ETS z dnia 27 marca 1980r. w sprawie C 61/79 Amministrazione delie finanze delio Stato przeciwko Denkavit italiana Srl., pkt 26; wyrok ETS z dnia 9 listopada 1983r. w sprawie C 199/82 Amministrazione delie Finanze delio Stato przeciwko SpA San Giorgio, pkt 13; wyrok ETS z dnia 14 stycznia 1997r. w sprawach C-192/95 do C-218/95 Societe Comateb i inni przeciwko Directeur generał des douanes et droits indirects, pkt 21; wyrok ETS z dnia 9 lutego 1999 r. w sprawie C-343/96 Dilexport Srl przeciwko Amministrazione delie Finanze delio Stato, pkt 47; wyrok ETS w sprawach C-441/98 i C-442/98 Kapniki Mikhailidis AE and Idrima Kinonikon Asphaliseon (IKA), pkt 31). W orzecznictwie ETS wskazano, że może wówczas wystąpić sytuacja, w której ciężar opodatkowania jest w rzeczywistości ponoszony nie przez przedsiębiorcę, lecz przez konsumenta, na którego ciężar ten został przerzucony. W konsekwencji przekazanie przedsiębiorcy kwoty już przez niego odzyskanej (od konsumenta) prowadziłoby do uzyskania podwójnego zwrotu, co może być postrzegane jako nieuzasadnione wzbogacenie (por. wyrok ETS w sprawie Comateb, pkt 22).

NSA zaznaczył jednak, iż niedopuszczalne jest stawianie podatnikom takich wymagań dowodowych, które powodowałoby, że roszczenie o zwrot stawałoby się niemożliwe lub nadmiernie utrudnione (por. wyrok ETS w sprawie San Giorgio, pkt 14). Niedopuszczalne są także ograniczenia dotyczące form dowodów, takie jak wyłączenie możliwości posłużenia się innymi środkami niż dowody z dokumentów (por. wyrok ETS w sprawie San Giorgio, pkt 14; wyrok ETS z dnia 24 marca 1988r. w sprawie C 104/86 Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Republice Włoskiej, pkt 11; wyrok ETS w sprawie Dilexport, pkt 48; wyrok ETS w sprawie Mikhailidis, pkt 36). Jeżeli więc okaże się, że konkretny podatek był niezgodny z prawem Unii Europejskiej, to po stronie organu orzekającego powinna istnieć możliwość swobodnej oceny, czy ciężar opodatkowania został przerzucony (w całości bądź w części) na inne podmioty (por. wyrok ETS w sprawie San Giorgio, pkt 14; wyrok ETS w sprawie Comateb, pkt 23). Prawo UE nie wyklucza przy tym, że w takiej sytuacji może zajść potrzeba pewnej aktywności ze strony samego podatnika, obejmująca np. konieczność przedstawienia przez niego odpowiedniej dokumentacji, której obowiązek prowadzenia wynika z prawa krajowego (por. wyrok ETS z dnia 2 października 2003r. w sprawie C-147/01 Weber's Wine World Handels-GmbH i inni przeciwko Abgabenberufungskommission Wien, pkt 115; wyrok ETS z dnia 9 grudnia 2003r. w sprawie C-129/00 Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Republice Włoskiej, pkt 36 i nast.).

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że w cenie sprzedaży energii elektrycznej zawarty był podatek akcyzowy. Faktyczne zaliczenie akcyzy do ceny energii płaconej przez jej nabywców uzasadnia treść art. 29 ust. 20 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm.), który ustanawia obowiązek zaliczenia akcyzy do podstawy opodatkowania towarów będących przedmiotem dostawy, jeżeli towary te podlegają akcyzie. Kosztowy charakter podatku akcyzowego u podatników nabywających towary i usługi opodatkowane tym podatkiem potwierdza także art. 12 ust. 1 pkt 4f ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654, ze zm.), który określa skutki zrekompensowania podatnikowi podatku akcyzowego zapłaconego przy nabyciu towaru obciążonego tym podatkiem i nakazuje podatnikowi zwrócić korzyść podatkową, jaką odniósł zaliczając do kosztów uzyskania przychodów podatek akcyzowy przy nabyciu towaru stanowiącym koszt podatkowy.

Ponadto organ podatkowy oparł swoje stanowisko na "Sprawozdaniu o działalności podstawowej elektrowni cieplnej zawodowej" G.10.2 za stosowny okres składanym na podstawie art. 30 pkt 3 w zw. z art. 31 ustawy z dnia 29 czerwca 1995r. o statystyce publicznej (Dz. U. z 1995r. Nr 88 poz. 439 wraz z późn. zm.) Otóż, w sprawozdaniu tym w Dziale 15 zawarto zapis "Wynik finansowy na energii elektrycznej według rodzaju działalności" w pozycji 07 "w tym podatek akcyzowy" stanowiącej rozwinięcie pozycji 06 "Koszty sprzedaży" stwierdza się, iż z całą pewnością podatek akcyzowy w spornym okresie był finansowany przez odbiorcę końcowego, gdyż ciężar podatku akcyzowego jako koszt sprzedaży stanowiący element ceny sprzedaży został przeniesiony w cenie na ostatecznego odbiorcę.

W tym miejscu należy nadmienić, iż z punktu widzenia rachunkowego koszty sprzedaży są to koszty związane ze sprzedażą wyrobów gotowych ponoszone w cenie przez jednostkę np. rozładunek, transport, ubezpieczenie transportu, akcyza naliczona przy sprzedaży wyrobów objętych akcyzą, itp.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. -Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U.z 2012 r. poz. 270 ze zm.) polegającego na niezastosowaniu się przez organ odwoławczy do wskazań co do dalszego postępowania wyrażonego w orzeczeniu sądu Dyrektor Izby Celnej w K. stwierdził, że wskazania co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencję oceny prawnej. Dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych oraz wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości w postaci np. braków w materiale dowodowym lub innych uchybień procesowych (por. S. Hanausek (w:) System prawa procesowego cywilnego, t. 3 Zaskarżanie orzeczeń sądowych, red. W. Siedlecki, Ossolineum 1986, s. 319).

Podkreślił także, że ocena zgromadzonych w sprawie dowodów musiała zostać przeprowadzona z uwzględnieniem tez uchwały z 22 czerwca 2011 r. sygn. akt I GPS 1/11, która została podjęta na podstawie art. 15 § 1 pkt 3 w związku z art. 269 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Zapadła ona w trackie toczącego się postępowania i ma ona na nie niebagatelny wpływ. Owa ocena pozwoliła organom podatkowym stwierdzić, iż w cenie sprzedaży energii elektrycznej zawarty był podatek akcyzowy, co dowodzi, że Strona przerzuciła ciężar podatkowy w podatku akcyzowym na nabywcę energii i tym samym nie poniosła z tytułu uiszczenia akcyzy uszczerbku majątkowego.

Osoba poszkodowana może również skorzystać z innych dostępnych jej środków prawnych, takich jak powództwo o odszkodowanie za niezgodne z prawem działanie władzy publicznej [w oparciu o art. 417 i nast. ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964r. Nr 16, poz. 93 ze zm. - dalej: Kodeks cywilny)], którego rozpatrzenie leży we właściwości sądu powszechnego." "(...) istotą procedury zwrotu nadpłaty - z założenia uproszczonej, mniej skomplikowanej w porównaniu do postępowania odszkodowawczego - jest przywrócenie do majątku jednostki środków, które wyszły z tego majątku bezpośrednio na skutek zapłacenia nienależnego podatku, oczywiście pod warunkiem, że na skutek zapłacenia nienależnego podatku w ogóle wyszły z majątku podatnika jakiekolwiek środki. Można więc powiedzieć, że mechanizm ten pełni funkcję przecie wszystkim restytucyjną, a nie kompensacyjną. Faktu tego nie zmienia w szczególności instytucja oprocentowania nadpłaty (art. 78 Ordynacji podatkowej). Funkcją odsetek od nadpłaty nie jest naprawienie szkody spowodowanej zapłatą nienależnego podatku. Obowiązek zapłaty odsetek nie jest bowiem uwarunkowany wykazaniem szkody przez podatnika. Również brak szkody nie ma wpływu na oprocentowanie nadpłaty (por. M. Ślifirczyk, Nadpłata podatku, Kraków 2005, s. 344-345)."

Mając powyższe na uwadze Dyrektor Izby Celnej w K. stwierdził, że tezy podnoszone przez spółkę, a dotyczące ponoszonego przez nią ciężaru ekonomicznego uznał za niekorelujące z powyżej zacytowanym orzeczeniem NSA. Sytuacja polegającą na uszczupleniu majątku spółki (rozumianej jak mniejszy przychód/zysk/cena, który nie został Stronie "wyrównany") mogłaby być rozpatrywana ewentualnie w kontekście kompensacyjnym, a więc nie mającym nic wspólnego z art. 72 Ordynacji podatkowej.

Niezależnie od powyższego, w opinii Dyrektora Izby Celnej w K. zasadnym wydaje się również przytoczyć wyjaśnienia zawarte w piśmie Urzędu Regulacji Energetyki Departament Taryf z dnia 09 października 2008r. nr [...] stanowiącym odpowiedź na pismo Ministerstwa Finansów Departament Podatku Akcyzowego i Ekologicznego z dnia 6 października 2008 r. nr [...] w sprawie skutków wprowadzenia podatku akcyzowego na energię elektryczną i ewentualnej zasadności zwrotu kwot pobranych od wytwórców energii elektrycznej.

Otóż przedmiotowych wyjaśnień udzielono na podstawie analizy informacji pośrednich, dotyczących analizy ruchów cenowych, a zwłaszcza wyników osiąganych przez przedsiębiorstwa "dotknięte" akcyzą.

Zgodnie z materiałem przygotowanym na posiedzenie Zespołu do spraw Polityki Energetycznej w dniu 30 maja 2005r. skutki wprowadzenia w 2002r. podatku akcyzowego od energii elektrycznej ocenione zostały w sposób następujący (opis do Tabeli 1): wg wartości nominalnej odbiorcy zapłacili (po trzech latach od nałożenia podatku akcyzowego na energię elektryczną) 8,77 zł. Pozostała część została przejęta przez przedsiębiorstwa energetyczne (8,78 zł wytwórcy, 2,56 zł dystrybutorzy).

Zgodnie z materiałem przygotowanym na posiedzenie Zespołu do spraw Polityki Energetycznej w dniu 30 maja 2005r. skutki wprowadzenia w 2002r. podatku akcyzowego od energii elektrycznej ocenione zostały w sposób następujący (opis do Tabeli 1): "... wg wartości nominalnej odbiorcy zapłacili (po trzech latach od nałożenia podatku akcyzowego na energię elektryczną) 8,77 zł. Pozostała część została przejęta przez przedsiębiorstwa energetyczne (8,78 zł wytwórcy, 2,55 zl dystrybutorzy).

Analiza wyniku na sprzedaży przedsiębiorstw wytwórczych w okresie 2001 - 2007 prowadzi do wniosków posuniętych znacznie dalej. W roku wprowadzenia podatku akcyzowego wynik na sprzedaży wytwórców ogółem uległ obniżeniu o ok. 16% co odpowiadałoby kwocie 3,18 zł / MWh, którą wytwórcy faktycznie odczuli jako skutek poniesienia ciężaru ekonomicznego zapłaconej akcyzy. Jednakże w latach kolejnych, począwszy od 2003 wynik na sprzedaży powrócił do poziomu notowanego przez wprowadzeniem podatku akcyzowego, co oznacza, że w praktyce już od 2003r. odbiory ponosili w całości skutki tego podatku. Wbrew pozorom, wniosek ten nie jest sprzeczny z przedstawionym w pkt. 2. Analiza przedstawiona w pkt. 2 w powiązaniu z pkt. 3 ilustruje jedynie, w jakim stopniu wytwórcy dokonali redukcji wewnętrznej nieefektywności racjonalizując koszty ponoszone dotychczas. Znamienne jest, że efekt obniżenia wyniku na sprzedaży dotknął wyłącznie wytwórców objętych kontraktami długoterminowymi (KDT) którzy w tym okresie podlegali jeszcze pośredniemu taryfowaniu poprzez taryfę "C" S.A., w założeniach do której Prezes URE uwzględniał częściową partycypację wytwórców w skutek nowego podatku. Wytwórcy funkcjonujący w warunkach pełnej swobody nowy podatek przenieśli na odbiorców w całości i natychmiast. Analizowane w pkt. 3 wyniki oceniane są na podstawie sprawozdań finansowych. W sprawozdaniu G - 10.2 "Sprawozdanie o działalności podstawowej elektrowni zawodowej" (przykładowo dla roku 2006 - ...) podatek akcyzowy wykazywany jest odrębnie, w pełnej wysokości (20 zł / MWh), w Dziale 15 'Wynik finansowy na energii elektrycznej według rodzaju działalności" w pozycji 07 "w tym podatek akcyzowy", stanowiącej rozwinięcie pozycji 06 "Koszty sprzedaży".

Wobec powyższego Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że podatek akcyzowy w wysokości 20 zł / MWh ponoszony formalnie przez wytwórców, w szczególności w okresie spornym, od 01 stycznia 2006r. finansowany jest w całości przez odbiorców końcowych, a spełnienie roszczeń do zwrotu wytwórcom kwot pobranych w tym okresie wypełniałoby przesłankę bezpodstawnego wzbogacenia.

Odnosząc się z kolei do pozostałych zarzutów podniesionych w odwołaniu organ odwoławczy stwierdził, że organ I instancji przeprowadził postępowanie dowodowe nie naruszając zasad wynikających z art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej w K. organ I instancji zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył materiał dowodowy dotyczący odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym oraz dopuścił jako dowód wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Tym samym ustalony został stan faktyczny sprawy oraz prawidłowo zastosowane normy prawa materialnego.

W skardze skierowanej do sądu administracyjnego "A" SA z siedzibą w K. , reprezentowana przez pełnomocnika, zarzucając Decyzji Dyrektora Izby Celnej naruszenie:

- art. 21 ust. 5 Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r., w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej w związku z art. 6 ust. 1 Dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania ,przepływu, kontrolowania oraz w związku z art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 6 ust. 5, art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym prze ich błędną wykładnię, poprzez przyjęcie, że producent energii elektrycznej nie będący dystrybutorem lub redystrybutorem, może być przez prawo krajowe obciążony obowiązkiem podatkowym w podatku akcyzowym od sprzedaży tej energii; że obowiązek podatkowy w podatkach pośrednich nakładanych na energię elektryczną może powstać w związku ze zdarzeniami innymi, niż dostawa energii elektrycznej przez dystrybutora, czy redystrybutora,

- art. 21 ust. 5 Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r., w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej w związku art. 288 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej, przez ich niewłaściwe zastosowanie, poprzez odmowę stwierdzenia nadpłaty podatku, który został nałożony na skarżącą niezgodnie z bezpośrednio skutecznym przepisem Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27.10.2003, nie implementowanej do polskiego prawa,

- naruszenie przepisów postępowania - art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez nierozpatrzenie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, dokonanie ustaleń faktycznych sprzecznych ze stanem faktycznym oraz poprzez przyjęcie, że skarżąca przerzuciła ciężar podatku na nabywców energii elektrycznej.

Wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie kosztów postępowania sądowego.

Uzasadniając tak sformułowane zarzuty uznał argumenty Dyrektora Izby Celnej za błędne, biorąc pod uwagę orzecznictwo sądów administracyjnych w sprawach nadpłat podatku akcyzowego od energii elektrycznej, w tym w szczególności wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach (21 wyroków) i Naczelnego Sądu Administracyjnego (13 wyroków) w sprawach ze skarg "B" S.A.

Np. w wyroku z dnia 28 marca 2011, sygn. akt III SA/Gl 58/11, WSA w Gliwicach stwierdził: "Tak więc, wykładnia przepisów art. 4 ust. 1 pkt 3 i art. 6 ust. 5 ustawy z 2004 r. w świetle przepisów art. 21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej w zw. z art. 6 ust. 1 Dyrektywy horyzontalnej przy uwzględnieniu zasady pierwszeństwa prawa wspólnotowego i jego bezpośredniego stosowania prowadzi do wniosku, że po dniu 1 stycznia 2006 r., w przypadku sprzedaży energii elektrycznej przedmiotem opodatkowania podatkiem akcyzowym objęta jest dopiero sprzedaż energii elektrycznej na ostatnim etapie obrotu, tzn. sprzedaż przez dystrybutora (redystrybutora) ostatecznemu odbiorcy (konsumentowi). W takim przypadku obowiązek podatkowy powstaje w momencie dostawy energii elektrycznej konsumentowi. Nie podlega natomiast opodatkowaniu tym podatkiem wcześniejszy etap obrotu, np. między producentem energii elektrycznej, a jej dystrybutorem (redystrybutorem). Tym samym zobowiązanym z tytułu zapłaty podatku akcyzowego jest, jak wynika z przepisów prawa krajowego, podmiot wydający energię elektryczną, czyli jej sprzedawca/producent, lecz dystrybutor lub re dystrybutor dokonujący dostawy do zużycia. Dlatego też - uwzględniając zasadę pierwszeństwa i bezpośredniego skutku - należy stwierdzić, że przepis ten wyklucza możliwość powstania obowiązku zapłaty podatku akcyzowego przez sprzedającego/producenta energii elektrycznej z tytułu jej wydania w oparciu o art. 6 ust. 5 u.p.a. z 2004 r., który sprzeciwia się zarówno celowi, jak i treści art. 21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej."

Odwołał się także do uzasadnienia wyroku NSA z dnia 11.07.2012, sygn. akt I GSK 1005/11 w którym stwierdzono, że:

Wbrew ww. stanowisku wpływ na wynik sprawy wymiarowej wywiera wydany wskutek skargi Komisji Wspólnot Europejskich wyrok ETS z 12 lutego 2009 C-475/07). W wyroku tym została bowiem przesądzona kwestia konieczności implementacji art. 21 ust. 5 dyrektywy energetycznej, a w konsekwencji zgodności z przepisem art. 6 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym Trybunał stwierdził (p. 59 uzasadnienia), iż poprzez zaniechanie dostosowania do 1 stycznia 2006 r. systemu opodatkowania energii elektrycznej do wymogów wynikających z treści art. 21 ust. 5 akapit pierwszy dyrektywy energetycznej w zakresie określenia momentu, w którym podatek od energii elektrycznej staje się wymagalny, Rzeczpospolita Polska uchybiła zobowiązaniom ciążącym na niej z mocy tej dyrektywy.

Zatem stwierdzić należy, że w świetle wskazanego orzeczenia kwestia niedostosowania przepisu art. 6 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym do prawa unijnego została przesądzona (...)

Zaznaczyć należy, że wskazany przepis dyrektywy przewiduje wprost moment w którym podatek staje się wymagalny - z normy tej wynika, że energia elektryczna podlega opodatkowaniu na ostatnim etapie dystrybucji. Powyższe skutkuje przyjęciem, że - jak już wskazano wyżej - określenie zdarzenia wywołującego wymagalność podatku akcyzowego umożliwia określenie w sposób niebudzący wątpliwości podatnika tego podatku. (...)

Przepisy prawa krajowego powinny zaś zostać dostosowane do przepisów prawa unijnego przed 1 stycznia 2006 r. Dyrektywa energetyczna ustanowiła bowiem dla Polski okres przejściowy do dnia 1 stycznia 2006 r. w celu dostosowania prawa krajowego w zakresie systemu opodatkowania podatkiem akcyzowym energii elektrycznej do prawa wspólnotowego. Zgodnie z art. 18a ust. 9 dyrektywy energetycznej Rzeczypospolita Polska miała implementować regulacje obu tych dyrektyw do krajowego porządku prawnego do dnia 1 stycznia 2006 r. Pomimo upływu ww. terminu rozwiązania krajowe nie zostały dostosowane do uregulowań wspólnotowych. (...)

Zatem, w ocenie skarżącej, za prawidłowy uznać należy pogląd, iż w sytuacji, gdy producent, który nie jest odbiorcą końcowym i nie sprzedaje energii bezpośrednio odbiorcy końcowemu, nie ciąży na nim obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym.

Zatem znaczna część uzasadnienia zaskarżonej decyzji (str. 4 - 11) to twierdzenia Dyrektora Izby Celnej, którymi próbuje on zanegować cały jednoznaczny, kategoryczny i nie budzący żadnych wątpliwości dorobek orzecznictwa sądów administracyjnych w przedmiotowej sprawie.

"B" S.A. miała więc prawo do powoływania się na wynikający z przepisów Dyrektywy brak obowiązku zapłaty podatku nałożonego na sprzedawaną przez nią energię elektryczną. W związku ze sprzedażą energii elektrycznej podmiotowi nie będącemu jej odbiorcą końcowym "B" S.A. nie obciążał obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym, a tym samym nie mogło powstać żadne zobowiązanie podatkowe.

Podatek, nałożony na energię elektryczną, w związku z innymi zdarzeniami niż dostawa tej energii do zużycia, obciążający inny podmiot niż dystrybutor lub redystrybutora energii, jako zapłacony nienależnie (zapłacony mimo nieistnienia obowiązku podatkowego), stanowi nadpłatę podatku i powinien zostać zwrócony.

Zatem, w ocenie skarżącej, przysługuje jej prawo do otrzymania zwrotu nadpłaty zapłaconego przez nią podatku akcyzowego.

Twierdząc, że "B" S.A. nie będący dystrybutorem lub redystrybutorem energii elektrycznej, mogła być przez prawo krajowe obciążona obowiązkiem podatkowym w podatku akcyzowym od sprzedaży tej energii, Dyrektor Izby Celnej naruszył art. 21 ust. 5 dyrektywy elektrycznej, w związku z art. 6 ust. 1 dyrektywy horyzontalnej oraz w związku z art. 4 ust. 1, pkt. 3, art. 6 ust. 5 i art. 11 ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r., przez ich błędną wykładnię.

Odmawiając zwrotu nadpłaty podatku, który został nałożony na skarżącą niezgodnie z bezpośrednio skutecznym przepisem Dyrektywy Rady 2003/96/WE, organ podatkowy naruszył ten przepis, w związku z art. 288 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie.

Ponieważ przedmiotem sporu jest kwestia wykładni przepisów Dyrektywy Rady 2003/96/WE, w ocenie skarżącej zaistniała konieczność skierowania przez WSA w Gliwicach do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pytania prejudycjalnego następującej treści:

- Czy art. 21 ust. 5 Dyrektywy Rady 2003/96/WE, w zakresie w jakim stanowi on, że energia elektryczna podlega podatkom, które stają się wymagalne w momencie dostawy przez dystrybutora lub redystrybutora. należy interpretować w ten sposób, że niezgodne z nim są przepisy prawa krajowego, takie jak polskie przepisy ustawy o podatku akcyzowym, obciążające podatkiem akcyzowym producenta energii elektrycznej, w związku z jej sprzedażą podmiotom prowadzącym działalność zakresie obrotu energią, nie będącym jej odbiorcami końcowymi,

A w przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie pierwsze pytanie

- Czy art. 21 ust.5 Dyrektywy Rady 2003/96/WE, w zakresie w jakim przewiduje on, że energia elektryczna podlega podatkom, które stają się wymagalne w momencie dostawy przez dystrybutora lub redystrybutora, ma bezpośrednią skuteczność w tym rozumieniu, że może zostać on powołany przez jednostkę przed sądami krajowymi – w odniesieniu do okresu, w którym państwo członkowskie naruszyło obowiązek implementacji tej Dyrektywy do prawa krajowego - w ramach sporu prowadzonego z organami podatkowymi tego państwa, w celu wyłączenia stosowania przepisów krajowych, które niezgodne są z tym przepisem Dyrektywy, takich jak polskie przepisy ustawy o podatku akcyzowym wskazane w pytaniu pierwszym, a w konsekwencji w celu uzyskania zwrotu podatku pobranego z naruszeniem tego przepisu Dyrektywy.

Odnosząc się do kwestii nadpłaty podatku akcyzowego stwierdził, że organ swoje stanowisko oparł na tym, że

"- 29 ust. 20 ustawy o podatku od towarów i usług zdaniem organu ustanawia obowiązek zaliczenia akcyzy do podstawy opodatkowania towarów będących przedmiotem dostawy (str. 14 zaskarżonej decyzji),

- zapłacony przez skarżącą podatek akcyzowy został zaliczony do kosztów sprzedaży energii elektrycznej, co stwierdzono na podstawie "Sprawozdania z działalności podstawowej elektrowni cieplnej zawodowej G-10.2", a w związku z tym, zdaniem organu "podatek akcyzowy w spornym okresie był finansowany przez odbiorcę końcowego gdyż koszt sprzedaży stanowiący element ceny sprzedaży został przeniesiony w cenie na ostatecznego odbiorcę" (str. 14 zaskarżonej decyzji),

- zgodnie z pismem Urzędu Regulacji Energetyki Departamentu Taryf z dnia 9. 10. 2008 r. "Wytwórcy funkcjonujący w warunkach pełnej swobody nowy podatek przenieśli na odbiorców w całości i natychmiast" (str. 17 zaskarżonej decyzji).

Wszystkie powyższe twierdzenia, w ocenie skarżącej, stanowią tylko i wyłącznie domniemania przeniesienia ciężaru podatku na nabywcę za pośrednictwem ceny i nie stanowią ustalenia jakichkolwiek faktów w tym zakresie.

Ponownie odwołał się do orzecznictwa ETS, w którym za niedopuszczalne uznano stawianie podatnikom takich wymagań dowodowych, które powodowałoby, że roszczenie o zwrot stawałoby się niemożliwe lub nadmiernie utrudnione (wyrok ETS w sprawie San Giorgio, pkt 14). Zdaniem ETS niezgodne z prawem unijnym byłoby w szczególności przyjmowanie domniemania przerzucenia ciężaru opodatkowania i obarczanie w ten sposób podatnika obowiązkiem wykazania, że podatek nie został przerzucony na podmioty trzecie (por. wyrok ETS z dnia 25 lutego 1988 r. w sprawach C-331/85, 376/85 i 378/85 SA Les Fils de Jules Bianco and J. Girard Fils SA przeciwko Directeur generał des douanes et droits indirects, pkt 12-13; wyrok ETS w sprawie Comateb, pkt 25).

Ponadto jak wskazuje ETS ocena istnienia i rozmiaru bezpodstawnego wzbogacenia po stronie podatnika, które mogłoby powstać w związku ze zwrotem mu podatku może być dokonana wyłącznie na podstawie analizy ekonomicznej uwzgledniającej wszystkie okoliczności sprawy (por. wyrok ETS w sprawie C-147/01 Weber

s wyrok ETS z dnia 10 kwietnia 2008 r. w sprawie C-309/06 Marks&Spencer plc przeciwko Commissioners of Customs & Excise, pkt 43).

Odnosząc się do kwestii powołania się przez organ podatkowy do treści art. 29 ust. 20 ustawy o podatku od towarów i usług stwierdził, że wspomniany przepis nie zawiera żadnego domniemania. Przepis ten jest zbędny, gdyż przepis art. 29 ust. 1 tej ustawy przewiduje, że podstawą opodatkowania jest obrót, obrotem zaś kwota należna z tytułu sprzedaży pomniejszona o kwotę należnego podatku VAT. Wobec tego, w ocenie skarżącej, jedynym uzasadnieniem istnienia regulacji art. 29 ust. 20 jest sprecyzowanie, iż z kwoty należnej, o której mowa w art. 29 ust. 1, nie wyłącza się na potrzeby ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem VAT "kwoty podatku akcyzowego" (Tomasz Michalik "VAT. Komentarz", Wydawnictwo CH Beck 2012). Z zakazu wyłączania z podstawy opodatkowania podatkiem VAT podatku akcyzowego w żaden sposób nie wynika domniemanie, że cena (kwota należna) podatek taki zawierała i że został on za pośrednictwem tej ceny (kwoty należnej) przerzucony na nabywcę.

Nawet gdyby z przepisu tego wynikało domniemanie, że wszyscy sprzedawcy towarów opodatkowanych akcyzą zwiększają cenę o kwotę takiego podatku i przerzucają go w ten sposób na nabywcę, to domniemanie takie nie mogłoby być w ogóle uwzględnione w niniejszej sprawie, gdyż nie pozwala na to zasada skuteczności prawa unijnego. Ponadto podstawa opodatkowania akcyza energii elektrycznej nie jest ani obrót, ani cena, lecz ilość sprzedanej energii.

Odnosząc się do kwestii przesłanek zwrotu nadpłaconego podatku skarżąca stwierdziła, że zaliczyła podatek akcyzowy do kosztów sprzedaży energii elektrycznej, gdyż w związku z jej sprzedażą zobowiązania była do zapłaty tego podatku – wbrew regulacjom unijnym. Konieczność zapłaty tego podatku skutkowała dla niej wzrostem kosztów i wydatków, a tym samym zwiększeniem strat lub zmniejszeniem zysków. Oczywiście taki uszczerbek majątkowy mogła sobie zrekompensować, ale to trzeba było jej udowodnić. Lecz żadnej analizy ekonomicznej to potwierdzającej organy nie przeprowadziły. Dyrektor Izby Celnej nie ustalił i nie próbował nawet ustalić jakichkolwiek okoliczności faktycznych. dotyczących stosowanych przez "B" S.A. cen sprzedaży energii. Całkowicie pominął wszystkie dowody dotyczące tych okoliczności, znajdujące się w aktach sprawy.

Za nieuprawnione skarżąca uznała twierdzenie organu , że w przypadku zwrotu podatku zostałaby bezpodstawnie wzbogacona, gdyż przerzuciła ciężar ekonomiczny podatku na nabywców energii. Skarżąca tego ciężaru na nikogo nie przerzuciła i sam go poniosła. Świadczyć o tym ma umowa z dnia 2 grudnia 1997 r. zawarta z "D" S.A. i obowiązująca w 2007 roku. Określa ona ceny sprzedawanej przez skarżącą energii, aż do roku 2017. Zgodnie z jej § 4 ust, 2 ceny energii są cenami netto umownymi i doliczany jest do nich tylko VAT. Ceny zostały określone Aneksem nr 2 z 18 kwietnia 2002 r. W czasie jej ustalania podatek akcyzowy od energii elektrycznej nie obowiązywał, Od jego wprowadzenia skarżąc ponosiła z tego tytułu straty, których nie zrekompensowała podniesieniem ceny energii elektrycznej.

W ocenie skarżącej, jeżeli WSA w Gliwicach ma zamiar zaakceptować ten pogląd, powinien wcześniej na podstawie przepisu art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej skierować do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pytanie prawne dotyczące wykładni prawa unijnego, w celu rozstrzygnięcia następujących zagadnień:

- Czy zasady prawa wspólnotowego, takie jak zasada zwrotu niesłusznie pobranego podatku, zasada efektywności i zasada skutecznej ochrony sądowej, sprzeciwiają się odmowie zwrotu podatku akcyzowego producentowi energii elektrycznej, której podstawą jest warunek "poniesienia uszczerbku majątkowego", nie wynikający z wyraźniej i jednoznacznej treści przepisu prawa krajowego, takiego, jak art. 72 § 1, pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa, ale wywiedziony z tego przepisu w drodze wykładni dokonanej w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego, takiej jak uchwała z dnia 22 czerwca 2011, sygn. akt I GPS 1/11, która wiąże wszystkie inne sądy administracyjne;

a w przypadku ku negatywnej odpowiedzi na to pytanie

- Czy zasady prawa wspólnotowego, takie jak zasada uzasadnionych oczekiwań i zasada pewności prawa, a także zasada zwrotu niesłusznie pobranego podatku, zasada efektywności i zasada skutecznej ochrony sądowej, sprzeciwiają się stosowaniu warunku "poniesienia uszczerbku majątkowego, wynikającego z uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego, takiej jak uchwała z dnia 22 czerwca 2011, sygn. akt I GPS 1/11, do podmiotów, które złożyły wniosek o zwrot podatku (stwierdzenie nadpłaty podatku) przed dniem podjęcia tej uchwały.

Podkreśliła dalej, że wprawdzie Trybunał Europejski w swoich orzeczeniach dopuszczał wyjątki polegające na odmowie zwrotu bezprawni pobranego podatku, lecz we wszystkich tych przypadkach zezwalał na to przepis prawa krajowego, a nie praktyka sądowa.

Podzieliła stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w uchwale 7 sędziów NSA z 13 lipca 2007 r. sygn.. akt I FPS 4/09 o braku, w świetle brzmienia art. 72 Ordynacji podatkowej, przesłanki bezpodstawnego wzbogacenia, jako warunku zwrotu nadpłaconego podatku. Warunek ten został wprowadzony dopiero uchwała z 2011 r.

Podobnie w postanowieniu z dnia 29.11.2010 sygn. akt P 45/09 Trybunał Konstytucyjny stwierdził: "Z tej przyczyny należy uznać, że obecnie obowiązujące przepisy Ordynacji podatkowej regulujące instytucję nadpłaty nie przewidują przesłanki poniesienia przez podatnika ciężaru ekonomicznego nienależnego zapłaconego lub nadpłaconego podatku. Przyjęte zostało rozwiązanie, w ramach którego podstawową przesłanką zwrotu nadpłaty jest sam fakt zapłaty nienależnego podatku lub nadpłacenia podatku. Konkluzji tej nie kwestionuje sąd kierujący pytanie prawne; uważa natomiast, że obowiązująca regulacja ustawowa jest niesprawiedliwa." (pkt. 4.3).

Skoro prawo do zwrotu opłat pobranych przez państwa członkowskie niezgodnie z wymogami prawa wspólnotowego ma autonomiczny charakter i jest wywodzone z systemu prawa wspólnotowego, to uzasadnieniem tego prawa jest zasada efektywności prawa wspólnotowego, uznawana za jedną z jego nadrzędnych zasad. Państwa członkowskie są więc zobowiązane do zwrotu nienależnie (niezgodnie z prawem wspólnotowym) pobranych opłat (podatków), a po stronie jednostki istnieje roszczenie o ich zwrot (wyrok w sprawie San Georgio, pkt 12, wyrok z dnia 2 grudnia 1997 r. C-188/95, Fantask, pkt 38). Jednocześnie sąd krajowy powinien chronić interesy jednostek, (por. wyroki ETS: z dnia 15 października 1987r. sprawa 222/86, Unectef, pkt 14; z dnia 3 grudnia 1992r. sprawa C-97/91, Oleificio Borlli SpA, pkt 3).

Zdaniem skarżącej, niedostosowanie przepisów ustawy o podatku akcyzowym do wymogów dyrektywy energetycznej i późniejszy wyrok ETS w sprawie C-475/07 potwierdzający to niedostosowanie, skutkowały powstaniem uzasadnionych oczekiwań "B" S.A., że otrzyma ona zwrot płaconego od początku roku 2006 podatku akcyzowego od sprzedawanej energii elektrycznej, nałożonego niezgodnie z przepisami unijnymi. "B" S.A. wnioski o stwierdzenie nadpłaty tego podatku składała sukcesywnie począwszy od początku roku 2007, a zatem znacznie ponad 4 lata przed dniem powzięcia uchwały o sygn. akt I GPS 1/11.

Wniosek o stwierdzenie nadpłaty w niniejszej sprawie został złożony w pierwszej połowie roku 2009. Te uzasadnione oczekiwania zostały utrwalone poprzez późniejsze orzecznictwo sądów i trybunałów (uchwała 7 sędziów NSA z dnia 13.07.2009 sygn. akt I FPS 4/09, postanowienie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29.11.2010, sygn.. akt P 45/09).

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w K. wniósł o oddalenie skargi, a odnosząc się do podni